Облік у зарубіжних країнах - Воронко Р.М.

У навчальному посібнику розкрито теоретичні і практичні засади фінансового обліку та звітності в

країнах з розвинутою інфраструктурою ринкових відносин; розглянуто вимоги міжнародних стандартів
фінансової звітності, які забезпечують однозначне розуміння фінансової звітності та зростання довіри до
її показників у всьому світі.

Розкрито основні концепції та основи організації управлінського обліку у зарубіжних країнах, який надає
інформацію для прийняття ефективних управлінських рішень.

У навчальний посібник включено програму дисципліни, теоретичну частину, питання для самостійного
вивчення дисципліни, тестові завдання, питання для самоконтролю, навчальні завдання для самостійної
робота, термінологічний словник основних категорій і поняті,, перелік рекомендованих джерел для
вивчення дисципліни.

Навчальний посібник призначений для студентів економічних вищих навчальних закладів, які вивчають
дисципліну "Облік у зарубіжних країнах", аспірантів, викладачів та шагах фахівців у сфері обліку.

ВСТУП
РОЗДІЛ I. ЗАГАЛЬНОПРИЙНЯТІ ПРИНЦИПИ І СИСТЕМИ ОБЛІКУ
 1.1. МІЖНАРОДНА СИСТЕМА ОБЛІКУ, ЕТАПИ ЇЇ СТАНОВЛЕННЯ І ПРИНЦИПИ ПОБУДОВИ
O 1.1.1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА МІЖНАРОДНОЇ СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
O 1.1.2. СТВОРЕННЯ МІЖНАРОДНОЇ СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І ЕТАПИ ЇЇ
РОЗВИТКУ
O 1.1.3. ЗАВДАННЯ ТА ФУНКЦІЇ НАЦІОНАЛЬНИХ І МІЖНАРОДНИХ ОРГАНІЗАЦІЙ З
БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
O 1.1.4. ХАРАКТЕРИСТИКА СВІТОВИХ МОДЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
O 1.1.5. ПРИНЦИПИ ПОБУДОВИ СИСТЕМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
 1.2. МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
O 1.2.1. СУТНІСТЬ СТАНДАРТИЗАЦІЇ ОБЛІКУ І ФАКТОРИ, ЩО ЇЇ ВИЗНАЧАЮТЬ
O 1.2.2. ЕТАПИ РОЗРОБКИ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА ЇХ ВИДИ
O 1.2.3. КОНЦЕПТУАЛЬНА ОСНОВА СКЛАДАННЯ ТА ПОДАННЯ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ
O 1.2.4. СФЕРА І ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ФІНАНСОВОЇ
ЗВІТНОСТІ
 1.3. ТЕХНОЛОГІЯ ОБЛІКОВОГО ПРОЦЕСУ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ
O 1.3.1. ОБЛІК У СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ ТА КОРИСТУВАЧІ ОБЛІКОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ
O 1.3.2. ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ФІНАНСОВОГО І УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
O 1.3.3. ПОРЯДОК РЕЄСТРАЦІЇ ТА ОБРОБКИ ОБЛІКОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ
O 1.3.4. СИСТЕМАТИЗАЦІЯ ОБЛІКОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ ТА ЗАВЕРШЕННЯ ОБЛІКОВОГО ЦИКЛУ
O 1.3.5. КЛАСИФІКАЦІЯ І ПЛАН РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
РОЗДІЛ ІІ. ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ, ЇЇ ЗМІСТ ТА ІНТЕРПРЕТАЦІЯ
 2.1. СКЛАД, ПРИЗНАЧЕННЯ І ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
 2.2. ПОБУДОВА І ЗМІСТ БУХГАЛТЕРСЬКОГО БАЛАНСУ
 2.3. ХАРАКТЕРИСТИКА ЗВІТУ ПРО ПРИБУТКИ І ЗБИТКИ
 2.4. ЗВІТ ПРО РУХ ГРОШОВИХ КОШТІВ
 2.5. ЗВІТ ПРО ЗМІНИ У ВЛАСНОМУ КАПІТАЛІ
 2.6. ЗМІСТ ПРИМІТОК ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
 2.7. ІНТЕРПРЕТАЦІЯ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА ЇЇ ВИКОРИСТАННЯ
РОЗДІЛ ІІІ. ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ
 3.1 СКЛАД ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ ЇХ У ЗВІТНОСТІ
 3.2. ОБЛІК ТА КОНТРОЛЬ ГРОШОВИХ КОШТІВ У КАСІ
 3.3. ОБЛІК СТВОРЕННЯ ТА ВИКОРИСТАННЯ ФОНДУ ДРІБНИХ СУМ
 3.4. ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ НА БАНКІВСЬКИХ РАХУНКАХ
 3.5. ВАУЧЕРНА СИСТЕМА КОНТРОЛЮ ГРОШОВИХ КОШТІВ
 3.6. ОБЛІК КОРОТКОСТРОКОВИХ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ
РОЗДІЛ IV. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ДЕБІТОРАМИ
 4.1. КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ОЦІНКА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
 4.2. ОБЛІК РАХУНКІВ ДО ОТРИМАННЯ, НАДАНИХ ЗНИЖОК ТА ПОВЕРНЕННЯ ТОВАРІВ
 4.3. ОБЛІК ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
 4.4. ОЦІНКА ТА ОБЛІК СУМНІВНОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
 4.5. ОБЛІК ВЕКСЕЛІВ ОТРИМАНИХ
РОЗДІЛ V. ОБЛІК ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЗАПАСІВ
 5.1. СУТНІСТЬ ЗАПАСІВ ТА ЇХ ВИДИ
 5.2. ВІДМІННОСТІ В МЕТОДАХ ОЦІНКИ ЗАПАСІВ
O 5.2.1. ПЕРВІСНА ОЦІНКА ЗАПАСІВ
O 5.2.2. МЕТОДИ ОЦІНКИ ВИБУТТЯ ЗАПАСІВ І ЗАЛИШКУ НА НІМЕЦЬ ПЕРІОДУ
 5.3. ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМ ОБЛІКУ ЗАПАСІВ
O 5.3.1. ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА СИСТЕМ ПОСТІЙНОГО І ПЕРІОДИЧНОГО
ОБЛІКУ ЗАПАСІВ
O 5.3.2. ВИКОРИСТАННЯ МЕТОДІВ ОЦІНКИ ЗАПАСІВ ПРИ СИСТЕМІ ПЕРІОДИЧНОГО І
ПОСТІЙНОГО ЇХ ОБЛІКУ
O 5.3.3. ВПЛИВ ВЕЛИЧИНИ ЗАПАСІВ НА ФІНАНСОВИЙ СТАН І РЕЗУЛЬТАТИ ДІЯЛЬНОСТІ
ПІДПРИЄМСТВА
 5.4. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ ІНВЕНТАРИЗАЦІЇ ЗАПАСІВ
O ПІДРАХУНОК ФАКТИЧНОЇ КІЛЬКОСТІ ЗАПАСІВ
O ОЦІНКА ВАРТОСТІ ЗАПАСІВ
 5.5. ВІДОБРАЖЕННЯ ЗАПАСІВ У ФІНАНСОВІЙ ЗВІТНОСТІ
РОЗДІЛ VI. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ
 6.1. СУТНІСТЬ ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ, ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ОЦІНКА
 6.2. МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ ЗНОСУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА ЇХ ВПЛИВ НА
ПОКАЗНИКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
 6.3. ОБЛІК РУХУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
 6.4. ОБЛІК ВИТРАТ НА УТРИМАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
 6.5. НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ, ЇХ ХАРАКТЕРИСТИКА ТА ОБЛІК
 6.6. ОБЛІК ПРИРОДНИХ РЕСУРСІВ ТА ЇХ ВИСНАЖЕННЯ
РОЗДІЛ VII. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ ТА КОНСОЛІДОВАНА ЗВІТНІСТЬ
 7.1. ВИДИ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ, ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ОЦІНКА
 7.2. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ У БОРГОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ
O ОБЛІК ОБЛІГАЦІЙ, ПРИДБАНИХ ЗА НОМІНАЛЬНОЮ ВАРТІСТЮ
O ОБЛІК ОБЛІГАЦІЙ, ПРИДБАНИХ З ДИСКОНТОМ (ЗНИЖКОЮ)
O ОБЛІК ОБЛІГАЦІЙ, ПРИДБАНИХ З ПРЕМІЄЮ (НАДБАВКОЮ)
 7.3. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ В АКЦІЇ
 7.4. КОНСОЛІДОВАНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ ТА ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ У ДОЧІРНІ
ПІДПРИЄМСТВА
РОЗДІЛ VIII. ОБЛІК КОРОТКОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ
 8.1. ВИДИ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА ЇХ ОЦІННА
 8.2. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ПОСТАЧАЛЬНИКАМИ
 8.3. ОБЛІК КОРОТКОСТРОКОВИХ ВЕКСЕЛІВ ВИДАНИХ
 8.4. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ПЕРСОНАЛОМ ТА ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ПО ЗАРОБІТНІЙ ПЛАТІ
 8.5. ОБЛІК ІНШИХ КОРОТКОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ
 8.6. ВИЗНАЧЕННЯ ТЕПЕРІШНЬОЇ І МАЙБУТНЬОЇ ВАРТОСТІ ГРОШЕЙ
РОЗДІЛ IX. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ
 9.1. ВИДИ ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА ЇХ ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА
 9.2. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ОБЛІГАЦІЙ
O КЛАСИФІКАЦІЯ ОБЛІГАЦІЙ ТА ЇХ ОЦІНКА
O ОБЛІК ОБЛІГАЦІЙ, ВИПУЩЕНИХ ЗА НОМІНАЛЬНОЮ ВАРТІСТЮ
O ОБЛІК ОБЛІГАЦІЙ, ВИПУЩЕНИХ ЗІ ЗНИЖКОЮ (ДИСКОНТОМ)
O ОБЛІК ОБЛІГАЦІЙ, ВИПУЩЕНИХ З НАДБАВКОЮ (ПРЕМІЄЮ)
O МЕТОДИ АМОРТИЗАЦІЇ ЗНИЖКИ (ДИСКОНТУ) І НАДБАВКИ (ПРЕМІЇ) ПО ОБЛІГАЦІЯХ
O ОБЛІК ВИКУПУ ОБЛІГАЦІЙ ДО СПЛАТИ
O ФОНД ПОГАШЕННЯ ОБЛІГАЦІЙ
O ОБЛІК ОБМІНУ ОБЛІГАЦІЙ ДО СПЛАТИ НА АКЦІЇ
 9.3. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ВЕКСЕЛІВ ВИДАНИХ
 9.4. ОБЛІК ЗОБОВ'ЯЗАНЬ З ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ
 9.5. ОБЛІК ІНШИХ ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ
РОЗДІЛ Х. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ І РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКУ
 10.1. СУТНІСТЬ КАПІТАЛУ ТА ЙОГО ВИДИ
 10.2. ОБЛІК КАПІТАЛУ ОДНООСІБНОГО ВЛАСНИКА
 10.3. ОБЛІК КАПІТАЛУ ТА РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКУ В ТОВАРИСТВАХ
O ОБЛІК ЗМІН В КАПІТАЛІ ТОВАРИСТВА
O ПЕРЕТВОРЕННЯ ТОВАРИСТВА НА КОРПОРАЦІЮ
 10.4. ОБЛІК КАПІТАЛУ ТА РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКУ В КОРПОРАЦІЯХ
O ОЦІНКА І ОБЛІК ВИПУСКУ АКЦІЙ
O ОБЛІК ВИПУСКУ ПРОСТИХ АКЦІЙ БЕЗ НОМІНАЛЬНОЇ ВАРТОСТІ
O ОБЛІК ВИКУПУ ВЛАСНИХ АКЦІЙ
O ОБЛІК ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК КОРПОРАЦІЇ
O ОБЛІК РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКУ КОРПОРАЦІЇ
 10.5. ОБЛІК НАРАХУВАННЯ ТА ВИПЛАТИ ДИВІДЕНДІВ
O РОЗДРІБНЕННЯ АКЦІЙ
РОЗДІЛ ХІ. ОСНОВИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
 11.1. ОСНОВНІ КОНЦЕПЦІЇ ТА ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
O 11.1.1. СУТНІСТЬ І МЕТА УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
O 11.1.2. ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
O 11.1.3. ЕЛЕМЕНТИ ВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ Е СИСТЕМІ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ
O 11.1.4. СИСТЕМА ВИРОБНИЧОГО ОБЛІКУ
 11.2. МЕТОДИ ОБЛІКУ ВИТРАТ У СИСТЕМІ ВИРОБНИЧОГО ОБЛІКУ І ПРИЙНЯТТЯ
УПРАВЛІНСЬКИХ РІШЕНЬ
O 11.2.1. СИСТЕМА ОБЛІКУ ВИТРАТ ЗА ЗАМОВЛЕННЯМИ І ЗА ПРОЦЕСАМИ
O 11.2.2. СИСТЕМА ОБЛІКУ ПОЄНИХ І ЗМІННИХ ВИТРАТ
O 11.2.3. СИСТЕМА ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ОСНОВІ ДІЯЛЬНОСТІ
O 11.2.4. ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ВИТРАТ ЗА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
 11.2.4.1. Система обліку стандартних витрат
 11.2.4.2. Організація обліку відповідальності за методом "тариф-година-машина"
 11.2.4.3.Трансфертне ціноутворення і його вплив на результати діяльності
O 11.2.5. ВИКОРИСТАННЯ ДАНИХ ПРО ВИТРАТИ ДЛЯ ПРИЙНЯТТЯ УПРАВЛІНСЬКИХ
РІШЕНЬ
 11.2.5.1. Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку
 11.2.5.2. Аналіз варіантів альтернативних короткострокових рішень

Реформування системи бухгалтерського обліку, яке відбувається в Україні, передбачає стратегію

застосування міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), що характерно для більшості країн з
розвинутою інфраструктурою ринкових відносин. Максимальна інтеграція та приведення бухгалтерського
обліку в Україні до загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів є необхідною умовою її активної
співпраці з усіма цивілізованими зарубіжними країнами та розширення зовнішньоекономічних зв'язків
українських підприємств.

Вивчення і розуміння сутності міжнародних принципів бухгалтерського обліку і звітності, а також

практики ведення обліку у зарубіжних країнах значно збагатить інтелектуальний потенціал українських
облікових працівників, фінансових директорів, менеджерів тощо.

Методологія бухгалтерського обліку у зарубіжних країнах базується на основоположних концепціях, що

лежать в основі відображення в обліку і звітності фінансово-господарської діяльності суб'єкта
господарювання, його активів, зобов'язань, капіталу, доходів, витрат та фінансових результатів.

Значний вплив на побудову бухгалтерського обліку має середовище, в якому він функціонує. Тому
національні та міжнаціональні облікові системи, які історично сформувалися у світі, втілили у собі
національні традиції, багатовіковий досвід і менталітет облікових працівників, особливості економічного і
політичного розвитку окремих країн чи груп країн, які створили ці системи. Тобто конкретні правила та
процедури ведення обліку, форми і порядок подання звітності в цих країнах суттєво відрізнялися.
Подальша інтернаціоналізація економічних відносин та їх ринкове спрямування зумовили потребу
стандартизації обліку і звітності як інформаційних засобів ділового спілкування та ефективного
господарювання.

Характерною особливістю сучасного бухгалтерського обліку є те, що поряд з простою реєстрацією

фактів і подій, які вже відбулися, він покликаний спрямовувати дії керівництва підприємства на ефективну і
рентабельну діяльність у перспективі.

Незважаючи на процеси стандартизації обліку і звітності, які відбуваються у світі, методика і техніка
відображення окремих господарських операцій у різних країнах, форми і порядок подання інформації різним
категоріям користувачів мають свої особливості. Це пов'язано з тим, що міжнародні стандарти не
визначають методику та техніку обліку і, крім цього, окремі країни по-різному підходять до запровадження
у себе міжнародних стандартів фінансової звітності. Більшість країн пристосовують ці стандарти до
своїх конкретних умов або використовують свої національні стандарти (США, Великобританія, Франція
тощо) та регіональні правила подання інформації у фінансовій звітності (наприклад, Директиви
Європейського Союзу).

Проте з кожним роком відбувається процес гармонізації облікових правил у всьому світі завдяки тому, що
про свій намір вимагати застосування з 1 січня 2005 р. міжнародних стандартів оголосили Європейський
Союз та Австралія. Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Рада зі стандартів
фінансового обліку США домовилися про співпрацю щодо зближення діючої практики обліку США з
міжнародною практикою та щодо спільної розробки майбутніх міжнародних стандартів. Загалом більше 90
країн світу дозволяють або вимагають застосування міжнародних стандартів фінансової звітності.

Навчальний посібник, розкриваючи особливості обліку і звітності в зарубіжних країнах, має на меті
сформувати світогляд фахівців у сфері бухгалтерського обліку міжнародного рівня, які здатні
переосмислити загальноприйняті у світі критерії формування облікової і звітної інформації, порядок
визначення, визнання та оцінки елементів фінансової звітності, закономірності і взаємозв'язки в
глобальній обліковій інформаційній системі. Вивчення дисципліни "Облік у зарубіжних країнах" орієнтує
фахівців на виконання облікових і управлінських функцій в міжнародних корпораціях, різних фінансових
установах, біржах та структурних підрозділах суб'єктів господарювання.
В основу викладення матеріалу у посібнику покладено підходи до організації і методики фінансового обліку в
країнах британо-американської (США, Великобританія та ін.) та континентальної (Франція, Німеччина та
ін.) облікових моделей, для яких характерний високий рівень професійної бухгалтерської підготовки,
орієнтація обліку і звітності на вимоги транснаціональних корпорацій та інших учасників світових ринків,
професійно-законодавче регулювання облікових правил. При розкритті змісту тем з фінансового обліку в
зарубіжних країнах враховано вимоги міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), які призначені
для поступового застосування всіма країнами світу.

У посібнику розкрито: ^принципи побудови і характерні ознаки облікових систем на національному й

міжнародному рівнях, історичні аспекти та перспективи їх розвитку; концептуальна основа і значення
міжнародних стандартів фінансової звітності та проблеми їх застосування в різних країнах; види, порядок
складання основних форм фінансової звітності та аналіз її показників; особливості фінансового обліку
активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат; основні концепції та основи організації управлінського
обліку.

Дисципліна "Облік у зарубіжних країнах" узагальнює, закріплює та поглиблює отримані студентами знання
після вивчення таких дисциплін, як "Бухгалтерський облік", "Фінансовий облік", "Управлінський облік", "Облік
і аналіз зовнішньоекономічної діяльності тощо. Глибоке вивчення дисципліни можливе за умови достатньо
повного засвоєння студентами економічної теорії, вищої математики, економіко-математичних методів
та моделей, статистики, економіки, фінансів підприємств, теорії економічного аналізу, аудиту, а також
дисциплін, пов'язаних з автоматизацією обробки економічної інформації.

Підсумовуючи сказане, можна зазначити, що еволюція ринкових відносин в Україні вимагає зміни підходів до
методики і організації бухгалтерського обліку та його гармонізації з міжнародними стандартами.
Системний підхід до вивчення позитивного зарубіжного досвіду дає можливість прискорити процеси
реформування обліку і звітності в Україні.

У процесі підготовки даного посібника використано наукові праці провідних вітчизняних і зарубіжних вчених
з питань фінансового та управлінського обліку, законодавчі і нормативні акти з даних питань, міжнародні
стандарти фінансової звітності.

Під час роботи над навчальним посібником автором зроблена спроба систематизації основних
методологічних та організаційних підходів до фінансового і управлінського обліку в зарубіжних країнах.

Автор з вдячністю прийме пропозиції, зауваження та побажання щодо покращення структури і змісту
посібника, які можна надсилати за адресою:

видавництво "Магнолія-2006"

а/с 2623, м. Львів-60,

79060 Україна.

Тел.факс: (0322) 240-5484, 245-63-70.

1.1. МІЖНАРОДНА СИСТЕМА ОБЛІКУ, ЕТАПИ ЇЇ СТАНОВЛЕННЯ І ПРИНЦИПИ ПОБУДОВИ

1.1.1. Загальна характеристика міжнародної системи бухгалтерського обліку

Одним із засобів міжнародного спілкування в умовах економічної інтеграції країн світу є бухгалтерський
облік, який часто називають ще мовою бізнесу. Корпоративна інтернаціоналізація світової економіки
спричинила потребу формування міжнародної системи бухгалтерського обліку, оскільки правила
підготовки й публікації фінансової звітності суттєво відрізнялися в різних країнах. Наприклад, в США ці
правила є досить деталізованими і їх дотримання вимагає значних трудових і фінансових затрат, а у
Швейцарії ці стандарти носять загальний характер. Достатня поінформованість про фінансовий стан є
важливою частиною конкурентної боротьби підприємств на світовому ринку. Тому основним завданням
системи бухгалтерського обліку є надання необхідного інформаційного забезпечення для різних категорій
користувачів.

Формування міжнародної системи бухгалтерського обліку відбувається у тісному взаємозв'язку і з

врахуванням сучасного світового економічного розвитку та його основних закономірностей, характерних
особливостей і тенденцій розвитку національних і міжнаціональних облікових систем.

Тепер динамічно розвивається співробітництво на основі міжнародних міжурядових організацій, які

створюються у всіх сферах діяльності, в тому числі і в сфері бухгалтерського обліку та звітності, які
останнім часом займаються в основному проблемами гармонізації економічних, соціальних і облікових
відносин між країнами шляхом розробки міжнародних норм, правил і стандартів.

Система (від грецького - ціле) - це сукупність елементів, які знаходяться у взаємозв'язку один з одним і
утворюють визначену цілісність, єдність.

Виходячи з цього, система бухгалтерського обліку - це визначений логічний комплекс, сформований на

основі плану рахунків, який узагальнює процеси постачання, виробництва і реалізації, вирішує чітко
визначену мету на мікро- і макрорівні та забезпечує керівництво підприємства і його центри
відповідальності необхідною інформацією на основі реалізації тактичних і стратегічних рішень.

Іншими словами, це інформаційна система про стан та зміни ресурсів підприємства, про характер і
результати господарської діяльності.

Бухгалтерський облік має всі ознаки, які є характерними для системи:

сукупність упорядкованих елементів (елементи методу бухгалтерського обліку) та наявність зв'язків

(включаючи зворотні) між ними;

дії (різні підрахунки, калькуляційні розрахунки, порівняння при застосуванні нормативів, аналіз показників
тощо) збереження певної стійкості у заданих параметрах під впливом внутрішніх і зовнішніх факторів;

визначені цілі її функціонування.

Маючи на вході неупорядковані дані, облікова система в процесі обробки цих даних перетворює їх на
упорядковану на замовлення користувачів вихідну інформацію.

Відображаючи рух інформаційних потоків, система бухгалтерського обліку є досить динамічною і

нерозривною із середовищем, в якому вона функціонує. Надаючи інформацію для ефективного управління,
бухгалтерський облік розглядається як елемент системи вищого рівня - господарської інформаційної
системи, яка генерує всю інформаційну базу. Одночасно облікова система розглядається як автономна
система, яка покликана надавати необхідну інформацію про фактичний стан керованого об'єкта, а також
про всі суттєві відхилення від заданих параметрів.

Принципи та правила організації системи бухгалтерського обліку змінюються відповідно до потреб

суб'єкта господарювання та інших зацікавлених користувачів інформації. Бухгалтерський облік є
з'єднуючою ланкою між господарсько-фінансовою діяльністю суб'єкта господарювання і особами, які
використовують отриману у формі різних звітів інформацію для прийняття своєчасних і ефективних
управлінських рішень.

Для більш повної характеристики облікової системи на національному і міжнаціональному рівнях

використовується комплекс показників, основними з яких є:

Наявність і застосування системи бухгалтерських стандартів, які забезпечують одержання і

використання достатньо повної інформації для прийняття рішень внутрішніми й зовнішніми
користувачами. Національні бухгалтерські стандарти включають національний план рахунків, державні
директиви, податкове законодавство й порядок здійснення капітальних інвестицій.

-> План рахунків бухгалтерського обліку, побудований за визначеним принципом (прибутковим, виробничим,
доходним, затратним). План рахунків є визначальним в обліковій системі, відповідає її завданням і тісно
пов'язаний з формами власності, методами формування цін, податковою політикою держави, способами
визначення кінцевого фінансового результату тощо.

-> Система організації бухгалтерського обліку в межах підприємства, яка полягає у виборі форм і методів
збору та подання зацікавленим сторонам інформації про діяльність господарюючого суб'єкта. При цьому
для більшості облікових систем характерна наявність двох бухгалтерій: фінансової, яка є обов'язковою та
вирішує проблеми взаємовідносин фірми з державою, банками, акціонерами, постачальниками і покупцями,
тобто зовнішніми користувачами і управлінської (аналітичної) або допоміжної бухгалтерії, спрямованої на
вирішення внутрішніх проблем, пов'язаних із підвищенням ефективності роботи в розрізі центрів
відповідальності, центрів затрат, сегментів діяльності. Фінансовий облік повинен дати реальну картину
фінансового стану підприємства та результатів його діяльності незалежно від правил та вимог
податкового законодавства. Подання інформації зовнішнім користувачам здійснюється шляхом складання
й опублікування фінансової звітності (баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух грошових коштів,
звіт про зміни у власному капіталі, примітки).

Управлінська бухгалтерія не є обов'язковою для ведення і менш регламентованою на рівні національних

облікових систем (хіба, що в плані рахунків може бути виділено один або два класи рахунків для ведення
управлінського обліку, зокрема як у французькій, німецькій, українській і т.д.). Така бухгалтерія спрямована
на вирішення внутрішніх проблем фірми, підготовку інформації для планування, контролю і прийнятті
рішень на різних рівнях управління підприємством (центрів відповідальності, сегментів діяльності, ринків
збуту тощо). На великих фірмах і корпораціях управлінська бухгалтерія забезпечує облік і аналіз доходів,
витрат і прибутку по декількох десятках і сотнях центрів відповідальності Взаємозв'язок між цими двома
видами бухгалтерії у різних облікових системах здійснюється за допомогою спеціальної системи рахунків:
відображаючих., паралельних, переплетених, збірно-розподільчих.

Методологія визначення кінцевого фінансового результату діяльності підприємства. Для визначення

прибутку підприємства можуть використовуватись від 1 до 4 методів, що пов'язано з розмірами фірми,
наявністю однієї або двох бухгалтерій, фіскальними або управлінськими потребами, терміновістю
одержання показників прибутку. Кінцевий фінансовий результат (прибуток або збиток) може бути
розрахований: по підприємству в цілому шляхом співставлення доходів (за видами) і витрат (за
елементами); в розрізі центрів відповідальності на підставі статей доходів і витрат; шляхом визнання
змін, що відбулися в статтях активу і пасиву балансу; за зміною чистих активів упродовж звітного періоду
з коригуванням отриманих результатів на витрати звітного періоду по власному господарству (цей
метод використовують невеликі одноосібні та дрібносерійні підприємства, фермерські господарства).

Мета облікової системи, яка полягає у розрахунку та оцінці результатів діяльності підприємства в цілому
і його структурних підрозділів з використанням визначеного показника або системи показників. В якості
таких показників може бути використано: збільшення прибутку або доходу; максимізація прибутку, доходу;
зниження собівартості; визначення створених резервів тощо. Досягається ця мета шляхом використання
відповідних методичних прийомів, притаманних тій чи іншій обліковій системі.

Загальне поняття системи бухгалтерського обліку, яка сформувалась в процесі історичного розвитку
суспільства, конкретизується такими ознаками:

- історичне місце облікової системи;

- методи нарахування амортизації та відображення в обліку;

- методи обліку й оцінки виробничих запасів;

- практика подання у звітах різної інформації;

- методи відображення іноземної валюти в обліку і звітності фірми;

- звітні форми і показники та їх регламентація;

- зовнішні способи контролю за діяльністю фірм.

Відмінності у національних облікових системах мають місце практично за всіма перерахованими ознаками,
особливо це стосується порівняння систем бухгалтерського обліку зарубіжних країн з розвинутою
ринковою економікою і тих, що розвиваються.

Шляхом розповсюдження основних принципів однієї або декількох національних систем на групу країн з
різним рівнем регламентації обліку формувалися міжнаціональні системи бухгалтерського обліку
(наприклад, англосаксонська і французька), які надалі переростали у міжрегіональні облікові системи
(наприклад, Європейського Союзу, Організації африканської єдності). Одночасно відбувався процес
створення міжнародної системи бухгалтерського обліку та інтегрування міжнаціональних та регіональних
облікових систем у єдину міжнародну систему обліку і звітності.

1.1.2. Створення міжнародної системи бухгалтерського обліку і етапи її

розвитку

Економічний розвиток суспільства вимагав формування і постійного вдосконалення національних систем

бухгалтерського обліку, які б могли задовольняти його інформаційні запити. У зв'язку з цим важливе
значення для відслідковування та усвідомлення історичної послідовності змін, які відбувалися у сфері
бухгалтерського обліку, має періодизація його розвитку. Єдиного підходу щодо виділення в історії
бухгалтерського обліку певних етапів його розвитку немає. Окремі дослідники еволюційних аспектів
розвитку бухгалтерського обліку виділяють сім періодів його розвитку, інші - п'ять. Мають місце також й
інші підходи до висвітлення історії розвитку бухгалтерського обліку. Розглянемо одну з позицій, яка
передбачає виділення наступних історичних етапів становлення системи бухгалтерського обліку:

Торговельний етап

(Тривав до 1800 р.) - зайняв в історичному розвитку майже 6 століть і характеризується появою
подвійного запису, хронологічного і систематичного записів в обліку, балансу, Головної книги, методів
контролю і привів до створення національних торговельних облікових систем. Народження обліку як
конкретної галузі знань пов'язують з ім'ям італійського математика Луки Пачолі, який у своїй книзі "Сума
арифметики, геометрії, вчення про пропорції та відношення", що вийшла у світ у 1494 р. і, зокрема, у
трактаті XI "Прорахунки і записи" узагальнив і описав методику обліку торговельних операцій:,
розроблену італійськими купцями, виклав основні методичні прийоми бухгалтерського обліку, які
використовуються і по сьогоднішній день. На цьому етапі зародилася і практика подання фінансової
звітності головним користувачам - інвесторам, виходячи з вимог комерційного кодексу Франції, який
вийшов у 1673 р. Цей кодекс регламентував облік у торговельних підприємствах, міняльних конторах,
банках, визначав єдині правила ведення рахівництва і вимагав складання кожним підприємством один раз на
два роки балансу.

Підприємницький етап

(Тривав до 1900 р.) - характеризується появою промислової бухгалтерії, яка визначала собівартість
окремих видів продукції, методів розподілу накладних витрат, десятичної системи класифікації рахунків.
Його вершиною є створення плану рахунків. Розвиток промислового виробництва надав відчутний
поштовх розвитку облікової науки і практики, появі професійних бухгалтерів. На початку XIX ст. у всіх
довідниках Англії і Шотландії налічувалось близько п'ятдесяти бухгалтерів. У Великобританії появилися
закони про компанії (185 5 та 1862 рр.), які вимагали представлення акціонерами повного та достовірного
балансу, підтвердженого аудиторами. Наприкінці XIX - на початку XX ст. спостерігається розвиток
бухгалтерського обліку у Франції. Тут була вперше розроблена десятична система класифікації рахунків
(1896 p.), впроваджена загальна концепція плану рахунків бухгалтерського обліку. На початку XX ст.
лідерство у сфері обліку переходить від Великобританії до США. В Америці у 1886 р. була створена перша
в США бухгалтерська фірма, а у 1887 р. - перша американська професійна організація.

Організаційний етап

(Тривав до 1950 р.) - характеризується державної.") стандартизацією бухгалтерського обліку, яка привела
до появи і розвитку національних планів рахунків (Німеччина 1937 p., Франція 1947 р. і т.д.). Бухгалтерський
облік на цьому етапі поділився на два види: фінансовий і аналітичний з появою принципів управлінського
обліку. Потреба в управлінській інформації про виробничі витрати стимулювала пошук способів
калькулювання собівартості. Аналітичний облік вирішував тактичні проблеми управління на основі
визначення і аналізу результатів за центрами відповідальності, широкого використання в фінансовій і
управлінській бухгалтерії бюджетних показників: стандартів, норм кошторисів тощо. На цьому етапі
зародилась нова сфера діяльності - управлінський контроль.

Оптимізаційний етап
(Тривав до 1975 р.) - бухгалтерський облік поряд з тактичними почав вирішувати і стратегічні завдання
управління на основі використання ЕОМ і чіткого поділу витрат на змінні та постійні, що явилось основою
використання методів обліку маржинального доходу ("директ-костинг"), поняття точки беззбитковості
(критичного обсягу виробництва) тощо. Провівши аналіз національних і регіональних облікових систем та
виявивши неспівставимість з ряду показників, міжурядові і професійні бухгалтерські організації приступили
до створення міжнародної системи бухгалтерського обліку.

Стратегічний етап

(З 1975 р.) - на цьому етапі завершується формування міжнародної системи бухгалтерського обліку,
вирішуються завдання вертикальної і горизонтальної інтеграції, змінюється технологія і організація
обліку. В організації бухгалтерського обліку появилось поняття стратегічної бухгалтерії, яка забезпечує
прийняття стратегічних рішень та їх аналіз з використанням даних стратегічного планування і обліку.

У процесі історичного розвитку до кінця 60-х рр. у світі сформувалось і використовувалось більше 100
національних систем бухгалтерського обліку. Міжнародні урядові і професійні організації з бухгалтерського
обліку шляхом проведення порівняльного аналізу національних облікових систем приходили до висновку про
значні розходження в методиці обліку і порядку складання звітності окремих країн. Так, зокрема, в 1977 р.
Міжурядова група експертів Центру з транснаціональних корпорацій ООН провела дослідження практики
організації обліку і звітності в 46 національних облікових системах і прийшла до висновку про
неспівставимість національних, облікових систем по багатьох показниках (це стосувалося, зокрема,
порядку нарахування резервів для регулювання величини прибутку, що піддягав оподаткуванню).

Також в одних національних системах бухгалтерського обліку (США, Англія, Німеччина, Японія) вимагалося
зазначення у звітності, яка публікується методів оцінки запасів та на законодавчому рівні
регламентувалося використання методу найменшої оцінки ресурсів, що стимулює інтереси держави,
оскільки зобов'язує компанії показувати максимальний прибуток. Насправді більшість компаній відходять
від цієї вимоги, використовуючи методи, вигідні для компанії на певному етапі і у визначених умовах. В
інших національних облікових системах (Канада, Франція, Італія, Швеція, Австралія, Норвегія)
створювалися особливо сприятливі умови для фірм і найменш сприятливі умови для держави, що
зумовлено потребою активізації національної економіки на зовнішньому ринку і рядом інших економічних
умов, в першу чергу пов'язаних із зайнятістю населення і військовими асигнуваннями.

Мають місце різні підходи до оцінки статей балансу, які відображаються в іноземній валюті (табл. 1.1).
Виходячи з цього, найбільш реально можна проаналізувати фінансовий стан підприємств, які оцінюють всі
статті звітності згідно з курсом на дату балансу (облікові системи Англії, Франції, Японії, Норвегії).

Таблиця 1.1. Методи оцінки статей балансу, які відображаються в обліку в іноземній валюті
Умовні позначення, які використані в таблиці 1.1: бп - використовується більшістю підприємств; мп -
використовується меншістю підприємств; н - не використовується; з - заборонено використовувати.

У країнах, які розвиваються, значний вплив держави стосовно регулювання національних облікових систем
має місце в Мексиці, Аргентині, Перу; незначний - в Колумбії, Нігерії та ін.

Міжнаціональні системи бухгалтерського обліку формувалися тривалий період часу шляхом

розповсюдження основних принципів однієї або декількох національних систем на групу країн з
диференційованим рівнем регламентації обліку. До такта міжнаціональних облікових систем відносяться
англосаксонська і французька, які сформувалися в кінці XIX ст. і переросли з часом в міжрегіональні
системи бухгалтерського обліку.

Процес створення міжнародної системи бухгалтерського обліку та інтегрування міжнаціональних і

регіональних облікових систем в єдину міжнародну систему обліку і звітності відбувався з економічним
розвитком суспільства під впливом міжурядових, міжнародних професійних організацій з бухгалтерського
обліку та міжнародних профспілкових організацій. Міжнародна система бухгалтерського обліку і звітності
сформувалась на початку 80-х рр. у результаті запровадження в практику міжнародних норм і стандартів
у сфері бухгалтерського обліку і звітності та переходу організації управлінського обліку на стратегічний
етап.

1.1.3. Завдання та функції національних і міжнародних організацій з

бухгалтерського обліку

Зміни, що відбувалися у сфері бухгалтерського обліку під впливом соціально-економічного розвитку

суспільства, вимагали створення організацій, які б координували ці процеси як на національному, так і на
міжнародному рівні. До числа таких організацій відносяться міжурядові організації, міжнародні професійні
організації з бухгалтерського обліку та міжнародні профспілкові організації

До міжурядових організацій, які мають досить вагомий вплив на процеси стандартизації і гармонізації
обліку і звітності, відносяться:

Міжурядова група експертів Центру з транснаціональних корпорацій ООН;

Європейський Союз (ЄС);

Організація економічного співробітництва і розвитку;

Африканська рада з обліку;

Економічна комісія Латинської Америки;

Економічна і соціальна комісія країн Азії і Тихого океану;

Міжнародний банк реконструкції і розвитку;

Міжнародний валютний фонд та ін.

Ці організації координують загальні питання і співробітництво, пов'язані із створенням та

функціонуванням облікових систем, питання стандартизації та гармонізації принципів обліку й звітності
шляхом укладання різних угод і контролю за їх виконанням.

Найбільш вагомий внесок в розробку міжнародної співставимої системи стандартів обліку і звітності
здійснила Міжурядова група експертів Центру з транснаціональних корпорацій ООН, провівши дослідження
практики організації обліку майже у 100 країнах світу". Хоча рекомендації групи експертів стосувались в
основному стандартизації звітності (кількості і змісту показників, що в ній наводились) транснаціональних
корпорацій, проведені дослідження дали змогу виявити основні розбіжності національних облікових систем і
намітити шляхи їх подолання.

Європейський Союз (раніше Європейське економічне співробітництво) з метою стимулювання фінансової

діяльності займається вирішенням проблеми узгодженості обліку в рамках цієї організації, що є частиною
більш широкої програми уніфікації загальних принципів економічної діяльності. В межах цієї програми
опубліковано ряд директив, які спрямовані на ліквідацію відмінностей в обліку і звітності країн членів
Європейського Союзу.

Організація економічного співробітництва і розвитку і яка об'єднала представників більше 20 країн світу
(Франція, Німеччина, США, Канада, Японія, Італія, Англія і т.д.) рекомендувала транснаціональним фірмам,
які працюють на території держав-членів цієї організації дотримуватись принципів, які викладені в додатку
до Декларації про міжнародні інвестиції і багатонаціональні підприємстві) від 21 червня 1976 р. Ці принципи
рекомендують регулярно (щорічно) публікувати звітну інформацію в складі: балансу, звіту про прибутки і
збитки, звіту про рух грошових коштів і додатків до звіту. В складі Організації економічного
співробітництва і розвитку в 1978 р. було створено спеціальну робочу групу зі стандартів
бухгалтерського обліку, яка провела дослідження національних стандартів країн-членів цієї організації з
метою виявлення невідповідностей та здійснила ряд заходів, спрямованих на узгодження стандартів
обліку, вказувала на необхідність активізації зусиль з розробки міжнародних стандартів обліку і звітності.

Африканська рада з обліку створена в 1969 р. шляхом об'єднання зусиль 23 країн-учасниць (Алжир, Ангола,
Гвінея, Марокко, Нігерія, Заїр тощо). Мета створення цієї організації полягала в координації
співробітництва між різними організаціями зі стандартизації обліку в африканських країнах. Вагомим
результатом роботи цієї організації стала розробка і впровадження найбільш ефективного плану рахунків
країн, що розвиваються.
Важливе значення для вирішення складних облікових проблем, пов'язаних з уніфікацією облікової інформації,
зростанням вимог до професії та відповідальності за наслідки поданої інформації, мала поява професійних
організацій з бухгалтерського обліку. Перші з таких організацій з'явилися у Великобританії. До них,
зокрема, відносяться: У Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії (1854 p.), Інститут присяжних
бухгалтерів Англії та Уельсу (1870р.), Асоціація присяжних сертифікованих бухгалтерів (1891 p.),
Інститут присяжних бухгалтерів з управлінського обліку (1919 р.) та ін. Сфера діяльності цих організацій
полягала у визначенні кваліфікаційних вимог та підготовки дипломованих бухгалтерів, розробці та
затвердженні норм і правил бухгалтерської діяльності, кодексу професійної етики.

На сьогодні, до досить впливових професійних бухгалтерських організацій Великобританії належать

також: Рада зі стандартів бухгалтерського обліку, Консультаційний комітет бухгалтерських організацій,
Інститут присяжних бухгалтерів державних фінансових організацій, Рада з фінансової звітності,
Інститут бухгалтерів компаній тощо.

У США до професійних організацій у галузі бухгалтерського обліку відносяться:

Американська асоціація громадських бухгалтерів (1887 p.), яка реформована у 1917 p. у Американський
інститут присяжних бухгалтерів. Об'єктом діяльності цієї організації є стандартизація норм і принципів
ведення обліку і складання звітності;

Американська бухгалтерська асоціація (1916 p.), яка здійснює підвищення професійної кваліфікації,
вдосконалення принципів обліку, видавничу діяльність;

Національна асоціація бухгалтерів (1919 p.), яка заснувала у 1972 р. Інститут управлінського обліку, що
займається освітянською діяльністю та видає сертифікати фахівців з управлінського обліку;

Комісія з цінних паперів та бірж (1934 p.), яка відповідає за належне виконання встановлених принципів
обліку і звітності. Важливим її завданням є захист інвесторів від можливих фінансових втрат внаслідок
подання їм неповної або недостовірної інформації, розробка облікових стандартів, публікація інструкцій
щодо складання фінансових звітів;

Американський інститут дипломованих незалежних бухгалтерів (1957 p.), який є найвпливовішою

професійною організацією. Займається вона розробкою та розповсюдженням облікових та аудиторських
стандартів, видавничою діяльністю, наданням консультаційних послуг з оподаткування, аудитом
фінансової звітності;

Рада зі стандартів фінансової звітності (1972 p.), яка займається розробкою і удосконаленням стандартів
обліку і звітності. Результати такої роботи публікуються у вигляді Директив з фінансових облікових
стандартів, в яких визначені правила підготовки звітності та методологічні особливості окремих видів
облікової діяльності.

Крім цього, вагоме місце серед професійних бухгалтерських організацій США посідають: У Рада зі
стандартів бухгалтерського обліку в державних установах, Громадська наглядова рада з ефективності
аудиторської діяльності, Інститут внутрішніх аудиторів тощо.

Професійну діяльність у сфері бухгалтерського обліку в Німеччині здійснюють: Асоціація кваліфікованих

аудиторів, Аудиторська палата, Інститут аудиторів Німеччини, Німецький комітет бухгалтерських
стандартів тощо.
До професійних бухгалтерських організацій Франції відносяться: Асоціація керівників бухгалтерських фірм.
Національна рада з бухгалтерського обліку, Національна компанія ревізорів з перевірки рахунків, Комісія з
біржових операцій, Вища рада з бухгалтерського обліку та ін.

Подібні організації створені у більшості країнах світу. Вони виконують аналогічні функції, пов'язані з
функціонуванням національних облікових систем та вдосконаленням методів і принципів ведення
бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності.

Питаннями гармонізації стандартів обліку і звітності та облікової теорії і практики на міжнародному рівні
займаються міжнародні професійні організації бухгалтерського обліку. До таких організацій відносяться:

Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (до 2001 р.

Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку);

Міжнародна федерація бухгалтерів;

Федерація бухгалтерів Асоціації країн Південно-Східної Азії;

Міжамериканська асоціація бухгалтерів;

Конфедерація бухгалтерів Азіатського і Тихоокеанського регіонів;

Європейська спілка експертів з економічного і фінансового обліку;

Федерація європейських бухгалтерів.

Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку створений 29 червня 1973 р. на основі згоди,
яка була досягнута між провідними професійними організаціями Франції, Німеччини, Канади, Австралії,
Японії, Мексики, Нідерландів, Великобританії, Ірландії та США. Станом на початок 2004 р. до його складу
входили представники 159 професійних бухгалтерських організацій із 118 країн. Основна мета створення
цього комітету полягала у розробці стандартів, які можна було б розповсюдити на всі країни світу,
проведенні роботи по вдосконаленню та гармонізації бухгалтерського обліку.

Міжнародна федерація бухгалтерів створена у 1977 р. для розвитку і зміцнення престижу бухгалтерської
професії. Членами цієї федерації є представники професійних бухгалтерських організацій із багатьох країн
світу. Комітети, які входять до складу міжнародної федерації бухгалтерів, займаються розробкою
міжнародних вимог щодо аудиту, управлінського обліку, освіти та професійної етики.

Федерація бухгалтерів Асоціації країн Південно-Східної Азії створена під час наради, яка відбулася в Таїланді
в 1977 р., представниками національних облікових організацій Індонезії, Малайзії, Сінгапуру, Таїланду і
Філіппін. Метою створення цієї організації було вирішення завдань підвищення статусу бухгалтерської
професії та узгодження національних методик обліку.

Міжамериканська асоціація бухгалтерів створена в 1949 р. в Сан-Хуане (Пуерто-Рико). її членами стали 27

професійних організацій з бухгалтерського обліку із 21 країни (Аргентина, Бразилія, Канада, Куба,
Сальвадор, Мексика, Перу, США та ін.). Діяльність її спрямовувалась, в основному, на вирішення проблем
обліку й звітності в південноамериканських країнах. З цією метою проводилися конференції учасників
організації, за результатами яких публікувалися науково-методичні матеріали.

Конфедерація бухгалтерів Азіатського і Тихоокеанського регіонів створена в 1976 р. й об'єднала 28

бухгалтерських організацій із 20 країн регіону (Австралія, Канада, Індія, Японія, Індонезія, Ліван, Пакистан,
Сінгапур, США та ін.). Основна мета її створення полягала у координації розвитку облікової професії в
регіоні та вирішенні проблем гармонізації обліку.

Європейська спілка експертів з економічного і фінансового обліку створена в 1951 р. Членами цієї
організації стали 28 організацій з бухгалтерського обліку із 18 країн (Австрія, Бельгія, Данія, Німеччина,
Греція, Португалія, Великобританія, Іспанія та ін.). Завданнями цієї організації є вдосконалення і
узгодження стандартів обліку і аудиту в Європі та залучення до цієї роботи професійних бухгалтерських
кадрів. Для вирішення цих завдань створено спеціальні комітети.

Федерація європейських бухгалтерів (1986 р.) є провідною професійною організацією в Європі, яка
займається вирішенням питань професійної бухгалтерської підготовки та гармонізації бухгалтерського
обліку.

Таким чином, внесок професійних організацій у теорію і практику обліку полягає у розробці концепцій,
принципів і стандартів обліку, які значно підняли довіру внутрішніх та зовнішніх користувачів до фінансової
інформації і тим самим збільшили її корисність.

Міжнародні профспілкові організації вимагають співставної інформації про діяльність національних і

міжнаціональних корпорацій. Міжнародна конфедерація вільних профспілок, Всесвітня конфедерація праці
та Європейська конфедерація профспілок рекомендують регламентувати облік і звітність для того, щоб
вони відображали наступні економічні показники: - загальний економічний розвиток підприємства, -
рентабельність, - капіталовкладення і методи їх фінансування, - продуктивність і розподіл чистої
продукції, - фінансовий стан і звіт про рух грошових коштів, - проведення ревізії. Значні вимоги до
складання звітності визначені у Хартії про міжнаціональні підприємства, яка була підготовлена і
опублікована Міжнародною конфедерацією вільних профспілок.

1.1.4. Характеристика світових моделей бухгалтерського обліку

У зарубіжних країнах під впливом законодавчих систем склалось в основному два підходи в юридичному
регулюванні облікових правил. В одних країнах (Аргентина, Франція, Німеччина) всі основні принципи обліку
до подробиць визначені законодавчими актами. В інших країнах (США, Великобританія) система обліку
будується за принципом - "можна робити все, що не заборонено законом". Тут правила регулювання обліку
і звітності визначаються перш за все професійними бухгалтерами, а не юристами, як у першому випадку.
При суворій регламентації облікових принципів, яка характерна для першого типу країн, система
бухгалтерського обліку втрачає свою гнучкість, в той час, як при другому підході облік оперативно
відображає зміни умов підприємницької діяльності.

Такий поділ країн пов'язаний з орієнтацією бухгалтерського обліку на макро- і мікроекономіку. Зокрема, у
тих країнах, що орієнтуються на макрорівень має місце дотримання таких принципів при формуванні
показників фінансової звітності: - професійне судження, - орієнтація на ринкових користувачів, - менша
стандартизація. Для країн, зорієнтованих на мікрорівень, у цьому плані притаманна одноманітність,
задоволення інформаційних потреб держави та системи оподаткування.
Крім цього, значний вплив на організацію бухгалтерського обліку мають культурні традиції окремих країн.
Та вплив культури Німеччини проявляється у наданні пріоритетності нормам права, Франції - у бюрократії
і схильності до влади, Великобританії - у пріоритетності традицій.

Характер впливу регулювання обліку на формування облікових систем в окремих країнах може мати
суттєві відмінності (табл. 1.2).

Таблиця 1.2. Порівняння підходів різних країн щодо регулювання бухгалтерського обліку

Країна Основне джерело Загальна характеристика Роль професіоналів

регулювання регулювання
1 2 3 4
Тісний зв'язок бухгалтерських
норм з податковим обліком.
Бельгія Законодавчий орган Значна.
Значною мірою відповідає
французькій моделі
Бразилія Законодавчий орган - Мінімальна
Законодавчий
Великобританія Гнучке Значна
орган і професіонали
Греція Законодавчий орган Значний вплив податкових законів Обмежена
Значна (лідери бухгалтерської
Законодавчий орган,
справи мають можливість
організація
Данія Гнучке виступати в якості урядових
державних
радників і тим самим впливати на
контролерів
рішення)
Консервативний характер і
Італія Законодавчий орган тісний зв'язок з податковим Обмежена
законодавством
Домінування податкового
Корея Законодавчий орган Дуже обмежена
законодавства
Нідерланди Законодавчий орган Гнучке. Сильний вплив економіки Значна
Надмірний консерватизм при
Німеччина Законодавчий орган домінуванні податкового Незначна
законодавства
Значна підпорядкованість цілям
Португалія Законодавчий орган Помітна
оподаткування
Законодавчий Суттєва, але
США Гнучке
орган і професіонали піддається критиці
Законодавчий
Філіппіни орган, професіонали, Гнучке Основна
фондова біржа
Домінування консервативного
Франція Законодавчий орган підходу і податкового Помітна
законодавства
Діють під
Високий консерватизм при
контролем
Японія Законодавчий орган домінуванні податкового
Міністерства
законодавства
фінансів
Класифікація моделей обліку сприяє більш точному визначенню подібних і відмінних характеристик щодо
ведення обліку і подання інформації у фінансовій звітності в різних країнах світу. В економічній та обліковій
літературі, зокрема, в більшості випадків зустрічається класифікація моделей обліку за суб'єктивно-
географічною ознакою. Тому можна виділити такі облікові моделі, які сформувались в процесі історичного
розвитку системи бухгалтерського обліку:
- британо-американська;

- континентальна;

- південно-американська;
- країн Східної Європи (радянської орієнтації);

- ісламська;

- інтернаціональна.

Деякі економісти виділяють британську і американську моделі в дві окремі групи, а також окрему німецько-
датську групу (Нідерланди, Швейцарія, Норвегія, Швеція, Данія і Фінляндія). Також, в економічній літературі
має місце окреме виділення таких національних бухгалтерських систем: країн Європейського економічного
співтовариства (на сьогодні - ЄС), французької, Організації об'єднаних націй тощо (табл. 1.3).

Таблиця 1.3. Порівняльний аналіз національних та міжнаціональних бухгалтерських систем

♦Для британо-американської моделі (Великобританія, Австралія, США, Канада, Індія, Нідерланди,

Пакистан. Мексика та ін. ) є характерними: - орієнтація обліку на інформаційні потреби інвесторів і
кредиторів; - наявність розвинутого ринку цінних паперів; ^ високий рівень професійної бухгалтерської
підготовки; ^наявність у цих країнах великої кількості транснаціональних корпорацій Базові принципи цієї
моделі були розроблені в США, Великобританії та Нідерландах і розповсюджені на решту країн, які ведуть
облік за цією моделлю.

♦Характерними рисами континентальної моделі (Австрія, Греція, Іспанія, Італія, Франція, Німеччина,
Японія та ін.) є такі: У тісні зв'язки з банками, які є основним джерелом капіталу компаній; У детальна
юридична регламентація обліку і звітності; У орієнтація обліку і звітності на інтереси державного
регулювання оподаткування і макроекономічного планування. Бухгалтерський облік відзначається значною
консервативністю. Облікова практика спрямована не стільки на інформаційні потреби кредиторів, скільки
на задоволення вимог державного керівництва.

♦ Для південноамериканської моделі (Аргентина, Бразилія, Перу, Уругвай, Еквадор та ін.) характерний
високий рівень інфляції; ^орієнтація обліку і звітності на вимоги державного планування; ^уніфікація
принципів обліку (відсутня свобода вибору системи і порядку обліку), В обліку і звітності досить добре
відображається інформація, необхідна для контролю за доходами населення та підприємств і
дотриманням податкової політики.

♦Моделі обліку країн Східної Європи (радянської орієнтації) притаманні такі риси: У єдина бухгалтерія; У
витратна база плану рахунків; У детальна юридична регламентація обліку і звітності; мета облікової
системи - зниження собівартості.

♦Ісламська модель (країни Близького Сходу) знаходиться під великим впливом богословських ідей і має ряд
особливостей, зокрема забороняється отримання фінансових дивідендів; при оцінці активів і зобов'язань
компаній перевага надається ринковим цінам. Кінцева мета концепції ісламської економіки полягає в
переході до господарювання виключно на принципах ісламу. Основний акцент робиться на тому, що тільки
ісламська модель економіки може забезпечити реальний баланс між матеріальним і духовним у суспільстві.
Тому принципи, на яких ґрунтується облік і звітність в британо-американській, континентальній та інших
облікових моделях, не підходять ісламському суспільству, оскільки ці принципи суперечать його цінностям.

♦Інтернаціональна модель виникла з потреби міжнародної узгодженості обліку, перш за все в інтересах
транснаціональних корпорацій та іноземних учасників міжнародних валютних ринків. Проте лише незначна
кількість великих корпорацій може зараз стверджувати, що їхні річні фінансові звіти відповідають
міжнародним стандартам.

Слід зазначити, що класифікація облікових моделей є ефективним засобом, який використовується для
опису і порівняння різних облікових систем, надання допомоги окремим країнам у виборі найпридатнішої для
них облікової моделі, виявлення можливих проблем, які можуть виникнути в процесі використання певної
моделі обліку шляхом порівняння з країнами, які застосовують таку ж облікову модель. У той же час
наведені класифікації є досить умовними, оскільки навіть у межах однієї облікової моделі можуть бути
відмінності щодо ведення обліку в окремих країнах, які працюють за принципами цієї моделі. Крім цього
облікові моделі втрачають свої характеристики у зв'язку з еволюційним розвитком міжнародної системи
бухгалтерського обліку та визнанням багатьма країнами світу міжнародних стандартів фінансової
звітності.

Таким чином, бухгалтерський облік визначається тим середовищем, в якому він функціонує і методологічні
принципи його організації, теорії і практики залежать від соціальних, політичних і економічних умов окремої
країни. На досягнення гармонізації принципів обліку і звітності у світовому масштабі спрямована
діяльність міжурядових та міжнародних професійних організацій з бухгалтерського обліку та міжнародних
профспілкових організацій. За різних підходів до бухгалтерського обліку і звітності вироблено загальні
принципи обліку, які полегшують ділове спілкування на міжнародному рівні.

1.1.5. Принципи побудови системи бухгалтерського обліку

Принципи бухгалтерського обліку - це базові концепції, які Покладені в основу відображення в обліку та
звітності господарської діяльності підприємства, його активів, пасивів, доходів, витрат та фінансових
результатів.

Ці принципи сформувалися історично під впливом і разом із становленням облікових систем. Процес
інтернаціоналізації і стандартизації обліку у світовому масштабі призвів до вироблення концептуальних
принципів бухгалтерського обліку, які визначають побудову міжнародної системи бухгалтерського обліку і
є загальноприйнятими для всіх країн. Неважливі ними з них є: принцип автономності підприємства (одиниці
обліку); - принцип безперервності діяльності підприємства; принцип двосторонності; - принцип грошової
оцінки; принцип собівартості; - принцип реалізації; принцип нарахування; принцип відповідності; принцип
суттєвості (матеріальності); принцип періодичності; принцип постійності; принцип обачливості
(консерватизму); - принцип об'єктивності інформації.,

Принцип автономності підприємства

Називають ще принципом одиниці обліку. Відповідно до цього принципу господарська одиниця, яка
ідентифікується в звітності, відокремлюється від її власників або інших одиниць. Облікова одиниця - це
кожне окреме підприємство, у відповідності до якого ведеться бухгалтерський облік і складається
фінансова звітність. Рахунки підприємства повинні бути відокремлені від рахунків його власників. При
цьому обсяг і характер представленої інформації у фінансовій звітності повинен відображати відносні
розміри підприємства.

Наприклад, Майкл Корнер має фірму, яка спеціалізується на виробництві музичних інструментів. Внесок
Майкл а у цю фірму склав $20,003. Крім цього він має особистий рахунок у банку, будинок, автомобіль та
інше майно, які не повинні відображатися в обліку і фінансовій звітності фірми з виробництва музичних
інструментів.

Також можуть мати місце випадки, коли одна облікова одиниця включає декілька облікових одиниць, як
наприклад, акціонерна компанія, що має дочірні підприємства, які самостійно складають фінансову
звітність.

Принцип безперервності діяльності підприємства

Означає, що існує впевненість у продовженні діяльності господарської одиниці на протязі розумного періоду
часу, якщо відсутнє свідоцтво про зворотне, а також, що господарська одиниця не буде ліквідована в
майбутньому. Власники підприємства не мають наміру його продати чи ліквідувати, що є важливою
умовою для включення в баланс статей активів і зобов'язань за їх фактичною собівартістю, а не за
ринковими цінами. Принцип безперервності діяльності підприємства вказує на необхідність співвідношення
вартості активів з можливим одержанням прибутку.

У випадку наявності інформації про припинення діяльності підприємства, його активи оцінюються за
ліквідаційною (ринковою) вартістю, тобто за вартістю, яка могла б бути одержаною при їх продажу.

Принцип двосторонності

Полягає у вираженні майнових інтересів інвесторів і кредиторів, тобто майно підприємства, що

залишається після платежів за зобов'язаннями, може бути об'єктом позову інвесторів. Згідно з цим
принципом засоби підприємства відображаються в двох напрямках: з одного боку - за їх речовим складом
(основні засоби, гроші, запаси та ін.), а з іншого - за джерелами їх формування (залучені та власні).
Загальна вартість активів підприємства повинна задовольнити майнові інтереси кредиторів та
інвесторів, тому принцип двосторонності може бути виражений рівнянням:

Майно (активи) = Зобов'язання + Власний капітал.

Дотримання цієї рівності забезпечується завдяки використанню методу подвійного запису господарських
операцій.
Принцип грошової оцінки. Він означає, що гроші є загальним вимірником, за допомогою якого
відображається господарська діяльність, і що грошова одиниця є універсальною базою для оцінки і аналізу в
бухгалтерському обліку. Це не означає обмежень використання в обліку й інших вимірників (натуральних,
трудових), але узагальнення господарських процесів, що відбуваються на підприємстві можливе лише за
допомогою грошового вимірника. Крім цього важливе значення для правильної оцінки дійсного стану справ
підприємства має також внутрішня інформація (наприклад, психологічний мікроклімат), яку бухгалтер не
може виміряти в грошовому виразі і довести до зацікавлених користувачів.

Використання різних методів оцінки (фактична собівартість, поточна собівартість, поточна ринкова
вартість тощо) та методик коригування рахунків, дає змогу врахувати купівельну здатність грошей з
плином часу і усунута значні неточності у бухгалтерській інформації в періоди інтенсивної інфляції.

Принцип собівартості є основою оцінки активів. Згідно з цим принципом в бухгалтерському обліку
відображається собівартість засобів, яка враховує фактичні витрати на їх придбання (включаючи
витрати на доставку, налагодження та введення в експлуатацію) І виробництво, а не їхня ринкова
вартість. Це пов'язано з двома причинами: оцінка засобів за ринковою вартістю супроводжується
великими труднощами ЇЇ визначення і в будь-якому випадку носить елемент суб'єктивізму на відміну від
оцінки за собівартістю, яка ґрунтується на документальних даних і є об'єктивною;

- виходячи з принципу безперервності діяльності, підприємство не орієнтується на швидку реалізацію

активів, які йому належать, а тому нема необхідності знати їх ринкову вартість.

Недоліком застосування принципу собівартості є те, що позитивні сторони, що появилися в процесі

діяльності підприємства (знання, людські якості, ділова репутація тощо) не знаходять відображення як
його активи. Також вартість придбання активів у зв'язку зі зміною цінової політики не завжди відображає
їхню поточну вартість і таким чином не є надійною основою для визначення прибутку.

Принцип реалізації є основою визнання прибутку.

Відповідно до правових норм реалізація визначається за моментом переходу права власності на актив від
продавця до покупця. Тобто дохід від реалізації продукції враховується в момент доставки її споживачам,
незалежно від того, коли будуть отримані реальні гроші. Використання даного принципу може спричинити
ситуацію, коли фірма має дохід від реалізації і прибуток, а кошти для погашення заборгованості по
зарплаті та перед кредиторами відсутні. Разом з тим., застосування касового методу не дає змоги
визначити зміну капіталу підприємства.

Принцип реалізації тісно пов'язаний з принципом собівартості, оскільки саме в момент реалізації
визнається зміна вартості, яка відбулася в активах з моменту їх придбання. В обліку не може бути
відображено збільшення прибутку поки він не буде підкріплений фактом реалізації і не буде об'єктивних
свідчень щодо його величини.

Хоча більша частина прибутку реєструється в момент реалізації, існує виняток, наприклад, метод
поетапного виконання контракту і метод продажу в кредит. При використанні методу поетапного
виконання контракту прибуток реєструється пропорційно частці продукції (послуг), контракт з
виробництва якої завершений, якщо цей контракт охоплює більше одного звітного періоду. При
використанні методу продажу в кредит в якості прибутку відображається частина валової виручки від
реалізації, отриманої в звітному періоді. Наприклад, при надходженні платежу в сумі $200 за холодильник,
продажна вартість якого складає $1000, а собівартість 80 % ($800) і який було реалізовано з розстрочкою
платежів на 5 місяців, прибуток звітного періоду складе $40 (20 % від $200).

Принцип нарахування

Це принцип запису бухгалтерських операцій в момент їх здійснення, який регулює момент визнання доходів
і витрат.

Запис бухгалтерських операцій в момент їх здійснення означає, що доходи і витрати відображаються в

тому періоді, в якому вони були нараховані незалежно від того, коли було отримано чи сплачено гроші.

Згідно з принципом нарахування, якщо готівку отримано авансом або помилково, то бухгалтер не може
відобразили її як дохід. Аналогічно, якщо платіж здійснюється авансом, то він не повинен розглядатися як
витрати. Альтернативним принципу нарахування є касовий метод, який передбачає визнання доходу в
момент надходження грошей, а витрат - в момент їх сплати.

Принцип відповідності

Полягає у розмежуванні доходів і витрат між періодами та узгодженості доходів звітного періоду з
витратами, завдяки яким одержано ці доходи, тобто в звітному періоді відображаються лише ті витрати,
які виникли для одержання прибутку звітного періоду. У випадку, якщо виникають витрати, які складно
віднести до будь-якого періоду, то бухгалтери використовують метод раціонального періодичного
списування. До таких витрат відносяться, наприклад, витрати майбутніх періодів і комерційні витрати.

Принцип суттєвості (матеріальності)

Вимагає відображення в бухгалтерському обліку всієї важливої для користувачів фінансової звітності
інформації. Бухгалтерські книги і журнали повинні містити всі дані, які достатньо суттєво впливають на
оцінку господарських явищ або рішень. Бухгалтер повинен вирішувати, які із багатьох даних мають
відношення до різних користувачів інформації. Суттєвість того або іншого елементу інформації
визначається не тільки його величиною в кількісному вираженні, але і тією роллю, яку цей елемент може
відігравати в прийнятті конкретного рішення. Наприклад, у випадку придбання п'яти олівців для офісу
недоцільним є нарахування зносу на них з метою рівномірного розподілу витрат між декількома періодами,
оскільки це не суттєва подія.

Принцип періодичності

Означає, що господарська діяльність підприємства штучно може бути поділена на звітні періоди для
виявлення результатів діяльності і складання звітності (квартал, рік). Хоч найбільш вдалим способом
визначення результатів діяльності підприємства є момент його можливої ліквідації. У зв'язку з тим, що
бухгалтери змушені ділити безперервну діяльність на визначені відрізки часу (звітні періоди), вони повинні
визначити, в якій степені відноситься до певного звітного періоду кожна господарська операція чи подія. У
зарубіжній практиці обліковий рік може дорівнювати календарному або може бути встановлений,
наприклад, з 1 жовтня 2005 р. до 30 вересня 2006 р.

Принцип постійності
Означає, що в обліку на протязі тривалого періоду часу не можна змінювати методи оцінки запасів або
методи обліку витрат та інші облікові правила. Сукупність методів обліку, які обрало і використовує
підприємство називається обліковою політикою. Постійне використання однакових методів оцінки запасів,
нарахування амортизації, створення резервів, оцінки май не. тощо забезпечує можливість зіставляти дані
за різні періоди і реально оцінювати зміни у фінансовому стані та чистому прибутку підприємства. У
випадку зміни обраних методів обліку та оцінки, вони мають бути обгрунтовані і описані в примітках до
фінансової звітності з вказанням наслідків таких змін.

Принцип обачливості або консерватизму

Застерігає від завищення оцінки реального фінансового стану підприємства. Згідно з цим принципом
доходи обліковуються, коли можливість їх отримання стає цілком визнаним фактом, тоді як витрати та
втрати повинні відображатись, коли їх здійснення є ймовірною, можливою подією. Тобто бухгалтер не
повинен переоцінити прибуток, але повинен передбачити всі можливі витрати і при виборі методу оцінки
активів зупинитись на тому з них, який призводить до меншої вартості (ринкової чи собівартості). Цей
принцип передбачає відображення потенційних збитків (сумнівної заборгованості клієнтів, знецінення
активів та ін.) у результатах звітного року.

Принцип об'єктивності інформації

Означає, що бухгалтерська інформація повинна бути об'єктивною по відношенню до різних користувачів.

Тобто, якщо інформація є об'єктивною, то, наприклад, 4 експерти, які працюють незалежно один від
одного, отримають однакові результати в процесі перевірки. Проте цей принцип не гарантує абсолютної
об'єктивності інформації, тому що в процесі підготовки фінансової звітності для зовнішніх користувачів
неможливо уникнути суб'єктивності оцінок кожного бухгалтера, який її готує.

У процесі складання звітності необхідно дотримуватись вимог конфіденційності інформації, що зумовлює

певні обмеження стосовно включення у звітність даних, які становлять комерційну таємницю.

1.2. Міжнародні стандарти фінансової звітності

1.2.1. Сутність стандартизації обліку і фактори, що її визначають

Надання корисної інформації різним категоріям користувачів для прийняття ними виважених економічних
рішень є основним призначенням облікової системи. Надається така інформація всім зацікавленим
сторонам шляхом складання фінансової звітності. Фінансову звітність, яки відповідає стандартам,
називають достовірною та надійною і саме достовірність інформації є найважливішим елементом у
системі прийняття управлінських рішень. Завдяки такій звітності можливе інформаційне взаєморозуміння
у бізнесі, довіра з боку інвесторів.

Достовірність та надійність інформації може бути підтверджена в процесі перевірки фінансової звітності
незалежним експертом (аудитором) згідно з певними правилами, які визначаються стандартами аудиту.
Таким чином, облікові та аудиторські стандарти взаємопов'язані між собою. Перші з них визначають, яка
інформація є корисною, другі - надійною і достовірною.

У перекладі з англійської мови слово "стандарт" означає норму, зразок.

Під стандартами бухгалтерського обліку розуміють вимоги до правил та методів ведення обліку, які
знаходять відображення у фінансових звітах і стосуються нарахування амортизації, оцінки запасів,
визнання та відображення в обліку активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат, структури та порядку
розкриття інформації у фінансовій звітності тощо. Стандарти в основному стосуються фінансового
обліку та звітності.

Згідно з визначенням Американського інституту дипломованих незалежних бухгалтерів "загальноприйняті

принципи обліку є для конкретного періоду часу консенсусом, у відповідності з яким економічні ресурси і
зобов'язання відображаються в обліку як активи і зобов'язання. Вони регламентують, які зміни в активах і
зобов'язаннях повинні бути записані; коли повинні бути зареєстровані ці зміни; як повинні бути виміряні ці
активи, зобов'язання і зміни в них; яка інформація повинна бути опублікована і як; які документи фінансової
звітності повинні бути складені. Ці принципи повинні бути загально признаними і мати значне законодавче
забезпечення". Іншими словами, стандарти є нормативними документами, які визначають правила та
процедури ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Для фінансового обліку визначаються принципи і правила, з використанням яких повинна бути
підготовлена фінансова звітність, а також форми і показники, які розраховуються на основі встановлених
параметрів. Хоч ці стандарти в різних країнах називаються по-різному, їх призначення приблизно однакове.
Наприклад, в США і Японії існує система загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. У
Великобританії ці стандарти називаються документами про стандартні принципи обліку, у Франції -
нормами, у Росії - положеннями.

У США, згідно з визнанням самих бухгалтерів, відсутня чітка уява про значне законодавче забезпечення
обліку і звітності. Принципи розробляються виходячи з існуючого досвіду, розумних доказів, традицій,
широти їх розповсюдження, потреб практики. Стандарти в США та інших країнах британо-американської
облікової моделі носять рекомендаційний характер.

У країнах континентальної облікової моделі стандарти розробляються переважно законодавчими

органами під впливом професійних організацій та носять нормативний характер.

Розробка і вдосконалення стандартів є важливим елементом системи обліку і звітності, тому що:

- по-перше, вони забезпечують співставимість бухгалтерської документації як між різними

підприємствами, так і за окремі звітні періоди;

- по-друге, є умовою доступності звітної інформації для різних її користувачів.

Можна виділити наступні рівні стандартизації бухгалтерського обліку: рівень підприємства, національний,
регіональний та міжнародний.

Національні та міжнародні стандарти тісно пов'язані між собою. Проте національні стандарти є
первинними, оскільки при розробці міжнародних стандартів аналізуються національні традиції і практика
ведення того чи іншого об'єкта обліку в різних країнах і з врахуванням цього розробляються міжнародні
стандарти.

У 60-ті pp. XX ст. в зарубіжній економічній літературі зустрічається багато критичного матеріалу
відносно неспівставимості показників бухгалтерського обліку і фінансової звітності в різних країнах світу.
У зв'язку з цим була визнана необхідність здійснення стандартизації у сфері бухгалтерського обліку і
фінансової звітності.

Провідними країнами у сфері розробки стандартів обліку є США та Великобританія, що визначається їх

роллю на міжнародному фінансовому ринку.

Запровадження стандартів і забезпечення їх практичного використання в кожній країні залежить від

механізму введення стандартів в дію та від обсягу повноважень і ресурсів організацій, які займаються цими
питаннями.

У 1970 р. професіонали-бухгалтери США організували комітет, що займався стандартизацією

бухгалтерського обліку. У сімдесяті роки в США була створена для цієї мети спеціальна комісія, яка
проіснувала до 1990 р. Ця комісія розробила з допомогою професіоналів-бухгалтерів 25 стандартів
бухгалтерського обліку.

1 серпня 1990 р. в США Радою зі стандартів фінансової звітності була запроваджена нова система обліку.
Ця Рада мала два філіали. Перший - комісія зі звітів і стандартів (ASB), другий - комісія з контролю за
роботою компаній (Revuw Panel). Якщо комісія зі звітів і стандартів могла розробляти стандарти з
бухгалтерського обліку без будь-якого затвердження, то комісія з контролю за роботою компаній за
необхідності могла заставити компанію дотримуватись стандартів бухгалтерського обліку. В окремих
випадках для перевірки дотримання компаніями стандартів обліку запрошувалися аудитори.

На даний час розробкою стандартів у США займаються різні організації. В їх число входять: Американський
інститут дипломованих незалежних бухгалтерів (Американський інститут присяжних бухгалтерів), Рада
зі стандартів фінансової звітності, Державний комітет з розробки стандартів обліку, Комісія з цінних
паперів та бірж, Американська бухгалтерська асоціація, Інститут фінансових директорів, Національна
асоціація бухгалтерів та ін. Найбільш впливовою серед них є Рада зі стандартів фінансової звітності, яка
публікує стандарти фінансового обліку та інструкції з їх застосування. Розробка принципів фінансового
обліку відбувається під впливом інших професійних, урядових організацій, наукових і практичних працівників,
зовнішніх користувачів фінансової звітності, профспілкових органів (рис. 1.1).

Питаннями розробки та публікації стандартів обліку і аудиту у Великобританії займається

Консультаційний комітет бухгалтерських організацій, який має у своєму розпорядженні Раду зі стандартів
бухгалтерського обліку (раніше - Комітет з бухгалтерських стандартів), основним завданням якого є
підготовка документів про стандартні принципи обліку та Комітет з аудиту, що займається розробкою
стандартів аудиту.

Якщо проаналізувати систему стандартів обліку у Великобританії, то вони визначаються законами про
компанії 1948,1967, 1976, 1980, 1981, 1985, 1989 рр. В останньому із них з'явилася вимога про зазначення в
примітках до фінансової звітності великих компаній, чи була вона підготовлена з дотриманням відповідних
стандартів бухгалтерського обліку зі з'ясуванням випадків і причин суттєвого відхилення від стандартів.

У зв'язку з тим, що Комітет з бухгалтерських стандартів не міг оперативно реагувати на виникаючі

проблеми, оскільки його члени працювали не на постійній основі, то в серпні 1990 р. його було ліквідовано і
замість нього створено Раду зі стандартів бухгалтерського обліку, яка входить до складу цілої
структури,
Рис. 1.1. Вплив користувачів фінансової звітності на процес розробки стандартів бухгалтерського
обліку

що займається у Великобританії розробкою стандартів обліку. Рада зі стандартів бухгалтерського обліку

працює під наглядом Ради з фінансової звітності, яка забезпечує її фінансування, визначає політику і
пріоритети діяльності щодо розробки нових стандартів та здійснює загальний нагляд за процесом
розробки стандартів.

Національні стандарти обліку і звітності у Великобританії мають загальну назву "Документи про
стандарти і принципи обліку".

У Франції за розробку теоретичних і практичних бухгалтерських проблем відповідальна Національна рада з

бухгалтерського обліку, яка розробляє і переглядає загальний і спеціальні плани рахунків, інформує про інші
облікові правила. Інша впливова Організація експертів бухгалтерського обліку і кваліфікованих бухгалтерів
при Міністерстві юстиції публікує рекомендації з обліку і порядку складання звітності, розробляє
стандарти та інструкції по їх застосуванню.

Розробка і запровадження стандартів обліку в Японії відбувається під значним впливом держави. У той же
час, цей процес має багато спільного з порядком ведення обліку і складання звітності у США. Правила
ведення обліку і складання звітності в Японії визначають: - Рада з питань бухгалтерського обліку при
Міністерстві фінансів Японії, - Бюро з цінних паперів Міністерства фінансів Японії, - Міністерство юстиції
Японії, - Інститут сертифікованих громадських бухгалтерів Японії.
Докорінні зміни у системі бухгалтерського обліку з урахуванням міжнародних принципів та стандартів
відбулися в Україні у зв'язку з переходом її до ринкової економіки. 28 жовтня 1998 р. було прийнято
постанову Кабінету Міністрів України № 1706, якою затверджено програму реформування системи
бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів. При Міністерстві фінансів створено
Методологічну раду з питань бухгалтерського обліку, в яку увійшли провідні фахівці даної сфери, наукові
працівники, представники урядових структур і саморегульованих організацій (бухгалтерів і аудиторів).
Основне призначення цієї ради полягає у розробці і забезпеченні практичного використання національних
положень (стандартів) бухгалтерського обліку з метою усунення відмінностей в підходах до змісту
фінансових звітів, які значно ускладнюють інформацію і прийняття рішень в умовах розвитку міжнародної
торгівлі, транснаціональних корпорацій, глобалізації фінансових ринків. Запроваджені П(С)БО
регламентують внутрішні нормативи ведення обліку і складання звітності та відповідають вимогам, які
ставляться міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, тобто це робить зрозумілою фінансову
звітність для іноземних партнерів (інвесторів).

Прикладом стандартизації обліку на регіональному рівні є Європейське Економічне Співробітництво (ЄЄС),

пізніше Європейський Союз (ЄС). З метою визначення єдиних підходів до публікації фінансової інформації
про компанії і до ведення бухгалтерського обліку та складання звітності в рамках ЄС було видано
одинадцять директив, обов'язкових для всіх країн-учасниць.

Стандартизацією обліку і звітності на міжнародному рівні займається декілька організацій, найбільш

впливовими серед яких є: Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (у 2001 р.
перейменований у Раду з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку - РМСБО), Міжнародна
федерація бухгалтерів, Федерація європейських бухгалтерів, Організація економічного співробітництва і
розвитку, Міжурядова робоча група експертів з міжнародних стандартів обліку та звітності Центру
транснаціональних корпорацій ООН.

Діяльність Міжурядової робочої групи експертів з міжнародних стандартів обліку та звітності Центру
транснаціональних корпорацій ООН, яка створена у 1982 р., спрямована на вивчення питань обліку і
звітності міжнаціональних корпорацій з розробкою в іди звідних рекомендацій для їх гармонізації, сприяння
запровадженню міжнародних стандартів у світовому масштабі.

Таким чином, система ведення обліку і звітності різних країн регулюється шляхом використання
стандартів або нормативних актів, що їх визначають. Використання при розробці стандартів
загальноприйнятих методологічних принципів зумовили приблизно однакову їх структуру в різних країнах
світу. При цьому структура стандарту передбачає такі компоненти:

- мета - коротко викладаються облікові проблеми та розкривається мета видання стандарту;

- сфера застосування - визначаються межі використання стандарту та зазначаються умови, за яких він
не застосовується. Тут може бути зазначена також інформація про припинення дії раніше діючих
стандартів у зв'язку з виходом нових;

- визначення - наводяться тлумачення основних термінів, які зустрічаються у тексті стандарту;

- опис сутності - є найбільшою частиною, яка найчастіше подається декількома розділами, де

викладаються основні принципи вирішення проблем;
- розкриття інформації - є обов'язковою частиною, де наводиться інформація, яка повинна бути
обов'язково розкрита в обліковій політиці, у фінансовій звітності та примітках до неї;

дата набрання чинності - зазначається дата введення стандарту в дію;

- додатки - є не обов'язковою частиною. У додатках наводяться детальні пояснення до окремих пунктів

стандарту.

Розробка і запровадження стандартів бухгалтерського обліку відбувається під впливом наступних

факторів:

- ступеня розвитку економіки країни;

- складності ділових стосунків;

- політичної природи країни (тобто контролюється економіка централізовано або є відкритою для сил
вільного ринку); - ступеня юридичного захисту компаній (підприємств); - законодавчої і податкової
системи; - форм власності,

1.2.2. Етапи розробки міжнародних стандартів фінансової звітності та

їх види

Національні особливості обліку визначаються певними факторами (економічними, соціальними,

юридичними та ін.) і можуть бути досить різноманітними. Негативним результатом цього є
неспівставимість фінансової звітності, складеної в різних країнах, та різне тлумачення її основних
елементів: активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів та витрат. Тому встановлення міжнародних
економічних зв'язків, за умови існування відмінностей в методиці ведення бухгалтерського обліку і
складання звітності, призводить до нерозуміння звітності підприємств різних країн і прийняття
неправильних управлінських рішень. Для вирішення цих проблем міжнародні і національні професійні
організації роблять спроби узгодження облікових стандартів у світовому масштабі.

Розробкою міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і звітності займаються декілька організацій,

основною з яких є Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), який утворений 29
червня 1973 р. згідно з домовленістю бухгалтерських організацій Австралії, Канади, Франції, Німеччини,
Японії, Мексики, Нідерландів, Великобританії, Ірландії та США. З 1983 р. КМСБО об'єднує всі професійні
організації бухгалтерів, що входять до складу Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ).

У 2001 р. КМСБО був реструктурований і перейменований у Раду з міжнародних стандартів

бухгалтерського обліку (РМСБО). Станом на початок 2004 р. до складу РМСБО входили представники 159
професійних організацій із 118 країн (представництво країн і професійних організації у цій структурі
динамічно змінюється).

До основних завдань КМСБО, а надалі РМСБО відносяться: >розробка і публікація високоякісних, зрозумілих
міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) та сприяння використанню та точному
застосуванню цих стандартів у світовому масштабі; > загальна робота по вдосконаленню правил,
стандартів і методів обліку, які знаходять відображення в документах фінансової звітності; > надання
допомоги щодо вдосконалення і гармонізації національних законодавств у сфері бухгалтерського обліку та
звітності та сприяння усуненню розбіжностей між національними стандартами бухгалтерського обліку
та МСБО й МСФЗ шляхом прийняття найкращих рішень.

Фундація Комітету міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (ФКМСБО) є незалежним органом,

діяльністю якого керують 19 довірених осіб з різних географічних регіонів. Ці особи призначають членів
РМСБО, яка складається з 14 представників різних професійних організацій і відповідає за розробку та
затвердження стандартів бухгалтерського обліку.

Рада формує Керівні комітети, які визначають і розглядають всі питання бухгалтерського обліку,
пов'язані з певною темою, та забезпечують розробку, обговорення і публікацію МСФЗ. Радою створено
також Постійний комітет з тлумачень (ПКТ), який покликаний своєчасно розглядати питання, що
виникають у практиці застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. У 2002 р. його
замінив Комітет з тлумачень міжнародної фінансової звітності (КТМФЗ).

До структури РМСБО входить Дорадча рада, функціями якої є надання фахових консультацій Раді
представниками різних географічних регіонів, сприяння прийняттю МСБО та підвищення авторитету
діяльності ФКМСБО. Офіс ФКМСБО знаходиться у Лондоні і його діяльність забезпечується постійними
працівниками на чолі з Генеральним секретарем. Комерційний і технічний директори мають у своєму
розпорядженні невеликий штат технічних та нетехнічних працівників.

РМСБО шляхом узагальнення пропозицій, які надходять від членів Комітету та інших зацікавлених осіб,
визначав перелік тем і включає їх до робочої програми розробки стандартів. Розробкою кожного окремого
стандарту займається спеціально створюваний Радою Керівний (консультативний) комітет. Процес
розробки міжнародних стандартів фінансової звітності передбачає наступні етапи:

- визначення і розгляд всіх питань бухгалтерського обліку, пов'язаних з темою стандарту та

застосування Концептуальної основи до цих питань, вивчення національних бухгалтерських вимог і
практики, а також інших суттєвих матеріалів по темі. Детальний аналіз питань національних і
регіональних облікових вимог і практики, іншого визначеного матеріалу по темі здійснюється групою
спеціалістів та завершується поданням Раді пропозицій щодо схеми стандарту;

- вивчення Радою рекомендацій групи і обговорення проекту викладу принципів стандарту з

Консультаційною групою, членами комітету, постійними органами з розробки національних стандартів та
іншими зацікавленими особами з різних країн світу, яке триває до трьох місяців. Проект викладу принципів
визначає базові облікові принципи і розглядає можливість прийняття або відхилення альтернативних
підходів;

- розгляд коментарів, отриманих до проекту викладу принципів, узгодження їх в Керівному комітеті та

подання Раді для ухвалення остаточного викладу принципів, який є основою для розробки проекту
стандарту;

- розробка проекту стандарту і після ухвалення його 2/3 членів Ради, публікація для обговорення.
Обговорення проекту стандарту, залежно від його складності, триває від одного до трьох місяців;

- юридична оцінка Керівним комітетом коментарів і пропозицій, отриманих по проекту, та підготовка, з їх

врахуванням, нового проекту стандарту для перегляду Радою. За умови ухвалення 2/3 членів Ради,
стандарт приймається і публікується.
У випадку розробки стандартів, які стосуються складних питань, Радою може бути подано для
обговорення декілька проектів стандартів. Це дозволяє отримати додаткові консультації і коментарі,
забезпечує високу якість стандартів та відповідне їх сприйняття укладачами та користувачами
фінансової звітності.

На даний час Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку опубліковано 41 міжнародний

стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) та 9 міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ),
більше половини з яких вже перероблено, доповнено та уточнено з врахуванням сучасних вимог (табл. 1.4).
Тобто сам процес розробки МСФЗ є динамічним.

Таблиця 1.4 Міжнародні стандарти фінансової звітності (станом на 1 січня 2010 р.)
Зокрема, з метою зменшення або усунення альтернатив, невизначеностей і суперечностей у стандартах
та здійснення інших вдосконалень у 2002 р. РМСБО було оголошено проект "Вдосконалення стандартів", в
результаті чого було переглянуто сімнадцять міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (1,2,8,
10,16, 17,21,24, 27,28,31,32,33,36,38, 39,40). вилучено (замінено)три МСБО, оприлюднено вісім нових
міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), внесено значні зміни до окремих стандартів та
тлумачень. До всіх існуючих стандартів і тлумачень, та до Концептуальної основи складання і подання
фінансових, та до концептуальної основи складання і подання фінансових звітів були внесені також
незначні редакційні зміни щодо визначень, термінології (наприклад, замінено термін "підприємство" на
термін "суб'єкт господарювання") тощо. Крім цього вилучено більшість з тлумачень, розроблених ПКТ, та
опубліковано п'ять тлумачень КТМФЗ. Таким чином, процес вдосконалення стандартів відбувається
постійно по мірі виникнення відповідних для цього причин.

РМСБО надалі публікує стандарти у вигляді міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), які
складаються з двох частин:

нові міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ);

міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, прийняті РМСБО від її попередника - Ради Комітету з
міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, у які вносяться поточні зміни. Вони включають 41 МСБО
і зберігають формат КМСБО.
Згідно з МСБО 1 "Подання фінансових звітів" термін "міжнародні стандарти фінансової звітності" охоплює
МСФЗ, тлумачення КТМФЗ, МСБО та тлумачення ПКТ. У 2001 р. РМСБО прийняла ухвалу, що усі
стандарти і тлумачення, видані раніше, є чинними доти, поки їх не змінять чи не вилучать. РМСБО має
право вносити зміни до МСБО і тлумачень ПКТ, як, були видані КМСБО, або вилучати їх, а також
публікувати нові стандарти і тлумачення.

З врахуванням того, що стандарти № 3,4, 5,6, 9, ІЗ, 15, 22, 25, 35 замінено іншими або вилучено, то
діючими на даний час є 31 МСБО та шість МСФЗ.

Діючі на сьогоднішній день міжнародні стандарти фінансової звітності, залежно від переліку питань, що
вони регулюють, об'єднуються в наступні групи:

- загально методичні стандарти (МСБО І, 7, 8, 10, 21, 29);

- стандарти щодо ділових об'єднань (МСБО 14. 24, 27, 28);

- стандарти з окремих видів діяльності (МСБО 11, 30, 38);

- стандарти з окремих видів майна і коштів (МСБО 2, 12, 16, 17, 18, 23, 31, 39, 40);

- стандарти з питань соціальної політики і державної допомоги (МСБО 19, 20, 26).

Зміст питань, що розглядаються у діючих на сьогодні МСФЗ та їх призначення подано у додатку 1.

Якщо відсутні стандарти та тлумачення, які можуть бути застосовані до конкретних операцій, інших
подій або умов, то МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки" надає керівництву
підприємства основу для обрання та застосування облікової політики по відношення до таких операцій.

Постійний комітет з тлумачень (ПКТ), який був покликаний своєчасно розглядати питання, що виникають
у практиці застосування МСБО, опублікував 32 тлумачення (до МСБО 1, 2, 17,23,28,32, 33 та ін.). Крім
роз'яснень положень окремих МСБО, які є об'єктом різних трактувань, ці тлумачення розкривають також
питання, які не висвітлені у цих стандартах і є актуальними на даний час.

Більшість із цих тлумачень, розроблених ПКТ, вилучено, а теперішнім Комітетом з тлумачень міжнародної
фінансової звітності (КТМФЗ) опубліковано п'ять нових тлумачень (табл. 1.5).

Таблиця 1.5. Тлумачення Постійного комітету з тлумачень та Комітету з тлумачень міжнародної

фінансової звітності (станом на 1 січня 2006 р.)
МСФЗ не визначають технологи та методики бухгалтерського обліку, вони описують загальні моменти,
від яких залежить формування фінансових результатів діяльності господарюючого суб'єкта, а також
правила оцінки і вимоги до подання інформації у фінансових звітах. Слід зазначити також, що окремі МСФЗ
передбачають два підходи до відображення одних і тих самих операцій і подій. При цьому один підхід є
базовим, а інший - дозволеним альтернативним. Проте вимога РМСБО полягає у тому, щоб подібні
операції та події обліковувались та відображалися у звітності однаковим способом. Тому РМСБО має намір
не дозволяти суб'єктам господарювання вибирати облікові підходи і з цією метою продовжує переглядати
ті операції і події, для яких МСБО дозволяють вибирати облікові підходи.

Основна частина стандартів призначена для використання підприємствами усіх видів діяльності і лише
окремі з них містять вимоги до специфічних видів діяльності (наприклад, МСБО 30 "Розкриття інформації у
фінансових звітах банків і подібних фінансових установ"). У деяких стандартах визначені також обмеження
щодо їх застосування.
МСФЗ призначені для застосування перш за все підприємствами приватної форми власності. Тому
специфіка роботи державних установ чи неприбуткових організацій дозволяє їм змінювати назви і складові
компоненти фінансових звітів. Наприклад, неприбуткові організації складають не "Звіт про прибутки і
збитки", а "Звіт про доходи та витрати". Крім цього, Комітет державного сектора Міжнародної федерації
бухгалтерів з метою визначення єдиних підходів і можливості застосування МСБО в державних установах
розробив Керівництво для фінансової звітності державного сектора. Оскільки більшість МСБО не
придатні до застосування державними установами, зокрема тими, звітність яких грунтується на
касовому методі обліку, то цим комітетом затверджено 15 Міжнародних стандартів бухгалтерського
обліку в державному секторі (МСБО ДС). Окремі назви та загальний зміст МСБО ДС аналогічні відповідним
МСБО, хоча перші з них містять дещо іншу і ширшу термінологію. Така подібність зумовлена потребою
гармонізації фінансового обліку і звітності підприємств різних форм власності і видів діяльності.

Таким чином, напрямки гармонізації обліку і звітності зумовлені сферами діяльності Ради з МСБО та
Міжнародної федерації бухгалтерів (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Сфери діяльності Ради з МСБО та Міжнародної федерації бухгалтерів

1.2.3. Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів

Правильне розуміння і практичне застосування МСФЗ в значній мірі можливе завдяки Концептуальній
основі складання та подання фінансових звітів. Вона містить розкриття концепцій, на яких базується
фінансова звітність загального призначення (рис. 1.3, додаток 2). Концептуальна основа складання та
подання фінансових звітів не є МСФЗ, вона не спростовує жоден з цих стандартів і покладена в основу всіх
міжнародних стандартів, що розробляються.
Рис. 1.3. Структура Концептуальної основи складання та подання фінансових звітів

Метою Концептуальної основи є надання допомоги:

- Раді з МСБО в розробці нових МСФЗ та в перегляді існуючих, в подальшій гармонізації принципів
бухгалтерського обліку і процедур, пов'язаних з поданням фінансових звітів. При цьому стратегія цієї
роботи спрямована на зменшення кількості альтернативних облікових підходів, дозволених міжнародними
стандартами;

- національним організаціям, які займаються розробкою власних стандартів;

- розробникам фінансових звітів та обліковим працівникам при складанні фінансових звітів з

використанням МСФЗ і для розуміння питань, які ще не врегульовані цими стандартами;

- аудиторам при підтвердженні достовірності фінансової звітності та її відповідності МСФЗ;

- користувачам фінансових звітів при формуванні думки про відповідність інформації фінансової звітності,
складеної з використанням МСФЗ;

- всім іншим зацікавленим сторонам для розуміння підходів РМСБО до розробки і запровадження МСФЗ.

Таким чином, розуміння і використання положень Концептуальної основи на практиці дає змогу визначати
загальні підходи до складання і подання фінансової звітності, а також безпосередньо впливати на правила
обліку операцій підприємств та їх господарських засобів, які знаходять відображення у формах фінансових
звітів. Використання Концептуальної основи при розробці нових і при перегляді Чинних міжнародних
стандартів дасть можливість в майбутньому ці суперечності звести до мінімуму.

. Концептуальна основа Застосовується по відношенню до фінансових звітів загального призначення

торговельних, промислових та комерційних підприємств незалежно від форми власності. Ці фінансові
звіти мають на меті задовольнити інформаційні потреби широкого кола користувачів цих звітів
(інвесторів, працівників, постачальників, кредиторів тощо) для прийняття ними економічних рішень. У
фінансових звітах розкривається інформація про фінансовий стан, результати діяльності та зміни у
фінансовому стані за звітний період з дотриманням принципу нарахування та безперервності діяльності.

Для того, щоб інформація, що подається у фінансових звітах була корисною для користувачів, вона
повинна відповідати якісним характеристикам, основними з яких є зрозумілість, доречність, достовірність
та співставимість. Дотримання цих основних якісних характеристик та відповідних МСФЗ при складанні
фінансових звітів є гарантією правдивості відображення та подання інформації в цих звітах.

Елементами фінансових звітів, які визначають фінансовий стан підприємства на визначену дату є
активи, зобов'язання і власний капітал, а оцінку результатів діяльності за звітний період - доходи та
витрати. Визнання елементів фінансових звітів відбувається за умови, коли існує ймовірність
надходження або вибуття майбутньої економічної вигоди, пов'язаної з кожним з елементів, а також, кола
може бути здійснена достовірна їх оцінка. Визнання елементів фінансових звітів передбачає словесний
опис статті та грошову суму, яка включається до підсумків балансу й звіту про прибутки і збитки. Тобто
у балансі і звіті про прибутки і збитки відображаються лише статті, які відповідають критеріям визнання.

Оцінка елементів фінансових звітів полягає у визначенні грошових сум, за якими повинні визнаватися і
відображатися ці елементи в балансі і звіті про прибутки і збитки. В якості таких видів оцінки
передбачається: історична собівартість, поточна собівартість, вартість реалізації (погашення),
теперішня вартість.

Серед концепцій капіталу передбачено дві - фінансова і фізична. Згідно з фінансовою концепцією капіталу
інвестовані кошти або інвестована купівельна спроможність визначаються як чисті активи або власний
капітал підприємства. Фізична концепція капіталу (виробнича потужність) розглядає його як
продуктивність підприємства, основану, наприклад, на одиницях продукції за день.

Відповідно, у Концептуальній основі розглядаються дві концепції збереження капіталу: збереження

фінансового капіталу і збереження фізичного капіталу. Згідно з концепцією збереження фінансового
капіталу прибуток вважається заробленим за умови, коли фінансова (або грошова) сума чистих активів на
кінець періоду перевищує їх суму на початок періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або
внесків власників протягом цього періоду. Згідно з концепцією збереження фізичного капіталу прибуток
вважається заробленим за умови, коли фізична виробнича потужність (продуктивність) підприємства чи
ресурси для її досягнення на кінець періоду перевищують їх величину на початок періоду після вилучення
будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом цього періоду.

Таким чином, правильне розуміння і практичне застосування МСФЗ забезпечується безпосередньо самими
стандартами, Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів, а також тлумаченнями,
які видаються до окремих з цих стандартів.

1.2.4. Сфера І проблеми застосування міжнародних стандартів

фінансової звітності

У передмові до МСФЗ зазначається, що метою діяльності РМСБО є розробка системи зрозумілих,

прийнятних міжнародних стандартів бухгалтерського обліку високої якості, які вимагають подання у
фінансовій звітності високоякісної, прозорої та порівнянної інформації з метою надання допомоги
учасникам різних ринків капіталу в усьому світі та іншим користувачам у прийнятті економічних рішень.
МСФЗ не домінують над законодавчими актами, що регулюють складання фінансової звітності в певній
країні. Ці стандарти не є обов'язковими, вони виступають як рекомендації до запровадження. Тому
результат запровадження МСФЗ у світовому масштабі залежить від переконання урядів та органів, які
розробляють власні стандарти, визнання та підтримки зусиль РМСБО багатьма зацікавленими
сторонами у різних регіонах світу, зростання престижу бухгалтерської професії. Рада з МСБО активно
співпрацює з національними органами, що встановлюють стандарти, щоб конвергенція національних
стандартів бухгалтерського обліку та МСФЗ сприяла прийняттю високоякісних рішень.

На сьогодні МСФЗ використовуються:

- як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах світу;

- як міжнародний базовий підхід тами країнами, які розробляють свої вчасні вимоги (країни Азії, Центральної
Європи, СНД тощо);

- фондовими біржами і регулюючими органами, які вимагають або дозволяють іноземним емітентам
подавати фінансові звіти згідно з МСФЗ;

- міжнародними органами, такими як Європейська комісія для досягнення результатів, які відповідають
потребам ринків капіталу;

- Світовим банком, який вимагає від позичальників подання фінансової звітності згідно з МСФЗ;

- великою кількістю підприємств, які визнають, що їхня фінансова звітність відповідає МСФЗ.

В основному більшість країн світу розробляють свої національні стандарти, які регулюють порядок
складання і подання фінансових звітів. Проте у формі й змісті цих стандартів у різних країнах до
утворення КМСБО мали місце значні відмінності. Рада з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку
ставить за мету сформувати єдині принципи обліку, які були б прийнятні до застосування в різних країнах
світу, виділяючи національні особливості ведення бухгалтерського обліку, систематизує їх і по
можливості виключає. Увага РМСБО зосереджена на суттєвих питаннях і можливостях уникнення
ситуацій, коли МСФЗ є досить складними для розуміння, що унеможливить їх широке та ефективне
використання у світовому масштабі.

Підходи до застосування МСФЗ різними країнами світу відображені у табл. 1.6. Слід відмітити, що
автономно розроблені національні стандарти високорозвинених країн (США, Великобританії, Німеччини,
Канади та ін.) в основному відповідають міжнародним стандартам.

Фондові біржі в залежності від підходів до використання МСФЗ можна розділити на три групи:

- МСФЗ прийняті для застосування при складанні і поданні фінансових звітів (Лондонська, Римська,
Франкфуртська, Гонконгська);

- дозволяється складання і подання фінансових звітів відповідно до МСФЗ, але з вимогою узгодження її з
місцевими стандартами (Нью-Йоркська, Бостонська, Мальтійська, Йоханнесбурзька);

- не дозволяється застосування МСФЗ при складанні і поданні фінансових звітів (фондові біржі Канади,
Мексики, Бразилії, Ямайки, Ірану, Ізраїлю).
Про підтримку МСФЗ та гармонізації бухгалтерського обліку у світовому масштабі заявляють все більше
впливових регіональних і міжнародних організацій - Базельський комітет банківського нагляду, Міжнародна
організація комісій з цінних паперів, Європейський Союз (ЄС). Зокрема Європейський Союз оголосив про свій
намір вимагати застосування міжнародних стандартів, починаючи з 1 січня 2005 р., з метою гармонізації
обліку і звітності в рамках ЄС, використання МСФЗ для підготовки фінансових

Таблиця 1.6. Підходи до застосування МСФЗ різними країнами світу

№
Форма використання МСФЗ Країни
з/п
1 2 3
США, Канада, Великобританія,
Національні стандарти розробляються автономно без Німеччина,
1
використання основних концепцій МСФЗ Іспанія, Австрія, Японія, Корея,
Бельгія, Росія
Франція, Литва, Португалія,
Національні стандарти розробляються окремо, хоча при цьому
Словаччина,
використовуються основні концепції МСФЗ. Посилання на МСФЗ
2 Чехія, Україна, Туреччина,
відсутнє у національних стандартах, які можуть дати більший або
Норвегія, Індія, Сінгапур,
менший вибір методів чи підходів
Південна Африка, Мексика
Національні стандарти розробляються окремо, хоча при цьому
використовуються основні концепції МСФЗ. Але кожен національний Італія, Швеція, Данія, Югославія,
3
стандарт містить розділ, в якому дасться порівняльна Австралія, Гонконг
характеристика цих стандартів з відповідними МСФЗ
При розробці національних стандартів враховуються норми і Молдова, Болгарія, Словенія, Іран,
4
правила відповідних МСФЗ Філіппіни, Китай, Чилі, Туніс
Латвія, Вірменія, Грузія, Румунія,
МСФЗ використовуються без змін як національні стандарти, але з Хорватія, Непал, Македонія,
5
додатковими поясненнями Киргизстан, Мальта, Панама,
Гаїті
МСФЗ використовуються без ЗМІН ЯК національні стандарти. По
6 питаннях, які не розкриті в МСФЗ, розробляються власні національні Малайзія, Папуа-Нова Гвінея
стандарти
МСФЗ використовуються як національні стандарти, але в окремих Польща, Албанія, Колумбія,
7 випадках вони можуть бути пристосовані до місцевих вимог та Ямайка, Таїланд, Уругвай, Замбія,
обставин Кенія, Судан
Національні стандарти відсутні. МСФЗ формально не визнані, але,
8 Ботсвана, Лесото
як правило, використовуються
звітів компаній, акції яких перебувають в обігу ЄС, а також акції яких не котируються на організованих
ринках ЄС.
У вересні 2002 р. РМСБО та Рада зі стандарті" фінансової Звітності (розробник національних стандартів
США) домовились про співпрацю у зближенні чинної практики обліку і звітності США з міжнародною
практикою та в спільній розробці майбутніх стандартів. Аналогічна робота проводиться з Радою
стандартів бухгалтерського обліку Японії.

Кабінет Міністрів України розпорядженням від 24.10.2007 р. № 911-р схвалив Стратегію застосування
міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) в Україні, яка припускає: ^обов'язкове з 2010 р.
складання фінансової звітності згідно з МСФЗ підприємствами-емітентами цінних паперів, які
перебувають у лістингу організаторів торгівлі на фондовому ринку, банками і страховиками; ^адаптацію
національних П(С)БО для тих підприємств, які не застосовують МСФЗ; ^затвердження положень
бухгалтерського обліку з питань, не відображених у МСФЗ; ^режим найбільшого сприяння для малого
бізнесу шляхом спрощення порядку обліку.

Також інформація, яка подається щорічно Секретаріатом ФКМСБО засвідчує, що з кожним роком зростає
кількість транснаціональних корпорацій, які вказують на використання МСФЗ при складанні фінансових
звітів.
До прийняття обов'язкового використання МСФЗ усіма країнами світу в окремих підприємств, особливо
транснаціональних корпорацій, виникає питання, яких облікових стандартів дотримуватись у своїй
діяльності. Наприклад, облікові стандарти США і Великобританії в багатьох моментах відрізняються між
собою. Корпорації, які здійснюють свою діяльність у цих країнах, в багатьох випадках попадають у
невизначене становище, оскільки не завжди можливо одночасно дотримуватись американських і
англійських стандартів. Яким стандартам надати перевагу? Крім цього, слід врахувати, що корпорації, які
здійснюють свою діяльність в рамках ЄС, також повинні дотримуватись директив цієї організації, які
регулюють питання бухгалтерського обліку і звітності.

Знову ж таки, виникає питання, у яких випадках перевагу надавати директивам над стандартами обліку
окремих країн. Якщо розглядати відповідність облікової практики корпорацій цих країн світовому рівню, то
необхідно використовувати міжнародні стандарти фінансової звітності. Хоча, як зазначалося вище,
дотримання МСФЗ є абсолютно добровільною справою, яка грунтується на кооперації та взаєморозумінні
бухгалтерів-практиків. Отже, якщо корпорація хоче бути дійсно повноправним членом міжнародної
спільноти, то чи повинна вона надавати перевагу МСФЗ над європейськими і національними
стандартами? Чи потрібно їй готувати одночасно декілька фінансових звітів відповідно до цих
стандартів, чи дотримуватись тільки національних, без врахування інших? Це питання є одним із
головних як для бухгалтерів, так і управлінців вищого рівня.

Практичний досвід запровадження і використання міжнародних стандартів фінансової звітності засвідчує,

що завдяки цьому процесу відбувається:

- зменшення ризику для інвесторів та кредиторів;

- зниження витрат кожної країни на розробку національних стандартів;

- однозначне визнання та трактування показників фінансових звітів у різних країнах світу;

- зростання довіри до показників фінансової звітності у всьому світі;

- поглиблення міжнародної кооперації у сфері бухгалтерського обліку.

Таким чином, приведення національних систем обліку і звітності у відповідність до вимог міжнародних
стандартів - це шлях до інтернаціоналізації та гармонізації обліку, підвищення якості облікової інформації,
та довіри до неї з боку різних користувачів.

1.3. Технологія облікового процесу в зарубіжних країнах

1.3.1. Облік у системі управління та користувачі облікової інформації

Складовими елементами будь-якого виду підприємницької діяльності є його планування, організація,

управління та контроль, які в свою чергу вимагають відповідного інформаційного забезпечення. Джерелом
такої інформації є бухгалтерський облік, основне завдання якого полягає у наданні необхідних даних всім
зацікавленим у них сторонам для прийняття виважених економічних рішень.

У зарубіжній практиці під словом "бухгалтерія" в більшості випадків розуміють ведення бухгалтерських
записів, тобто рахівництво. Проте насправді бухгалтерський облік в зарубіжних країнах давно вийшов за
рамки простої реєстрації. Облікова система не пасивно відображає господарські факти, які відбуваються в
процесі діяльності, а активно впливає на них, контролюючи законність, доцільність та ефективність
використання ресурсів. Облікові працівники досліджують залежності між процесами, що відбуваються на
підприємстві, фінансовими результатами і пропонують альтернативні шляхи ведення бізнесу, вибираючи
найкращий варіант дій на перспективу. Тобто сьогодні під бухгалтерським обліком розуміють
інформаційну систему, яка фіксує, обробляє і передає інформацію про господарюючий суб'єкт з метою
надання зацікавленим сторонам необхідних даних для обґрунтування вибору альтернативного
використання ресурсів під час управління економічною діяльністю. Кінцевим продуктом облікової системи є
фінансова звітність, підготовлена для усіх зацікавлених осіб. Облікова інформація потребує постійного
оновлення, суб'єктивної оцінки та інтерпретації під час аналізу, подання фінансових звітів та
використання їх в управлінні. У загальному вигляді рух економічної інформації в системі обліку відображено
нарис. 1.4.

Виконуючи роль інформаційної системи, обліковим працівникам доводиться враховувати нові вимоги та
задовольняти все

Рис. 1.4. Роль та рух облікової інформації в процесі прийняття та виконання рішень

зростаючі потреби суспільства. Характер середовища, в якому функціонує бухгалтерський облік у

зарубіжних країнах, визначають особливості його побудови, мету і завдання. Мета обліку полягає у тому,
що він ведеться відповідно до інтересів власників підприємств та захищає їх економічні позиції у діловому
світі. Облікова інформація, опрацьована відповідним чином, є основою в системі прийняття рішень, яка
включає п'ять послідовних етапів:

- встановлення мети;

- розгляд альтернатив;
- прийняття рішень;

- виконання рішень;

- зворотний зв'язок: перевірка того, чи досягнута мета.

При цьому відбувається відповідний рух економічної інформації (рис. 1.4).

Таким чином, облік є інформаційною системою, яка допомагає приймати рішення відповідними
користувачами даних і розкриває економічні наслідки раніше прийнятих рішень, а також є запобіжним
засобом контролю за ефективним здійсненням господарської діяльності.

Всіх користувачів облікової інформації можна поділити на внутрішніх і зовнішніх. Залежно від фінансової
зацікавленості їх можна також виділити у три групи (рис. 1.5):

користувачі; які здійснюють управління господарською діяльністю (власники, партнери, керівники

підприємств, менеджери, контролери тощо);

користувачі, які мають пряму фінансову зацікавленість (інвестори, кредитори);

користувачі, які мають непряму фінансову зацікавленість (податкові органи, органи державного і
місцевого самоврядування, регулюючі органи, фондові біржі, профспілкові органи, громадськість).

Всі вони використовують облікову інформацію для задоволення своїх різноманітних потреб у ній в процесі
прийняття рішень. Зокрема, менеджери, які відповідають за поточний стан справ і досягнення визначеної
мети, потребують детальної інформації про щоденні витрати і доходи підприємства з метою контролю
за його діяльністю. Керівництву підприємства, крім поточних даних, потрібна також інформація для
поточного і довгострокового планування. Для прийняття рішень про інвестиції, надання кредитів,
укладання контрактів тощо зовнішнім користувачам потрібна більш узагальнена інформація про наявні
ресурси підприємства та результати його діяльності. Для інвесторів це, насамперед, інформація про
здатність підприємства виплачувати фінансові дивіденди. Кредиторів цікавить можливість вчасного
погашення позик і виплати відсотків за ними. Постачальники хочуть бачити своєчасну оплату
поставленого товару і можливість подальшої співпраці з підприємством. Податкові органи та органи
державного і місцевого самоврядування хочуть мати інформацію про продовження діяльності
підприємства та надходження коштів у місцеві та державний бюджети. Громадські організації отриму-
Рис. 1.5. Користувачі облікової інформації

ють необхідну інформацію про напрямки розвитку підприємства, працевлаштування і соціальне

забезпечення населення, охорону навколишнього середовища. Отже, бухгалтерський облік і фінансова
звітність покликані надавати корисну інформацію і задовольняти специфічні інформаційні потреби
окремих категорій користувачів.

Об'єктом бухгалтерського обліку виступає бізнесова діяльність, метою якої є одержання прибутку.
Основними організаційними формами бізнесу за кордоном (зокрема, у США) є власна або приватна справа,
товариство і корпорація. Всі три форми організації бізнесу мають свої характерні особливості, які
впливають на методику і організацію обліку і повинні бути враховані при побудові облікових систем.

Слід зазначити також, що в зарубіжних країнах до запису облікової інформації, яка відображається в
первинних документах, реєстрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності ставляться певні вимоги,
а саме:

> при записі цифр на нерозграфленому аркуші використовують коми (для виділення тисячних значень
грошової одиниці) і крапки (для виділення десяткових знаків грошової одиниці). При цьому знак грошової
одиниці ставиться перед числом. Наприклад, сума десять тисяч двісті тридцять чотири долари і
п'ятдесят шість центів на нерозграфленому аркуші буде записана наступним чином: $10,234,56. Але, коли
використовуються розграфлені журнали і книги, то коми і крапки не обов'язкові. На практиці, у випадку
використання цілих чисел, професійні бухгалтери часто ставлять прочерки в колонках, відведених для
запису десяткових значень грошової одиниці (наприклад, центів) з метою економії часу на написання нулів;

> позначення грошової одиниці (наприклад, $), яке використовується у всіх фінансових звітах, робочих
(коригувальних) таблицях проставляється перед першою цифрою в кожній колонці, а також перед
останньою підсумковою цифрою. Позначення грошової одиниці не використовується в облікових реєстрах і
Головній книзі;

> кожний проміжний підсумок або підсумок по групі у фінансових звітах підкреслюється, щоб показати, що
дана сума є результатом якоїсь дії - додавання чи віднімання. Кінцевий підсумок підкреслюється подвійною
лінією.

1.3.2. Порівняльна характеристика фінансового І управлінського обліку

Важливою характерною рисою бухгалтерського обліку зарубіжних країн є його поділ на два види:
фінансовий і управлінський. Необхідність такого поділу зумовлена потребою інформаційного забезпечення
зовнішніх і внутрішніх користувачів із збереженням в таємниці (для зовнішніх користувачів) технології і
секретів виробництва, формування собівартості та прибутковості окремих видів продукції. Крім цього
вимоги внутрішніх користувачів до інформації набагато конкретніші, ніж зовнішніх, тому немає потреби
обтяжувати останніх зайвою інформацією.

Фінансовий облік збирає і систематизує дані про засоби підприємства за їх видами і джерелами, поточні
витрати і доходи, розрахунки підприємства, які необхідні для складання фінансової звітності. Його метою
є забезпечення зовнішніх користувачів інформацією про діяльність підприємства у формі фінансових звітів,
які не є комерційною таємницею. Ці звіти використовуються також і внутрішніми користувачами
(фінансистами, аналітиками, маркетологами тощо). У більшості випадків фінансові звіти публікуються в
спеціальних економічних виданнях і завіряються аудиторами.

Витрати у фінансовому обліку обліковуються за елементами визначеної номенклатури в цілому без

обчислення собівартості окремих видів продукції. Доходи обліковуються за видами. У кінці
звітного періоду шляхом співставлення доходів із витратами визначається фінансовий результат за
видами діяльності.

Таким чином, для фінансового обліку характерні такі ознаки:

- підготовка інформації про діяльність підприємства в цілому;

- облік активів, зобов'язань та джерел власних засобів;

- облік витрат і доходів та контроль за правильністю закриття номінальних рахунків;

- визначення фінансового результату діяльності (прибутків чи збитків) підприємства і контроль за

станом власного капіталу;

- складання, подання для аудиторської перевірки і публікація всіх видів фінансової звітності.

Управлінський облік поглиблює фінансовий облік та виконує завдання забезпечення необхідною і корисною
інформацією, в першу чергу, всіх підрозділів підприємства для прийняття своєчасних і ефективних рішень.
Надається така інформація у формі внутрішньої звітності та інших розрахунково-аналітичних
документів, обсяг, структура і терміни подання яких визначаються самим підприємством. Він
організовується, виходячи із потреб підприємства, і не регламентується державою, але повинен вестися
з врахуванням загальноприйнятих принципів обліку. Дані управлінського обліку і звітності є комерційною
таємницею підприємства, вони не підлягають публікації та зовнішньому аудиту.

Основним призначенням управлінського обліку є своєчасне надання деталізованої і достовірної інформації

про доходи і витрати як по підприємству в цілому, так і в розрізі центрів відповідальності. В управлінській
бухгалтерії здійснюється детальний облік витрат і калькулювання собівартості окремих видів продукції,
виявляються та відображаються на рахунках відхилення виробничих витрат від стандартних норм і
кошторисів, визначаються результати від реалізації продукції за видами виробів, здійснюється облік і
контроль залишків та руху товарно-матеріальних запасів у натуральних і вартісних вимірниках.

Управлінський облік виконує також функції планування, оперативного управління, аналізу, прогнозування
діяльності підприємства та спрямований на вибір оптимальних управлінських рішень. Використовуються
для цього різні економіко математичні методи та комп'ютерна техніка.

Отже, для управлінського обліку характерні такі ознаки:

> підготовка необхідної інформації для внутрішнього використання підприємством;

> детальний облік і контроль доходів і витрат як по підприємству в цілому, так і в розрізі центрів
відповідальності;

> калькулювання собівартості та визначення рентабельності окремих видів продукції;

> висвітлення діяльності структурних підрозділів підприємства;

- вибір необхідних методів оцінки, обліку і контролю товарно-матеріальних запасів;

> аналіз діяльності підприємства, спрямований на вибір оптимальних управлінських рішень;

> вивчення перспектив та прогнозування розвитку підприємства.

Фінансовий і управлінський облік мають ознаки відмінності і подібності.

Відмінності між фінансовим і управлінським обліком можна подати наступним чином (табл. 1.7).

Спільними ознаками, які притаманні управлінському та фінансовому обліку, є:

- базування на єдиній системі збору і первинної обробки облікової інформації, яку ще називають первинним
обліком. Дані, зареєстровані на стадії первинного обліку, надалі обробляються, систематизуються і
узагальнюються відповідно до потреб та інформаційного призначення управлінського і фінансового обліку;

- дотримання основоположних загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Наприклад,

достовірність облікових даних у фінансовому обліку забезпечується шляхом дотримання жорстких вимог
щодо точності та перевіреності його даних. У той же час, незважаючи на відносне поняття точності в
управлінському обліку, менеджери у процесі прийняття рішень не можуть керуватися виключно не
перевіреними і суб'єктивними даними та оцінками;

- належність до відповідних сфер відповідальності та прийняття рішень. Концепція відповідальності в

управлінні для фінансового обліку в основному існує у вигляді "власники - вищий менеджмент ", а дані цього
обліку використовуються для прийнят-

Таблиця 1.7. Відмінності між фінансовим і управлінським обліком

тя рішень зовнішніми користувачами (акціонерами, інвесторами, кредиторами, профспілковими органами
тощо), які опосередковано впливають на діяльність підприємства. Управлінський облік є інформаційною
базою прийняття рішень менеджерами підприємства, які безпосередньо впливають на діяльність
підприємства, а ієрархія відповідальності в ньому охоплює всі рівні від вищого менеджменту до окремого
працівника, що відповідає за здійснені ним витрати;

- входження в єдине професійне середовище, де як окремі сектори виділяють також бюджетний облік та
бухгалтерську освіту.

Таким чином, управлінський облік суттєво поглиблює фінансовий облік і за інформаційним навантаженням і
характером завдань, він вирішує, значно різноманітніший, детальніший і глобальніший за фінансовий.
Об'єктивна необхідність поділу бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський пов'язана з
прагненням збереження в таємниці конфіденційних даних та необхідністю задоволення різних
інформаційних потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів.

1.3.3. Порядок реєстрації та обробки облікової інформації

Інформація, яка використовується для прийняття управлінських рішень, повинна збиратись,

узагальнюватись і надаватись обліковою системою. Функціями цієї системи є: збір, реєстрація, обробка
та зберігання даних; систематизація даних; узагальнення даних; підготовка і подання фінансової
звітності. Тобто система обробки облікової інформації призначена для реєстрації даних про господарські
операції та їх перетворення у форму, що дозволяє користувачам цієї інформації приймати рішення
відповідно до їхніх інтересів та компетенції. Необхідними компонентами в цьому процесі є первинні
документи, журнали, книги, звітні форми, технічне та програмне забезпечення, а також комплекс
методичних процедур.

Облікова система, незалежно від розмірів підприємства, призначена для збору і обробки інформації про
підприємство та періодичного звітування про результати діяльності. Збір та узагальнення облікової
інформації називають циклом обробки облікової інформації, тому що цей процес повторюється з новими
даними кожного облікового періоду. Під обліковим циклом розуміють певну послідовність формування
первинної, зведеної та звітної інформації в рамках єдиної облікової системи. У цьому циклі виділяють
декілька послідовних етапів, починаючи з власне господарської операції, далі обробки інформації в обліковій
системі протягом звітного періоду, і закінчуючи складанням фінансових звітів. Ці етапи наступні:

- збір первинної інформації про факти господарської діяльності;

- аналіз кожної операції;

- запис економічних наслідків кожної операції в хронологічному порядку;

- перенесення даних до Головної книги;

- складання пробного балансу і трансформаційної таблиці (робочого листка, коригувальної таблиці);

- підготовка фінансових звітів.

Початковим етапом циклу обробки облікової інформації є збір первинної інформації щодо кожної операції,
яка має економічний вплив на підприємство. Ця інформація збирається постійно протягом всього
облікового періоду і реєструється зразу після завершення відповідної операції. Господарська операція
відображається в обліку, якщо визначено час ЇЇ здійснення, зміст та вартісний вимір. Широке тлумачення
операцій включає:

- обмін ресурсами (активами) і зобов'язаннями (пасивами) між підприємством і однією або декількома
іншими сторонами (наприклад, закупівля сировини, основних засобів, реалізація товарів, отримання позик
та інвестицій тощо), тобто в даному випадку операції є двосторонніми;

- певні події, які не відбуваються між підприємством і однією або декількома сторонами, але безпосередньо
впливають на підприємство (наприклад, знецінення неходових і залежалих товарів, зношування в процесі
експлуатації основних засобів тощо), тобто в цьому випадку операції с односторонніми.

Більшість операцій знаходять відображення у первинних документах, які містять важливі дані щодо цієї
операції. Такими документами можуть бути касові ордери, квитанції, накладні, рахунки постачальників та
інші. Первинні документи підтверджують факт здійснення господарської операції, підлягають перевірці за
змістом і формою та піддаються подальшій обробці. Отже, процедура збору первинних даних становить
невід'ємну і важливу складову системи обробки облікової інформації.

На другому етапі відбувається аналіз кожної операції, метою якого є визначення економічних наслідків
кожної операції для підприємства відповідно до балансового рівняння (Активи = Зобов'язання + Капітал
власників). При цьому встановлюється вплив кожної операції на активи, зобов'язання чи капітал
підприємства та відбувається її відображення, з використанням подвійного запису, по дебету і кредиту
відповідних рахунків бухгалтерського обліку. Аналіз операцій потребує розуміння суті господарських
операцій і подій у самому підприємстві та ґрунтовних знань концепцій та процедур обліку. Зразу після
аналізу операції можна було б відобразити прямо на відповідних бухгалтерських рахунках активів,
зобов'язань чи капіталу. Проте дуже важливо, щоб усі економічні наслідки господарських операцій були
зібрані в одному місці у їх хронологічному порядку. Саме з цією метою і використовується журнал, який є
проміжним етапом між первинним документом і Головною книгою.

Третій етап передбачає реєстрацію економічних наслідків кожної операції в хронологічному порядку, яка
здійснюється у Головному журналі або у інших спеціальних журналах (книгах). В зарубіжних країнах
використовується декілька видів журналів (книг). Причому підприємство може використовувати тільки
один Головний журнал або один Головний журнал і декілька спеціальних журналі, (рис. 1.6). Вибір журналів
для реєстрації господарських операцій підприємства залежить від обсягу і характеру цих операцій.
Рис. 1.6. Способи відображення облікової інформації на підприємствах зарубіжних країн

Фрагмент із Головного журналу фірми "Факс" наведено в табл. 1.8. Записи в Головний журнал
здійснюються з дотриманням таких правил:

- сторінки журналу повинні бути пронумеровані. Номери цих

Таблиця 1.8

сторінок вказуються у Головній книзі, куди розносяться операції із журналу, що вказує на підставу запису і
полегшує пошук операцій;

- у першій колонці "Дата" на початку кожної сторінки журналу вказується рік. Після року записується
місяць і дата операції. Наступний запис назви місяця здійснюється після його завершення;
- у колонці "Назва рахунків і пояснення" записують назви кореспондуючих рахунків і короткий зміст операції
із посиланням на первинний документ. Причому назву кредитового рахунку розміщують під назвою
дебетового рахунку із зміщенням вправо;

- колонка "Довідка про проведення (фоліо)"під час проведення реєстрації операцій у журналі залишається
незаповненою. Записи у ній здійснюються під час перенесення даних до Головної книги для відмітки, що
відповідне перенесення вже зроблено і простеження куди саме перенесено дані;

- у колонках "Дебет" і "Кредит" вказується сума операції;

- для полегшення читання журналу і виділення кожної операції в окремий блок після запису кожної операції
залишається вільний рядок.

Переваги застосування в обліковій роботі Головного журналу полягають у наступному:

- журнал дає змогу одразу після завершення аналізу кожної операції реєструвати їх у хронологічному
порядку;

- усі записи щодо економічних наслідків господарських операцій зосереджені в одному місці без їх подальшої
класифікації (в Головній книзі дані про операцію записані в різних місцях на різних рахунках, що ускладнює
пошук інформації про конкретну операцію);

- у випадку виникнення потреби журнал дає можливість простежити повноту запису кожної операції,
здійснити її аналіз та виявити можливі помилки.

На відміну від малого підприємства, реєструвати в одному журналі всі операції на великому підприємстві є
недоцільним. Тому великі підприємства для реєстрації однорідних операцій і з метою раціональної
організації облікового процесу використовують спеціальні журнали та інші допоміжні реєстри, ведення яких
покладено на окремих облікових працівників. При цьому знімається проблема перевантаження Головного
журналу і Головної книги великою кількістю однорідних записів, які збираються в окремих журналах і
переносяться в Головну книгу загальним підсумком.

Як показує зарубіжна практика близько 90 % операцій великих підприємств пов'язані з придбанням та

реалізацією товарів, робіт і послуг. У зв'язку з цим виникає потреба організації обліку виникнення і
погашення заборгованості в розрізі кожного покупця та постачальника, а також надходження і сплати
грошей, пов'язаних з цими операціями. Тому із спеціальних журналів, які застосовуються для реєстрації
груп господарських операцій, основними є: журнал закупівель, журнал реалізації, журнал грошових
надходжень, журнал грошових виплат.

Журнал закупівель призначений для відображення отриманих від постачальників, але не оплачених товарів,
робіт, послуг (табл. 1.9). Він може бути одно -, дво- і багатоколончатий. Придбання товарів, робіт, послуг
з одночасною оплатою готівкою відображається в журналі грошових виплат. На основі первинних
документів (рахунків-фактур, накладних тощо) в журнал закупівель заноситься дата отримання товарів,
робіт, послуг, назва постачальника, номер документа, який підтверджує таке отримання, сума. Крім цього
у журналі закупівель відображаються в окремій колонці умови постачання. Надходження товарів у цьому
журналі відображається по дебету рахунка "Витрати на закупівлю" (при періодичній системі обліку) або
"Запаси" (при постійній системі обліку) і кредиту рахунка "Рахунки до оплати".
Таблиця 1.9

Багатоколончатий журнал закупівель відрізняється від одно - і двоколончатого тим, що для відображення
інших придбань, крім товарів (матеріальних цінностей, транспортних витрат тощо) у ньому
відкриваються додаткові колонки. Приклад такого журналу фірми "Твірс" наведено у табл. 1.10.

У цьому журналі кредитовий оборот рахунка "Рахунки до оплати" ($ 11,750) дорівнює сумі дебетових
оборотів за відповідними рахунками ($8,700 + $150 + $1,200 + $370 + $500 + $830). Якщо при здійсненні інших
закупівель у журналі буде відсутня для них окрема колонка, то вони будуть відображені у колонках "Інші
рахунки". У фірмі "Твірс" в даній колонці відображено надходження запчастин для ремонту легкового
автомобіля у сумі S830 від фірми "Ровент".

Колонка "Фоліо" (посилання) у журналі закупівель заповнюється після перенесення даних в книгу придбань,
яка є допоміжним реєстром до цього журналу (табл. 1.11). На кожного окре-

Таблиця 7.701
Таблиця 1.11

мого постачальника в книзі придбань відкривається персональний рахунок, де контролюється процес

виникнення і погашення заборгованості і звідки береться інформація для взаємозвірки з постачальниками.
Кількість персональних рахунків книги придбань відповідає кількості постачальників (у нашому прикладі
фірма "Русел ЛТД" є постачальником з порядковим номером 207).

Для обліку загальної заборгованості всім постачальникам в Головній книзі ведеться один контрольний
рахунок "Рахунки до оплати", записи на якому здійснюються, як правило, один раз на місяць (табл. 1.12).
Сальдо цього рахунка в Головній книзі звіряється з підсумком залишків заборгованості всім
постачальникам у книзі придбань (на основі зведеної відомості персональних рахунків усіх постачальників,
форма якої буде розглянута далі).

Таблиця 1.12
У журналі реалізації відображаються операції з продажу товарів, робіт, послуг на умовах відстрочки
платежу (в кредит) (рис. 1.7).

Рис. 1.7. Схема відображення операцій в журналі реалізації та на відповідних рахунках Головної книги

Операції з реалізації за готівку реєструються в журналі грошових надходжень. На основі первинних

документів (рахунків-фактур, накладних тощо), виписаних на покупців, у журнал реалізації заноситься
дата продажу, назва покупця, номер документа, який підтверджує такий продаж, сума. Крім цього у
журналі реалізації використовується колонка для відображення терміну кредиту. Реалізація товарів (робіт,
послуг), по яких ще не надійшла оплата, у цьому журналі відображається по дебету рахунка "Рахунки до
отримання" і кредиту рахунка "Доходи від реалізацій.

Колонка "Фоліо" у журналі реалізації заповнюється після перенесення даних в книгу продажу, яка є
допоміжним реєстром до цього журналу (табл. 1.13). На кожного окремого покупця в книзі продажу
відкривається персональний рахунок, де контролюється процес погашення заборгованості, дотримання
термінів наданого кредиту і звідки береться інформація для надання клієнтам довідок про суми їхньої
заборгованості. Кількість персональних рахунків книги продажу відповідає кількості покупців.

Таблиця 1.13
* - означає, що перенесення у книгу продажу зроблено зі сторінки № 1 журналу реалізації.

В обліковій практиці країн континентальної облікової моделі має також місце використання
багатоколончатих щоденних книг продажу і закупівель. У цих книгах вказується, крім загальноприйнятих
показників, визначених форматом допоміжних облікових реєстрів, які описані вище, також і асортиментний
склад продукції, робіт чи послуг, що реалізуються або закупляються.

Для обліку загальної заборгованості всіх покупців у Головній книзі ведеться один контрольний рахунок
"Рахунки до отримання" записи на якому здійснюються, як правило, один раз на місяць (табл. 1.14). Сальдо
цього рахунка в Головній книзі звіряється з підсумком залишків заборгованості всіх покупців у книзі продажу.

Таблиця 1.14

Порядок заповнення журналу реалізації і його взаємозв'язок з іншими обліковими реєстрами показано нарис.
1.8.

У журналі грошових надходжень відображаються надходження грошових коштів за реалізовану продукцію

та інші операції по дебету рахунка "Грошові кошти" (^Готівка") (рис. 1.9). По побудові він є дещо
складніший, ніж попередні журнали, але форма його не є стандартною і буде залежати від характеру
операцій конкретного підприємства. У цьому журналі вказується дата, короткі пояснення щодо операції і
кореспондуючих рахунків, дебетова і кредитова частини, які поділяються на декілька колонок.

Оскільки всі операції, що відображаються у журналі грошових надходжень, пов'язані із надходженням

готівки, то сума цієї готівки повинна бути обов'язково записана у дебетовій частині в колонці "Грошові
кошти". Підсумок цієї колонки переноситься в кінці місяця до Головної книги в дебет рахунка "Грошові
кошти".

Колонка "Знижки з продажу" використовується для відображення наданих покупцям знижок за дострокову
оплату та в інших випадках. Підсумок цієї колонки також переноситься в кінці місяця до Головної книги в
дебет рахунка "Знижки з продажу".

У колонці "Інші рахунки" показуються суми по операціях, які пов'язані із продажем товарів, і в яких
дебетуються інші рахунки ніж ті, що показані в попередніх колонках.
У кредитовій частині журналу грошових надходжень відображаються різні види надходжень готівки:

Рис. 1.8. Взаємозв'язок журналу реалізації, Головної книги та книги продажу фірми "Твірс"
Рис. 1.9. Взаємозв'язок журналу грошових надходжень, Головної книги і книги продажу фірми "Твірс"

- від покупців у погашення боргу за реалізовану т продукцію -у колонці "Рахунки до отримання'. Ці суми
будуть рознесені також на персональні рахунки покупців у книгу продажу;

- від реалізації товарів, робіт і послуг з одночасною оплатою готівкою - у колонці "Доходи від реалізації";

- від реалізації основних засобів (фінансовий результат), внески капіталу власниками, банківські пішки - у
колонці "Інші рахунки".

Підсумки колонок "Рахунки до отримання" та "Доходи від реалізації" в кінці місяця переносяться на кредити
відповідних рахунків Головної книги. Суми із колонки "Інші рахунки" підлягають щоденному рознесенню на
відповідні рахунки бухгалтерського обліку.

Порядок заповнення журналу грошових надходжень і його взаємозв'язок з іншими обліковими реєстрами
показано на рис. 1.9.

У журналі грошових надходжень фірми " Твірс" відображені такі господарські операції (табл. 1.15).

Таблиця 1.15. Господарські операції фірми "Твірс", пов'язані з надходженням грошей, за вересень 20хх
р.

Журнал грошових виплат призначений для відображення оплати кредиторської заборгованості

постачальникам та інших операцій по кредиту рахунка "Грошові кошти" ("Готівка") (рис. 1.10). Цей журнал
має три колонки для відображення кредитових оборотів і дві - для дебетових оборотів.
Рис. 1.10. Взаємозв'язок журналу грошових виплат. Головної книги та книги придбань фірми "Твірс "

Всі операції, як і в попередньому журналі, повинні бути обов'язково записані у кредитовій частині в колонці
"Грошові кошти", оскільки вони пов'язані із виплатою готівки. Підсумок цієї колонки переноситься в кінці
місяця до Головної книги в кредит рахунка "Грошові кошти".

Колонка "Знижки на закупівлю" використовується для відображення отриманих від постачальників знижок
за дострокову оплату та в Інших випадках. Підсумок цієї колонки також переноситься в кінці місяця до
Головної книги в кредит рахунка "Знижки на закупівле" ("Отримані знижки").

У колонці "Інші рахунки" показуються суми по операціях, які пов'язані із оплатою товарів, робіт і послуг, і в
яких кредитуються інші рахунки ніж ті, що показані в попередніх колонках (наприклад, у випадку погашення
однієї частини кредиторської заборгованості готівкою, а Іншої - шляхом видачі векселя тут буде
відображена сума по кредиту рахунка "Векселі до оплати").

У дебетовій частині у колонці "Рахунки до оплати" відображається оплата рахунків-фактур

постачальників, назва яких показується у колонці "Одержувач грошей". Підсумок цієї колонки переноситься
в кінці місяця до Головної книги в дебет рахунка "Рахунки до оплати Перенесення сум на персональні
рахунки книги закупівель проводиться на протязі місяця і засвідчує погашення кредиторської
заборгованості з одночасною відміткою в колонці "Довідка про проведення (Фоліо)".

У колонці "Інші рахунки" показуються виплати грошей на інші потреби (витрати на рекламу, витрати на
оренду, заробітна плата тощо). Назви рахунків, які дебетуються за цими операціями у кореспонденції з
кредитом рахунка "Грошові кошти", записуються у відповідній колонці цього журналу.

Порядок заповнення журналу грошових виплат і його взаємозв'язок з іншими обліковими реєстрами
показано на рис. 1.10.

У журналі грошових виплат фірми "Твірс" відображені господарські операції (табл. 1.16).

Використання спеціальних журналів в обліковому процесі дає змогу систематизувати дані та є одним із
засобів внутрішнього контролю.
Таблиця 1.16. Господарські операції фірми "Твірс", пов'язані з виплатами грошових коштів за
вересень 20хх р.

Наступні три етапи облікового циклу полягають у подальшій систематизації інформації, отриманої на
попередніх етапах, і будуть розглянуті у наступному параграфі.

1.3.4. Систематизація облікової інформації та завершення облікового

циклу

Згрупована відповідним чином інформація у Головному журналі та спеціальних журналах

систематизується надалі на бухгалтерських рахунках у Головній книзі для використання при складанні
фінансових звітів. У більшості випадків список всіх рахунків наводиться на першій сторінці Головної книги і
називається Планом рахунків. Головна книга може вестися у формі книги, де для кожного рахунка
виділяється окрема сторінка, у картковій формі, коли на кожний рахунок заводиться окрема картка або у
формі електронних носіїв, які знаходяться в електронній пам'яті, за умов комп'ютеризованої
бухгалтерської системи.

Процес перенесення даних із журналу до Головної книги, при ручній обробці даних, включає такі стадії:

В Головній книзі знаходиться рахунок, який задіяний по дебету в Головному журналі;

на цьому рахунку відображається дата операції, в колонці "Фоліо" - номер сторінки журналу, із якої
перенесено запис;

в колонку "Дебет" записується сума, відображена в журналі, і обчислюється поточне сальдо по рахунку;

в журналі в колонці "Фоліо" проставляється номер рахунка Головної книги, на якому було зроблено запис по
дебету.

Аналогічно переноситься інформація для рахунка, який задіяний по кредиту. Схематичний приклад
перенесення даних з Головного журналу до Головної книги фірми " Твірс" відображено нарис. 1.11.

Враховуючи те, що в окремих випадках для облік}' певних, груп операцій можуть вестися спеціальні
журнали (журнал закупівель, журнал реалізації, журнал грошових надходжень, журнал грошових виплат), то
в Головній книзі по окремих рахунках відображаються лише підсумкові суми із цих журналів, про що
зазначалося у попередньому параграфі.

Головна книга є реєстром синтетичного обліку і рахунки, які в ній відкриваються, в зарубіжній практиці
називаються контрольними або зведеними. Аналітичний облік в розрізі кожного окремого постачальника і
клієнта ведеться в допоміжних реєстрах, рахунки яких мають формат, аналогічний формату рахунків
Головної книги. Окремі з таких реєстрів (книга продажу, книга придбань) були розглянуті у попередніх
параграфах. Сума залишків всіх персональних рахунків допоміжного реєстру повинна дорівнювати залишку
відповідного рахунка Головної книги. Для підтвердження такої відповідності складають зведену відомість
персональних рахунків (табл. 1.17), для чого використовують дані аналітичного обліку (див. рис. 1.8).

Підсумок залишків на рахунках до отримання у відомості рахунків до отримання повинен дорівнювати

сальдо рахунка "Рахунки до отримання" в Головній книзі і пробному балансі.

П'ятим етапом облікового циклу є складання пробного балансу і трансформаційної таблиці (робочого
листка, коригувальної таблиці).

Після перенесення всіх операцій, зареєстрованих у журналі, до Головної книги складається узагальнюючий
документ, який мі-

Рис. 1.11. Схема перенесення даних з Головного журналу до Головної книги

Таблиця 1.17. Фірма "Твірс" Відомість рахунків до отримання на 30.09.20хх р.

№ рахунка покупця Назва покупця Сума (згідно з книгою продажу)

10 Фірма "Стюарт" 1,300
18 Джоун ЛТД 800
19 Фірма "Фітчер" 3,250
40 Корпорація "Маркола" 6,170
45 Юрген ЛТД 750
Всього рахунків до отримання 12,270
стить перелік усіх рахунків Головної книги з відображенням кінцевого залишку по кожному з них. Цей
документ має назву початковий пробний баланс (табл. 1.18). При перенесенні із Головної книги залишки
активних рахунків (активів, вилучення капіталу, витрат) записуються по дебету, а пасивних (зобов'язань,
капіталу, доходів) - по кредиту.
Пробний баланс складається, як правило, в кінці кожного місяця і обов'язково на кінець року з метою
перевірки рівності дебетових і кредитових залишків рахунків Головної книги.

Проте наявність рівності дебетових і кредитових залишків у пробному балансі ще не гарантує

правильності зроблених проведень на рахунках бухгалтерського обліку, оскільки під час реєстрації можуть
бути допущені помилки, які не впливають на рівність цих сум. Така рівність буде мати місце і за умови,
коли в дебет і кредит рахунків занесена неправильна сума або сума правильна, але занесена замість
дебету одного в дебет іншого рахунка (чи аналогічно по кредиту рахунків). Окремі операції можуть взагалі
бути не рознесені на рахунках Головної книги. Для виявлення таких помилок потрібно проводити окремий
аналіз і додаткову перевірку зроблених перенесень.

У випадку відсутності рівності дебетових і кредитових підсумків у пробному балансі, пошук помилки
рекомендується проводити наступним чином:

Таблиця 1.18. Фірма "Твірс" Початковий пробний баланс на 30.09.20хх р. $

* Перевірити ще раз правильність додавання сум у колонках "дебет " і "кредит

Коли причина помилки в результаті попередньої дії не буде встановлена, то потрібно різницю між
підсумком дебетових і кредитових залишків використати для пошуку можливої помилки ще так:

> якщо ця різниця ділиться на цифру 9, то помилка може бути у перестановці цифр у сумі операції
(наприклад, замість 4:58 записано 485, різниця складає 27, яка ділиться на 9);
> якщо ця різниця ділиться на цифру 2, то помилка може бути у записі суми в колонку "Кредит" замість
колонки "Дебет" або навпаки, чи у невиконанні подвійного запису по окремих опціях, тобто коли операцію
рознесено по дебету або кредиту лише одного рахунка. Перевірити ідентичність сум і правильність
перенесення залишків рахунків Головної книги у відповідні колонки пробного балансу.

Перерахувати сальдо кожного рахунка Головної книги,

Перевірити правильність перенесення і занесення у відповідні колонки ( "Дебет " "Кредит ") сум по
операціях із Головного журналу (спеціальних журналів) до Головної книги, роблячи необхідні відмітки як в
журналі і Головній книзі

Після перевірки дані пробного балансу використовуються для подальшої обробки і складання фінансової
звітності. Фінансові звіти складаються на встановлену дату, тому перед бухгалтером постає завдання
розмежування господарських операцій між відповідними звітними періодами з метою обгрунтованого
визначення фінансового результату і подання у цих звітах достовірної інформації. Для полегшення
процесу досягнення цієї мети бухгалтери використовують різні допоміжні документи, серед яких найбільш
поширеним є трансформаційна таблиця, або як її ще називають коригувальна, робоча таблиця чи робочий
листок.

Трансформаційна таблиця в більшості випадків - попередній етап перед складанням фінансової звітності.
Ця таблиця сама не є фінансовим звітом або обов'язковим документом облікового циклу. Вона ніколи не
публікується і рідко попадає в руки адміністрації. Проте це дуже корисний інструмент для бухгалтера.
Використання трансформаційної таблиці зменшує ймовірність того, що буде пропущено регулюючий
запис, допомагає перевірити точність арифметичних підрахунків на рахунках і полегшує складання
фінансової звітності, не чекаючи рознесення в облікових реєстрах всіх регулюючих та заключних
проведень.

Трансформаційна таблиця містить всю інформацію, яка необхідна для завершення облікового циклу:
початковий пробний баланс; трансформаційні (регулюючі) і заключні проведення; "Зтрансформований
пробний баланс; звіт про прибутки і збитки; баланс; заключний пробний баланс (табл. 1.19).

Таблиця 1.19. Трансформаційна таблиця за рік, що закінчується 31.12.20хх р.

Процедура складання трансформаційної таблиці включає наступні п'ять етапів:

Запис сальдо рахунків і підрахунок підсумків у колонках "Початковий пробний баланс ", шляхом перенесення
назв і сальдо рахунків з Головної книги в колонки "Початковий пробний баланс". Трансформаційна таблиця,
таким чином, включає в себе пробний баланс і окремо складати його нема потреби.

Запис трансформаційних проведень і підрахунок підсумків у колонках "Трансформаційні проведення ". При
внесенні запису в трансформаційну таблицю дебетова і кредитова частина кожного трансформаційного
запису позначаються однією і тією ж буквою або цифрою, що відображає кореспонденцію рахунків. Якщо
виникає потреба використати рахунок, якого не було в пробному балансі, то його назва записується
нижче рахунків, які містяться в пробному балансі. Підсумки дебетової і кредитової колонок, як і в
початковому пробному балансі, повинні бути рівними.

Запис сальдо рахунків після відповідних коригувань і підрахунок підсумків у колонках "Трансформований
пробний баланс". Дані для заповнення колонок "Трансформований пробний баланс" отримують шляхом
проведення математичних дій по кожному рахунку початкового пробного балансу з відповідними сумами в
колонках для трансформаційних проведень.

Перенесення сальдо з колонок "Трансформований пробний баланс" в колонки "Звіт про прибутки і збитки" і
"Баланс". Суми по кожному рахунку трансформованого пробного балансу в порядку їх запису переносяться
до відповідних колонок звіту про прибутки і збитки або балансу. Кожне сальдо переноситься тільки в одну
колонку: або в "Дебет" або в "Кредит".

Підрахунок і порівняння підсумків дебетових і кредитових колонок "Звіту про прибутки і збитки" і "Балансу",
які дають змогу визначити фінансовий результат - чистий прибуток чи збиток. Чистий прибуток або
чистий збиток - це різниця між колонками "Дебет" і "Кредит" звіту про прибутки і збитки або балансу.
Після цього здійснюється запис чистого прибутку або чистого збитку у відповідні колонки "Звіту про
прибутки і збитки" і "Балансу " для збалансування і повторний підрахунок підсумків.

При необхідності додаткового контролю може проводитись повторний перерахунок підсумків. Якщо
колонки "Звіту про прибутки і збитки" не збалансовані, це означає, що сума записана не в ту колонку або
при розрахунках сум були допущені помилки. Проте однакові підсумки колонок балансу ще не означають,
що розрахунки зроблено правильно. Якщо сума будь-якого рахунка активів була помилково перенесена в
колонку "Дебет" звіту про прибутки і збитки і якщо аналогічна помилка була допущена при перенесенні
залишків рахунків доходів або зобов'язань, трансформаційна таблиця буде мати збалансовані підсумки,
проте сума чистого прибутку буде розрахована невірно.

Для складання трансформаційної таблиці фірми "Твірс" (табл. 1.20) використаємо початковий пробний
баланс (табл. 1.18) і таку додаткову інформацію:

за даними інвентаризації залиплої на кінець періоду (30.09.20ххр.) складають: товарів - $18,520, матеріалів
- $210;

залишок попередньої оплати страхування становить $600;

за вересень нарахована амортизація основних засобів у сумі $1,310;

нагромаджена заборгованість із заробітної плати на кінець місяця становить $2,000;

витрати на рекламу згідно отриманого, але не зареєстрованого рахунка складають $250.

Регулюючі (трансформаційні) і заключні проведення, зроблені в процесі складання трансформаційної

таблиці, підлягають реєстрації у Головному журналі (табл. 1.21).

Як бачимо, безпосередньо після складання пробного балансу в трансформаційній таблиці роблять

трансформаційні, або як їх ще називають регулюючі (коригуючі) проведення, що може буде ви-
Таблиця 1.20.

Таблиця 1.20. Фірма "Твірс" Головний журнал стор. № 2

конано одночасно із закриттям рахунків. Необхідність складання регулюючих проведень зумовлена
наявністю ряду господарських операцій, які здійснюють вплив на облікову інформацію та на вартість
певних об'єктів обліку протягом не одного, а декількох звітних періодів. Тому в кінці кожного звітного
періоду виникає необхідність об'єктивно оцінювати та відображати вартість цих об'єктів обліку із
складанням необхідних бухгалтерських проведень.

Одним із найважливіших завдань бухгалтерського обліку є правильність визначення і відображення у

звітності фінансового результату діяльності підприємства, який визначається як різниця між доходами і
витратами одного звітного періоду. Згідно з принципом відповідності доходи звітного періоду мають бути
зіставлені з витратами, понесеними на одержання цих доходів у тому ж звітному періоді. Тому більшість
регулюючих проведень призначені або для віднесення до даного звітного періоду одержаних (або не
одержаних) підприємством доходів, або для списання витрат, які відповідають цим доходам і, отже, які
відносяться до даного звітного періоду. Відображення фінансових наслідків господарських операцій повинно
здійснюватись в ті періоди, коли ці операції мали місце, а не тоді, коли підприємство одержує або сплачує
гроші, що відповідає сутності методу нарахування. Застосування цього методу на практиці передбачає
визначення і відображення в бухгалтерському обліку доходів і витрат та коригування сальдо рахунків
пробного балансу.

Основні види регулюючих проведень пов'язані із наступними подіями:

отримання авансів у рахунок майбутніх поставок товарів чи послуг;

нараховані доходи, які зароблені у звітному періоді, але гроші по них можуть бути одержані лише в
наступних звітних періодах;

витрати, сплачені наперед, але ще не понесені;

витрати, понесені (нараховані), але ще не сплачені.

Класифікація регулюючих проведень може бути зображена схематично (рис. 1.12).

Отримання, авансів у рахунок майбутніх поставок товарів чи послуг означає, що поступили реальні гроші,
але доходи ще не зароблені, тобто вони будуть визнані в майбутніх періодах. Але частина авансів, які
відпрацьовані у звітному періоді шляхом поставки товарів, виконання робіт чи надання послуг повинна
бути перенесена на рахунок "Виручка від реалізації" записом:

Одержані аванси

Доходи від реалізації

У випадку нарахування доходів, як зароблених у звітному періоді, але гроші по яких можуть бути одержані
лише в наступ-
Рис. 1.12. Класифікація регулюючих бухгалтерських записів

них звітних періодах, визнання доходу випереджає факт отримання реальних грошей. Це характерно для
продажу товарів або надання послуг в кредит. Нарахування доходу у цьому випадку відображається
записом:

Рахунки до отримання Доходи від реалізації

Витрати, (плачені наперед, але ще не понесені - це оплата, яка здійснюється авансом за споживання
товарів, робіт чи послуг. У даній ситуації сплата грошей випереджає визнання витрат. Прикладом таких
витрат може бути авансова сплата орендних платежів, придбання довгострокових активів, придбання
запасів, які на звітну дату не використані за призначенням тощо.

У випадку сплати авансом орендної плати, дана операція буде відображена в обліку так:
Авансом сплачена орендна плата Грошові кошти

Коригування цієї операції в кінці місяця полягає у тому, що частина авансової сплати, що відноситься до
поточного місяця перетворюється у цьому періоді на понесені витрати і відображається проведенням:

Витрати на оренду

Авансом сплачена орендна плата

Витрати, понесені на придбання довгострокових активів, зокрема основних засобів, розраховані на

використання цих активів в майбутньому. Поступове перенесення їх вартості на витрати здійснюється
шляхом нарахування амортизації і відображається записом в обліку:

Витрати на амортизацію Нагромаджений знос

У випадку придбання запасів, вони збільшують величину поточних активів і не будуть визнані витратами
періоду, доки не будуть використані за призначенням. Залишок запасів на кінець періоду визначається
шляхом проведення інвентаризації, а вартість використаних запасів знаходиться за формулою:

де 3 - запаси на початок періоду; Н- надходження; Зк - запаси на кінець періоду.

Витрачені запаси відображаються в обліку як витрати поточного періоду записом:

Витрати запасів Запаси

Витрати, понесені (нараховані), але ще не сплачеш пов'язані із застосуванням принципу нарахування.

Типовим прикладом таких витрат є нарахування зобов'язань перед персоналом із заробітної плати.
Інформація, необхідна для нарахування заробітної плати, буде відома лише в кінці звітного або На початку
наступного періоду, а виплата заборгованості відбудеться тільки у наступному періоді. Тобто в даному
випадку грошові виплати відстають в часі від визнання витрат. Для визнання витрат на заробітну плату
у звітному періоді вони нараховуються і відображаються у цьому періоді записом:

Витрати на оплату праці Зарплата до виплати

Іншими прикладами такого виду витрат є нарахування витрат з оплати за телефон, комунальні послуги
тощо.

Таким чином, регулюючі проведення складаються наприкінці кожного облікового періоду з метою
уточнення суми доходів і витрат та визначення реального фінансового результату звітного періоду.

Важливою процедурою завершення облікового циклу є закриття рахунків шляхом складання заключних
проведень. Основна мета їх складання полягає в тому, що в кінці звітного періоду заключні записи
утворюють основу для наступного звітного періоду через закриття рахунків доходів і витрат. Оскільки
звіт про прибутки і збитки відображає чистий прибуток, а також доходи і витрати за чітко визначений
звітний період, то рахунки доходу і витрат повинні бути закриті, а їх сальдо списане в кінці цього періоду
на рахунок фінансових результатів. Таким чином, на початок наступного періоду сальдо на цих рахунках
буде нульовим. Аналогічно закривається рахунок "Вилучення капіталу".

Крім цього, завдання заключних записів полягає в необхідності підрахунку фактичної суми прибутків
(збитків) за звітний період. Сальдо всіх рахунків витрат і доходів переноситься на рахунок прибутків і
збитків, що дає змогу визначити результат діяльності у вигляді чистого прибутку чи збитку.

Шостим етапом облікового циклу є підготовка фінансових звітів. Процес підготовки фінансової звітності
полегшується завдяки складанню трансформаційної таблиці, оскільки сальдо рахунків перенесені в колонки
"Звіт про прибутки і збитки" і Баланс" є інформаційною основою для цих двох та інших форм звітності.

До складу фінансової звітності підприємств зарубіжних країн включають: бухгалтерський баланс; звіт про
прибутки і збитки; звіт про рух грошових коштів (звіт про зміни у фінансовому стані); звіт про зміни у
власному капіталі; о примітки до фінансової звітності. Порядок їх складання та подання інформації у
фінансових звітах буде розглянуто у наступних темах.

Таким чином, всі етапи повного циклу обробки облікової інформації, які розглянуто вище, можуть бути
представлені схематично наступним чином (рис. 1.13).

У випадку комп'ютеризованого ведення бухгалтерського обліку система обробки облікових даних буде
мати такий вигляд (рис. 1.14).

Отже, в процесі облікового циклу здійснюється облік господарських операцій шляхом оформлення
первинних документів, які нагромаджуються в певних журналах і книгах. Для обліку господарських операцій
застосовується система облікових реєстрів. Обов'язковими для ведення є журнал реєстрації операцій
(Головний журнал) та Головна книга. Крім обов'язкових регістрів підприємства використовують допоміжні
журнали. Це можуть бути: журнал закупівель, журнал реалізації, журнал грошових надходжень, журнал
грошових виплат та ін. Кількість та зміст допоміжних журналів визначається самим підприємством
залежно від потреби.
Рис. 1.13. Технологія реєстрації та обробки облікової інформації у системі фінансового обліку
Рис. 1.14. Система обробки облікових даних з використанням комп'ютерної техніки

1.3.5. Класифікація і план рахунків бухгалтерського обліку

Збір інформації і процес складання фінансових звітів значно полегшується завдяки систематизації даних
на рахунках бухгалтерського обліку, які відкриваються для кожної статті в розрізі елементів фінансової
звітності (активів, зобов'язань, капіталу, доходів, витрат). Рахунки крім того, що використовуються для
збору інформації про кожний елемент фінансової звітності є також засобом забезпечення постійної
перевірки точності запису операцій.

Кожний рахунок побудовано так, що всі збільшення відображаються на одній стороні (наприклад, на лівій
стороні для активних рахунків), а всі зменшення - на протилежній (наприклад, на правій стороні для
активних рахунків). Для пасивних рахунків - все навпаки.

Забезпечення систематичного контролю точності у процесі реєстрації досягається завдяки наявності

двох рівностей або двох балансів, які схематично можна зобразити так:

Рівність Причина рівності

Активи =
Зобов'язання + Математичний взаємозв'язок елементів облікової моделі, яка відображає майнові
Капітал інтереси інвесторів і кредиторів та забезпечується завдяки використанню методу
подвійного запису операцій
Математичний взаємозв'язок між збільшенням і зменшенням рахунка
Дебети - Кредити

Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що при всій їхній різноманітності міжнародна практика виробила
два основних підходи до структури плану рахунків:
двокруговий принцип, тобто виділення двох автономних систем рахунків відповідно до завдань
фінансового і управлінського обліку. Для дзеркального відображення інформації, систематизованої на
рахунках фінансового і управлінського обліку, використовуються два спеціальних рахунки - "Контрольний
рахунок фінансового обліку" і "Контрольний рахунок управлінського обліку". Цей підхід реалізований в планах
рахунків країн континентальної облікової моделі, у тому числі в більшості країн-членів ЄС (Франції
Німеччини, Іспанії, Швейцарії, Бельгії, Португалії та ін.);

інтегрований принцип, згідно з яким рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового
обліку в межах єдиної системи рахунків. Такий підхід є характерним дія великих промислових підприємств
країн британо-американської облікової моделі (США, Великобританії, Австрії, Канади тощо).

Крім цього країни світу можна поділити на дві групи стосовно обов'язковості та єдності плану рахунків:

британо-американська група;

європейсько-континентальна група.

Країни, що входять в британо-американську групу (Англія, США, Канада, Японія та ін.), не сформували
єдині національні плани рахунків, а використовують лише професійні плани рахунків. Кожне окреме
підприємство розробляє свій індивідуальний рахунковий план, з огляду при цьому на вимоги міжнародних
стандартів і рекомендації, розроблені недержавними професійними організаціями бухгалтерів.

У країнах європейсько-континентальної групи (Франція, Німеччина та ін.) план рахунків затверджується в

централізованому порядку і є єдиним та обов'язковим для використання всіма підприємствами.

Слід зазначити, що у світі створені також (19<60 - 1980 рр.) три регіональних плани рахунків:

план рахунків Європейського Союзу;

план рахунків Африканського Союзу (до липня 2002 р. - Організація африканської єдності (ОАЄ));

план рахунків латиноамериканських держав. План рахунків Європейського Союзу побудований з точки зору
визначення бухгалтерського обліку, насамперед як функції управління та системи Інформаційного
забезпечення прийняття економічних рішень. Розроблений він з врахуванням положень Четвертої
Директиви ЄС від 25 липня 1978 р., що встановлює єдині норми і вимоги для країн-учасниць, які
координують національні облікові системи і є основою створення європейської регіональної системи
бухгалтерського обліку країн-членів ЄС. При побудові національних планів рахунків країн - членів ЄС також
враховані вимоги Четвертої Директиви ЄС щодо кожної статті фінансової звітності (балансу, звіту про
прибутки і збитки) та загальноприйняті принцип бухгалтерського обліку. Певні відмінності в планах
рахунків окремих країн - членів ЄС пов'язані, в основному з національними особливостями і традиціями.

План рахунків Організації африканської єдності розроблений у 1969 р. і запроваджений як національні плани
рахунків в облікових системах більшості країн Африки та рекомендований міжнародними організаціями для
країн, що розвиваються. Побудований цей план рахунків під значним впливом французької облікової системи
і характеризується чітким виділенням дев'яти класів рахунків, поділених на два розділи - рахунки
фінансової бухгалтерії І рахунки управлінської бухгалтерії. Окремі африканські країни (Сенегал, Гвінея-Бісау
тощо) надалі в процесі використання дещо змінювали план рахунків Організації африканської єдності,
вдосконалюючи його і пристосовуючи до власних національних вимог.

План рахунків латиноамериканських держав створений з метою розробки системи рахунків, які могли б
задовольняти інформаційні потреби різних груп користувачів (внутрішніх і зовнішніх) та дозволяли б
використовувати сучасні інформаційні засоби і системи для обробки облікової інформації. Характерним для
цього плану рахунків є також групування рахунків у відповідні класи в межах двох розділів - рахунків
фінансової бухгалтерії і рахунків управлінської бухгалтерії. Відмінності у планах рахунків окремих
латиноамериканських країн пов'язані з національними традиціями і особливостями ведення обліку.

Спільною ознакою для цих трьох планів рахунків (ЄС, ОАЄ, латиноамериканських держав) є виділення у них
чотирьох категорій рахунків:

балансових рахунків, на основі яких складається бухгалтерський баланс;

рахунків "витрати-випуск", призначених для визначення результатів діяльності в цілому по підприємству

за видами діяльності;

рахунків управлінської бухгалтерії, які використовуються для визначення та аналізу собівартості,

результатів діяльності у розрізі центрів відповідальності та прийняття тактичних і стратегічних
рішень;

рахунків, призначених для здійснення зв'язку між фінансовою та управлінською бухгалтеріями.

При побудові плану рахунків використовуються загальні принципи бухгалтерського обліку і міжнародні
стандарти.

Найпоширенішим у зарубіжних країнах є поділ всієї сукупності рахунків бухгалтерського обліку, яка
використовується для відображення господарських операцій, на дві групи:

> балансові (реальні) рахунки;

> номінальні (тимчасові) рахунки.

Така класифікація підкреслює постійність об'єктів обліку, які відображаються на реальних рахунках і
обмеженість часовими рамками об'єктів, що обліковуються на тимчасових рахунках.

На основі балансових рахунків складається баланс підприємства. Вони мають залишки на кінець звітного
періоду і поділяються на три види:

рахунки активів; рахунки зобов'язань; рахунки власного капіталу. На рахунках активів, які є активними,
відображається наявність та зміни в активах підприємства.

Рахунки зобов'язань є пасивними і відображають наявність та зміни, що відбулися у короткостроковій та

довгостроковій заборгованості підприємства.

На рахунках власного капіталу, які є пасивними відображають наявність та зміни власного капіталу
підприємства за його видами.

Номінальні рахунки використовуються для обліку доходів та витрат підприємства і подальшого складання
звіту про прибутки і збитки. Ці рахунки поділяються на такі види: рахунки доходів; рахунки витрат.
Рахунки витрат є активними І використовуються для обліку витрат за їх елементами впродовж звітного
періоду.

Рахунки доходів є пасивними і призначені для обліку на протязі звітного періоду доходів за їх видами.

У кінці звітного періоду рахунки витрат і доходів закриваються на рахунок фінансових результатів і
залишків на початок наступного періоду не мають. Тобто рахунки фінансових результатів надають
інформацію про результат (прибуток чи збиток) діяльності підприємства за звітний період. Використання
таких рахунків (наприклад, рахунка "Нерозподілений прибуток") дає можливість розмежувати різні
специфічні статті доходів та витрат, що необхідно для складання звіту про прибутки і збитки.

Техніка записів на рахунках бухгалтерського обліку у всіх країнах однакова і передбачає дотримання
основного бухгалтерського рівняння та підтримки сумарної рівності дебетів та кредитів (рис. 1.15).

Крім названих, підприємства можуть використовувати також і позабалансові рахунки для узагальнення
інформації про наявність і рух умовних прав і зобов'язань, цінностей, що не належать підприємству,
списаних активів з метою спостереження за можливим їх відшкодуванням винуватцями тощо. Хоча є
також і країни, в облікових системах яких позабалансові рахунки не використовуються (наприклад, США), а
об'єкти позабалансового обліку реєструються на балансових рахунках.

Рахунки відкривають на кожний вид активу, пасиву і капіталу фірми, а також на кожен вид доходів та
витрат. У Головній книзі рахунки розміщуються в основному в послідовності наведення статей у
фінансових звітах: активи, зобов'язання, капітал, доходи, витрати.

Проте можливі також інші варіанти. Так, наприклад, у Великобританії в Головній книзі рахунки можуть
розміщуватись в такій послідовності:

операційний розділ;

розділ активів;

фінансовий розділ.

В операційному розділі показують рахунки, на яких обліковуються: реклама, банківські збори і відсотки,
премії, одержані знижки, паливо і енергія, страхування, орендна плата, заробітна плата та ін.
Рис. 1.15. Техніка записів на рахунках бухгалтерського обліку та їх зв'язка з формами фінансової
звітності

У розділі активів розміщують рахунки, призначені для обліку необоротних активів (земля, будівлі,
автомобільні патенти) і запасів (сировина, матеріали, незавершене виробництво, готова продукція).
Окремо виділяються рахунки зносу основних засобів.

У фінансовому розділі наявні рахунки, на яких відображаються виплачеш .дивіденди, сумнівні борги,
інвестиції, сплати податків із зарплати, прибутки і збитки, акціонерний капітал, резерви тощо.

Кількість рахунків, які використовує підприємство для обліку господарських операцій, залежить від його
розмірів, виду операцій і від того, наскільки детально систематизована інформація потрібна для її
користувачів. Тобто адміністрація підприємства і облікові працівники, виходячи з власних потреб,
формують найбільш прийнятний для себе рахунковий план з дотриманням положень загальноприйнятих
принципів обліку, якими регламентуються вимоги до плану рахунків. Такий підхід характерний перш за все
для країн британо-американської облікової моделі.

Невеликі підприємства можуть використовувати незначну кількість рахунків, в той час як великим
корпораціям доводиться вести до декількох тисяч рахунків. Розглянемо приклад плану рахунків однієї з
невеликих фірм США (табл. 1.21). У план ра

Таблиця 1.21. Фірма з надання рекламних послуг А. Сміта. План рахунків

хунків, що складає фірма на початковій стадії побудови облікової системи, включаються лише ті рахунки,
якими вона буде користуватися у своїй діяльності.

Кожен рахунок має номер і назву. Перша цифра номеру рахунка, в більшості випадків, означає віднесення
рахунка до одного із основних розділів фінансової звітності. Рахунок, номер якого починається з цифри 1,
використовується для обліку активів, з цифри 2 - для обліку зобов'язань, з цифри 3 - для обліку капіталу, з
цифри 4 - для обліку доходів, з цифри 5 - для обліку витрат та ін. Наступні цифри в кодах рахунків можуть
означати, наприклад, вид активів (основні засоби, запаси, дебіторська заборгованість), зобов'язань тощо.

При побудові плану рахунків застосовуються різні системи кодування. Найпростіша з них передбачає
двозначні коди рахунків і використовується невеликими підприємствами (див. табл. 1.21). Великі
підприємства використовують трьохзначну систему кодування, при якій поряд з кодами синтетичних
рахунків використовують і коди аналітичних рахунків. У Великобританії для частини рахунків
використовують також чотирьохзначні коди.

Як свідчить зарубіжна практика, в багатьох країнах для кодування рахунків використана децимальна
система, при якій кожна цифра у коді рахунку визначає відповідну складову частину (клас, рахунок,
субрахунок, аналітичний рахунок) цього рахунка (табл. 1.22).

Таблиця 1.22.
Такий підхід до кодування рахунків використовується, наприклад, у Франції (додаток 3), де рахунки
згруповані у дев'ять класів. У кожному класі може бути не більше десяти рахунків. Використання такої
системи кодування забезпечує поєднання гнучкості плану рахунків і зручності користування ним для
отримання необхідної інформації.

Рахунки Головної книги, на яких відбувається систематизація інформації про зміни в активах,
зобов'язаннях, капіталі, доходах і витратах підприємства, мають в більшості випадків стандартну форму.
Рахунок повинен містити обов'язкові відомості, які підлягають реєстрації: дату внесення запису,
найменування операції, посилання на бухгалтерський документ, на підставі якого зроблено запис, .суму
операції. На практиці існує декілька можливих варіантів форми рахунка. Найчастіше зустрічаються форми
рахунків без сальдових колонок, із виділенням дебетів і кредитів та з додатковим виділенням сальдових
колонок (рис. 1.16).

Рис. 1.16. Форми рахунків Головної книги

Лише для навчальних цілей в міжнародній практиці застосовується двостороння форма Т-рахунка, на
якому всі збільшення відображаються з одного боку, а всі зменшення - з іншого.

РОЗДІЛ ІІ. ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ, ЇЇ ЗМІСТ ТА ІНТЕРПРЕТАЦІЯ

2.1. СКЛАД, ПРИЗНАЧЕННЯ І ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

Фінансова, звітність є кінцевим продуктом облікової системи і складається для задоволення потреб різних
категорій користувачів й містить інформацію про фінансовий стан підприємства, результати його
діяльності та рух грошових коштів за звітний період. Елементи фінансової звітності відображають різні
аспекти господарських процесів, що відбулися на підприємстві за звітний період, відповідну інформацію
попереднього звітного періоду, зміни в обліковій політиці, що дає можливість користувачам цих звіті])
проводити поточний та перспективний аналіз діяльності підприємства.

Тобто метою фінансової звітності є забезпечення загальних інформаційних потреб широкого кола
користувачів, які використовують її як основне джерело фінансової інформації під час прийняття
економічних рішень (табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Інформаційні потреби користувачів фінансових звітів

Користувачі звітності Інформаційні потреби користувачів
1
2
Прийняття рішень щодо придбання, продажу та володіння цінними паперами.
Інвестори, власники Оцінка якості управління та здатності підприємства виплачувати дивіденди

Керівництво підприємства Управління діяльністю підприємства

Оцінка спроможності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання
Працівники підприємства
перед працівниками щодо оплати праці, пенсійного забезпечення тощо
Банки, постачальники та Оцінка забезпечення зобов'язань підприємства та його здатності своєчасно
інші кредитори виконувати оплату рахунків, повертати позики та сплачувати відсотки
Покупці і замовники Оцінка здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання щодо
(клієнти) постачання товарів, робіт і послуг
Органи державного Здатність своєчасно і в повному обсязі сплачувати податки. Формування
управління макроекономічних показників і розподіл ресурсів
Дотримання підприємством екологічних норм, забезпечення зайнятості
Громадськість
населення тощо.,
До складу фінансової звітності, яка складається підприємствами зарубіжних країн, включають:
бухгалтерський баланс; звіт про прибутки і збитки; звіт про рух грошових коштів; звіт про зміни у
власному капіталі; примітки до фінансової звітності;
Зміст та призначення основних форм фінансової звітності наведено у табл. 2.2.

Всі форми фінансової звітності взаємопов'язані між собою, тому для отримання більш повної інформації їх
потрібно розглядати в комплексі.

Основними елементами фінансової звітності є активи, зобов'язання, власний капітал, доходи, витрати,
фінансові результати. Ці елементи в свою чергу поділяються на статті, які можуть об'єднуватися в
однорідні групи (розділи). Стаття показується у фінансовій звітності, якщо відповідає двом основним
умовам:

існує ймовірність збільшення або зменшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних з нею;

оцінка статті може бути достовірно визначена.

Загальні вимоги до фінансової звітності розкриті в Концептуальній основі складання та подання

фінансових звітів, МСБО 1 "Подання фінансових звітів" та інших стандартах фінансової

Таблиця 2.2. Призначення основних форм фінансової звітності

Форма
фінансової Зміст Використання інформації
звітності
Аналіз структури та прогнозування змін
Наявність економічних ресурсів, які в економічних ресурсах підприємства.
Баланс
контролюються підприємством, на певну дату Оцінка ліквідності, платоспроможності
та ділової активності підприємства
Аналіз структури доходів та витрат,
Звіт про
Доходи, витрати і фінансові результати прибутковості діяльності підприємства
прибутки і
діяльності підприємства за звітний період та оцінка вказаних
збитки
показників на перспективу
Звіт про рух Оцінка і прогнозування руху грошових
Надходження та використання грошових коштів
грошових коштів від операційної, інвестиційної та
протягом звітного періоду
коштів фінансової діяльності підприємства
Звіт про зміни Оцінка та прогнозування джерел
Зміни у власному капіталі підприємства протягом
у власному збільшення власних коштів та інших
звітного періоду
капіталі змін у власному капіталі
Примітки до Інформація, що не наведена безпосередньо у Аналіз та визначення перспектив, щодо
фінансової фінансових звітах, але передбачена відповідними облікової політики; ризиків або
звітності стандартами. Розкриття методів обліку, змін в непевності, які впливають на діяльність
обліковій політиці та додатковий аналіз статей підприємства і зміну
звітності, необхідний для забезпечення її його фінансового стану; структури та
зрозумілості внесків у загальний результат
сегментів діяльності тощо
звітності. Головна вимога до фінансових звітів полягає у тому, що вони повинні правдиво відображати
фінансовий стан та фінансові результати діяльності підприємства.
Корисність інформації фінансової звітності щодо фінансового стану, результатів діяльності
підприємства, руху його грошових коштів, змін у складі власного капіталу залежить від того наскільки
вона відповідає якісним характеристикам, тобто є зрозумілою, доречною, достовірною та зіставною.

Зрозумілість інформації дає можливість користувачам, які мають достатні знання у галузі бізнесу,
економіки та бухгалтерського обліку, сприймати її значення. Для правильного розуміння і однозначного
тлумачення інформації користувачі повинні бути також зацікавлені у її сприйнятті.

Доречність інформації фінансової звітності означає, що вона впливає на прийняття економічних рішень
користувачами та дає змогу оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати
оцінки, зроблені в минулому. Доречність інформації визначається трьома характеристиками:

суттєвістю, яка означає, що її пропуск або перекручення можуть вплинути на рішення користувачів;

своєчасністю, яка полягає у поданні інформації користувачам у строки, що забезпечують її ефективне

використання;

раціональністю, тобто вигоди, отримані від використання інформації, повинні перевищувати витрати на
її отримання.

Достовірність інформації має місце в тому випадку, якщо вона не містить помилок та є неупередженою.

Зіставність інформації полягає у наданні можливості користувачам даних порівнювати фінансові звіти за
різні періоди, а також різних підприємств. Таке порівняння має на меті оцінити динаміку розвитку
підприємства та його місце в ринковому середовищі. Для забезпечення зіставності інформації цифрові дані
за попередній період слід подавати у фінансовій звітності таким чином, щоб їх можна було зіставити з
даними за звітний період.
Фінансові звіти можуть подаватися окремо або разом з іншою інформацією - звітами керівництва,
аудитора, аналізом показників діяльності тощо. Міжнародні стандарти фінансової звітності заохочують
подання разом із фінансовим звітами фінансового огляду керівництва, в якому відображаються аналіз
факторів, що вплинули на результати діяльності підприємства, оцінка джерел фінансування
підприємства, аналіз статей, які мають особливий характер, звіт про дотримання екологічних норм
тощо. Тому річні звіти складаються з двох частин і подаються, як правило, у вигляді ілюстрованих
брошур, в яких підприємства розкривають напрямки, результати та перспективи діяльності і знайомлять
користувачів зі станом своїх справ.

У першій частині дається адміністративно-управлінський огляд - це звіт президента компанії чи голови

Ради директорів. Зміст цієї частини жорстко не регламентується. У ній міститься управлінський огляд
та аналіз результатів роботи підприємства, оцінка ринкової кон'юнктури та її впливу на діяльність. Тут
можуть розглядатись також події не фінансового характеру, які мали місце і позначились на діяльності
підприємства у звітному періоді, стан та перспективи розвитку економіки, галузі і підприємства, план
розвитку та очікуваний ефект від запровадження новітніх технологій на підприємстві.

У другій частині безпосередньо наводиться фінансова звітність підприємства.

Оскільки міжнародні стандарти стосуються лише вимог до відображення інформації у фінансових звітах,
то необхідно чітко ідентифікувати таку інформацію.

Щоб фінансова звітність була зрозумілою користувачам, вона повинна розкривати всю суттєву
інформацію, зокрема:

назву підприємства, що подає звіт;

місце знаходження підприємства (країна);

масштаби підприємства, охоплені звітом (одне підприємство чи група);

дату звітності та звітний період, який вона охоплює;

короткий опис характеру діяльності підприємства і його юридичної форми;

валюту звітності та одиницю її виміру.

Річні звіти корпорацій відкритого типу, перевірені і затверджені аудиторами, повинні бути опубліковані.
Підприємства закритого типу завжди мають окремий завірений примірник звітності, який може бути
наданий для ознайомлення будь-якому кредитору, інвестору чи представникові громадськості. Для
невеликих та середніх підприємств є необов'язковим підтвердження звітності аудитором, а сама
фінансова звітність може складатись за скороченою формою (баланс та звіт про прибутки і збитки).

Фінансова звітність включає в себе різну кількість звітів, що регламентується відповідними стандартами
чи іншими нормативними актами окремих країн (табл. 2.3). У більшості країн застосовують типові форми
звітності. Проте є також і країни, в яких типові форми фінансової звітності не розробляють і не
затверджують (США, Великобританія, Канада та ін.). У цих країнах підприємства самостійно обирають
форму подання фінансових звітів з дотриманням національних вимог до змісту та загальних принципів їх
побудови.
Основним звітним періодом для подання фінансових звітів є рік. При цьому фінансовий рік не обов'язково
збігається з календарним. У багатьох країнах звітний рік розпочинається з місяця або кварталу створення
підприємства. Наприклад, як до підприємство було зареєстроване у вересні то його фінансовий рік
завершується 31 серпня наступного року. Датою балансу є останній день звітного року. Проте в окремих
випадках (банкрутство, ліквідація, реорганізація підприємства) дата балансу може змінюватися і річну
фінансову звітність складають за період, який є довший або коротший за один рік.

Таким чином, фінансові звіти, підготовлені за загальноприйнятими стандартами, надають тиловий

перелік інформації про діяльність підприємства, його фінансовий стан та зміни в ньому широкому колу
користувачів для можливої оцінки поточного стану і прогнозування діяльності підприємства в
майбутньому.

Таблиця 2.3. Особливості компонентів фінансової звітності, яка подається підприємствами

окремих зарубіжних країн

Країна Склад фінансової звітності

1 2
Фінансова звітність включає: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух грошових
коштів, звіт про нерозподілений прибуток, звіт про акціонерний капітал, примітки до
США
фінансових звітів. Для балансу і звіту про прибутки і збитки характерні компактність
подання інформації, укрупнення та аналітичність показників.
Основними формами звітності є: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух
грошових коштів (в окремих випадках) та пояснювальна записка. Підприємства
Великобританія Великобританії складають два види зовнішньої звітності: податкову та фінансову. Такий
підхід є характерним для більшості країн, які належать до британо - американської
облікової моделі.
Річна фінансова звітність складається з балансового звіту, звіту про прибутки і збитки
Франція та коментарів до них. Залежно від розміру підприємства можуть використовувати три
варіанти подання звітності: скорочений варіант, основний варіант, детальний варіант.
Звітність включає основні фінансові звіти (баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про
рух грошових коштів, звіт про власний капітал), примітки до них, а також опис компанії, її
виду діяльності, місцезнаходження, складу вищого керівництва. Обов'язковим для річного
звіту є широкий текстовий розділ - "Управлінський огляд і аналіз фінансового стану та
результатів діяльності", який включає дві частини: 1) аналіз фінансового стану компанії
та факторів, які на нього впливають; 2) перспективи майбутнього розвитку компанії.
Німеччина
Більшість компаній обмежується поданням тільки податкової звітності. Податковий
баланс складається з двох частин:
майнової, в якій здійснюється оцінка майна за поточною (ринковою) ціною для розрахунку
податку на майно;
результативної, призначеної для розрахунку прибуткового корпоративного податку та
податку на промисловий капітал.
Підприємства, які зобов'язані додатково публікувати річний
фінансовий звіт, крім цього здійснюють перерахунок за
спеціальною методикою бухгалтерського балансу в
податковий.
Річна звітність італійських компаній включає обов'язкові
(баланс, звіт про прибутки і збитки, пояснювальна записка,
операційний звіт (звіт про поточну діяльність), звіт
внутрішніх аудиторів, аудиторські висновки (обов'язкові для
окремих категорій компаній - фінансових, страхових,
медіахолдингів тощо)) та необов'язкові складники (звіт про
рух капіталу, звіт про рух грошових коштів, звіт
президента компанії, доповідь ради директорів).
Італія
Компанії, акції яких котируються на біржах, повинні
надавати, крім кінцевого річного звіту, і звіт за півріччя.
Малим підприємствам надано право складати баланс, звіт
про прибутки і збитки та пояснювальну записку в
скороченому, порівняно із звичайним, варіанті.
Бухгалтерська звітність, що складається відповідно до
вимог національного законодавства, призначена в
основному для цілей податкового контролю.
Польща Фінансова звітність підприємства включає: баланс, звіт про
 прибутки і збитки (4 альтернативні форми подання), звіт
про рух грошових коштів (не подається малими
підприємствами) і додаткову інформацію. Рада директорів
будь-якого підприємства, крім цього, готує щорічний звіт
про господарську діяльність підприємства.
Річна звітність складається з бухгалтерського балансу,
звіту про прибутки і збитки та пояснень до них,
передбачених нормативними документами, аудиторського
висновку, якщо звітність відповідно до чинного
Росія законодавства підлягає обов'язковому аудиту і
пояснювальної записки. Пояснення до бухгалтерського
балансу та звіту про прибутки і збитки включають звіт
про рух грошових коштів, звіт про зміни капіталу та
пояснювальну записку.
Фінансова звітність подається у складі балансу, звіту про
прибутки і збитки та приміток до звітності. Крім того,
Швейцарія
Фонд рекомендацій з бухгалтерського обліку і звітності
вимагає подавати також звіт про рух фондів

2.1. Склад, призначення І загальні вимоги до фінансової звітності

2.1. СКЛАД, ПРИЗНАЧЕННЯ І ЗАГАЛЬНІ ВИМОГИ ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
Фінансова, звітність є кінцевим продуктом облікової системи і складається для задоволення потреб різних
категорій користувачів й містить інформацію про фінансовий стан підприємства, результати його
діяльності та рух грошових коштів за звітний період. Елементи фінансової звітності відображають різні
аспекти господарських процесів, що відбулися на підприємстві за звітний період, відповідну інформацію
попереднього звітного періоду, зміни в обліковій політиці, що дає можливість користувачам цих звіті])
проводити поточний та перспективний аналіз діяльності підприємства.

Тобто метою фінансової звітності є забезпечення загальних інформаційних потреб широкого кола
користувачів, які використовують її як основне джерело фінансової інформації під час прийняття
економічних рішень (табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Інформаційні потреби користувачів фінансових звітів

Користувачі звітності Інформаційні потреби користувачів

1
2
Прийняття рішень щодо придбання, продажу та володіння цінними паперами.
Інвестори, власники Оцінка якості управління та здатності підприємства виплачувати дивіденди

Керівництво підприємства Управління діяльністю підприємства

Оцінка спроможності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання
Працівники підприємства
перед працівниками щодо оплати праці, пенсійного забезпечення тощо
Банки, постачальники та Оцінка забезпечення зобов'язань підприємства та його здатності своєчасно
інші кредитори виконувати оплату рахунків, повертати позики та сплачувати відсотки
Покупці і замовники Оцінка здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання щодо
(клієнти) постачання товарів, робіт і послуг
Органи державного Здатність своєчасно і в повному обсязі сплачувати податки. Формування
управління макроекономічних показників і розподіл ресурсів
Дотримання підприємством екологічних норм, забезпечення зайнятості
Громадськість
населення тощо.,
До складу фінансової звітності, яка складається підприємствами зарубіжних країн, включають:
бухгалтерський баланс; звіт про прибутки і збитки; звіт про рух грошових коштів; звіт про зміни у
власному капіталі; примітки до фінансової звітності;
Зміст та призначення основних форм фінансової звітності наведено у табл. 2.2.
Всі форми фінансової звітності взаємопов'язані між собою, тому для отримання більш повної інформації їх
потрібно розглядати в комплексі.

Основними елементами фінансової звітності є активи, зобов'язання, власний капітал, доходи, витрати,
фінансові результати. Ці елементи в свою чергу поділяються на статті, які можуть об'єднуватися в
однорідні групи (розділи). Стаття показується у фінансовій звітності, якщо відповідає двом основним
умовам:

існує ймовірність збільшення або зменшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних з нею;

оцінка статті може бути достовірно визначена.

Загальні вимоги до фінансової звітності розкриті в Концептуальній основі складання та подання

фінансових звітів, МСБО 1 "Подання фінансових звітів" та інших стандартах фінансової

Таблиця 2.2. Призначення основних форм фінансової звітності

Форма
фінансової Зміст Використання інформації
звітності
Аналіз структури та прогнозування змін
Наявність економічних ресурсів, які в економічних ресурсах підприємства.
Баланс
контролюються підприємством, на певну дату Оцінка ліквідності, платоспроможності
та ділової активності підприємства
Аналіз структури доходів та витрат,
Звіт про
Доходи, витрати і фінансові результати прибутковості діяльності підприємства
прибутки і
діяльності підприємства за звітний період та оцінка вказаних
збитки
показників на перспективу
Звіт про рух Оцінка і прогнозування руху грошових
Надходження та використання грошових коштів
грошових коштів від операційної, інвестиційної та
протягом звітного періоду
коштів фінансової діяльності підприємства
Звіт про зміни Оцінка та прогнозування джерел
Зміни у власному капіталі підприємства протягом
у власному збільшення власних коштів та інших
звітного періоду
капіталі змін у власному капіталі
Аналіз та визначення перспектив, щодо
Інформація, що не наведена безпосередньо у
облікової політики; ризиків або
фінансових звітах, але передбачена відповідними
Примітки до непевності, які впливають на діяльність
стандартами. Розкриття методів обліку, змін в
фінансової підприємства і зміну
обліковій політиці та додатковий аналіз статей
звітності його фінансового стану; структури та
звітності, необхідний для забезпечення її
внесків у загальний результат
зрозумілості
сегментів діяльності тощо
звітності. Головна вимога до фінансових звітів полягає у тому, що вони повинні правдиво відображати
фінансовий стан та фінансові результати діяльності підприємства.
Корисність інформації фінансової звітності щодо фінансового стану, результатів діяльності
підприємства, руху його грошових коштів, змін у складі власного капіталу залежить від того наскільки
вона відповідає якісним характеристикам, тобто є зрозумілою, доречною, достовірною та зіставною.

Зрозумілість інформації дає можливість користувачам, які мають достатні знання у галузі бізнесу,
економіки та бухгалтерського обліку, сприймати її значення. Для правильного розуміння і однозначного
тлумачення інформації користувачі повинні бути також зацікавлені у її сприйнятті.

Доречність інформації фінансової звітності означає, що вона впливає на прийняття економічних рішень
користувачами та дає змогу оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати
оцінки, зроблені в минулому. Доречність інформації визначається трьома характеристиками:
суттєвістю, яка означає, що її пропуск або перекручення можуть вплинути на рішення користувачів;

своєчасністю, яка полягає у поданні інформації користувачам у строки, що забезпечують її ефективне

використання;

раціональністю, тобто вигоди, отримані від використання інформації, повинні перевищувати витрати на
її отримання.

Достовірність інформації має місце в тому випадку, якщо вона не містить помилок та є неупередженою.

Зіставність інформації полягає у наданні можливості користувачам даних порівнювати фінансові звіти за
різні періоди, а також різних підприємств. Таке порівняння має на меті оцінити динаміку розвитку
підприємства та його місце в ринковому середовищі. Для забезпечення зіставності інформації цифрові дані
за попередній період слід подавати у фінансовій звітності таким чином, щоб їх можна було зіставити з
даними за звітний період.

Фінансові звіти можуть подаватися окремо або разом з іншою інформацією - звітами керівництва,
аудитора, аналізом показників діяльності тощо. Міжнародні стандарти фінансової звітності заохочують
подання разом із фінансовим звітами фінансового огляду керівництва, в якому відображаються аналіз
факторів, що вплинули на результати діяльності підприємства, оцінка джерел фінансування
підприємства, аналіз статей, які мають особливий характер, звіт про дотримання екологічних норм
тощо. Тому річні звіти складаються з двох частин і подаються, як правило, у вигляді ілюстрованих
брошур, в яких підприємства розкривають напрямки, результати та перспективи діяльності і знайомлять
користувачів зі станом своїх справ.

У першій частині дається адміністративно-управлінський огляд - це звіт президента компанії чи голови

Ради директорів. Зміст цієї частини жорстко не регламентується. У ній міститься управлінський огляд
та аналіз результатів роботи підприємства, оцінка ринкової кон'юнктури та її впливу на діяльність. Тут
можуть розглядатись також події не фінансового характеру, які мали місце і позначились на діяльності
підприємства у звітному періоді, стан та перспективи розвитку економіки, галузі і підприємства, план
розвитку та очікуваний ефект від запровадження новітніх технологій на підприємстві.

У другій частині безпосередньо наводиться фінансова звітність підприємства.

Оскільки міжнародні стандарти стосуються лише вимог до відображення інформації у фінансових звітах,
то необхідно чітко ідентифікувати таку інформацію.

Щоб фінансова звітність була зрозумілою користувачам, вона повинна розкривати всю суттєву
інформацію, зокрема:

назву підприємства, що подає звіт;

місце знаходження підприємства (країна);

масштаби підприємства, охоплені звітом (одне підприємство чи група);

дату звітності та звітний період, який вона охоплює;

короткий опис характеру діяльності підприємства і його юридичної форми;

валюту звітності та одиницю її виміру.

Річні звіти корпорацій відкритого типу, перевірені і затверджені аудиторами, повинні бути опубліковані.
Підприємства закритого типу завжди мають окремий завірений примірник звітності, який може бути
наданий для ознайомлення будь-якому кредитору, інвестору чи представникові громадськості. Для
невеликих та середніх підприємств є необов'язковим підтвердження звітності аудитором, а сама
фінансова звітність може складатись за скороченою формою (баланс та звіт про прибутки і збитки).

Фінансова звітність включає в себе різну кількість звітів, що регламентується відповідними стандартами
чи іншими нормативними актами окремих країн (табл. 2.3). У більшості країн застосовують типові форми
звітності. Проте є також і країни, в яких типові форми фінансової звітності не розробляють і не
затверджують (США, Великобританія, Канада та ін.). У цих країнах підприємства самостійно обирають
форму подання фінансових звітів з дотриманням національних вимог до змісту та загальних принципів їх
побудови.

Основним звітним періодом для подання фінансових звітів є рік. При цьому фінансовий рік не обов'язково
збігається з календарним. У багатьох країнах звітний рік розпочинається з місяця або кварталу створення
підприємства. Наприклад, як до підприємство було зареєстроване у вересні то його фінансовий рік
завершується 31 серпня наступного року. Датою балансу є останній день звітного року. Проте в окремих
випадках (банкрутство, ліквідація, реорганізація підприємства) дата балансу може змінюватися і річну
фінансову звітність складають за період, який є довший або коротший за один рік.

Таким чином, фінансові звіти, підготовлені за загальноприйнятими стандартами, надають тиловий

перелік інформації про діяльність підприємства, його фінансовий стан та зміни в ньому широкому колу
користувачів для можливої оцінки поточного стану і прогнозування діяльності підприємства в
майбутньому.

Таблиця 2.3. Особливості компонентів фінансової звітності, яка подається підприємствами

окремих зарубіжних країн

Країна Склад фінансової звітності

1 2
США Фінансова звітність включає: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух грошових
 коштів, звіт про нерозподілений прибуток, звіт про акціонерний капітал, примітки до
фінансових звітів. Для балансу і звіту про прибутки і збитки характерні компактність
подання інформації, укрупнення та аналітичність показників.
Основними формами звітності є: баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про рух
грошових коштів (в окремих випадках) та пояснювальна записка. Підприємства
Великобританія Великобританії складають два види зовнішньої звітності: податкову та фінансову. Такий
підхід є характерним для більшості країн, які належать до британо - американської
облікової моделі.
Річна фінансова звітність складається з балансового звіту, звіту про прибутки і збитки
Франція та коментарів до них. Залежно від розміру підприємства можуть використовувати три
варіанти подання звітності: скорочений варіант, основний варіант, детальний варіант.
Звітність включає основні фінансові звіти (баланс, звіт про прибутки і збитки, звіт про
рух грошових коштів, звіт про власний капітал), примітки до них, а також опис компанії, її
виду діяльності, місцезнаходження, складу вищого керівництва. Обов'язковим для річного
звіту є широкий текстовий розділ - "Управлінський огляд і аналіз фінансового стану та
результатів діяльності", який включає дві частини: 1) аналіз фінансового стану компанії
та факторів, які на нього впливають; 2) перспективи майбутнього розвитку компанії.
Німеччина
Більшість компаній обмежується поданням тільки податкової звітності. Податковий
баланс складається з двох частин:
майнової, в якій здійснюється оцінка майна за поточною (ринковою) ціною для розрахунку
податку на майно;
результативної, призначеної для розрахунку прибуткового корпоративного податку та
податку на промисловий капітал.
Підприємства, які зобов'язані додатково публікувати річний
фінансовий звіт, крім цього здійснюють перерахунок за
спеціальною методикою бухгалтерського балансу в
податковий.
Річна звітність італійських компаній включає обов'язкові
(баланс, звіт про прибутки і збитки, пояснювальна записка,
операційний звіт (звіт про поточну діяльність), звіт
внутрішніх аудиторів, аудиторські висновки (обов'язкові для
окремих категорій компаній - фінансових, страхових,
медіахолдингів тощо)) та необов'язкові складники (звіт про
рух капіталу, звіт про рух грошових коштів, звіт
президента компанії, доповідь ради директорів).
Італія
Компанії, акції яких котируються на біржах, повинні
надавати, крім кінцевого річного звіту, і звіт за півріччя.
Малим підприємствам надано право складати баланс, звіт
про прибутки і збитки та пояснювальну записку в
скороченому, порівняно із звичайним, варіанті.
Бухгалтерська звітність, що складається відповідно до
вимог національного законодавства, призначена в
основному для цілей податкового контролю.
Фінансова звітність підприємства включає: баланс, звіт про
прибутки і збитки (4 альтернативні форми подання), звіт
про рух грошових коштів (не подається малими
Польща
підприємствами) і додаткову інформацію. Рада директорів
будь-якого підприємства, крім цього, готує щорічний звіт
про господарську діяльність підприємства.
Річна звітність складається з бухгалтерського балансу,
звіту про прибутки і збитки та пояснень до них,
передбачених нормативними документами, аудиторського
висновку, якщо звітність відповідно до чинного
Росія законодавства підлягає обов'язковому аудиту і
пояснювальної записки. Пояснення до бухгалтерського
балансу та звіту про прибутки і збитки включають звіт
про рух грошових коштів, звіт про зміни капіталу та
пояснювальну записку.
Фінансова звітність подається у складі балансу, звіту про
прибутки і збитки та приміток до звітності. Крім того,
Швейцарія
Фонд рекомендацій з бухгалтерського обліку і звітності
вимагає подавати також звіт про рух фондів

2.2. Побудова і зміст бухгалтерського балансу

Бухгалтерський баланс є основною та обов'язковою формою фінансової звітності у всіх країнах світу. У
балансі відображається фінансовий стан підприємства, який характеризує його активи, зобов'язання та
власний капітал у грошовому вимірнику на певну дату. Незважаючи на відмінності у побудові балансу в
окремих країнах світу, в його основу всюди покладено основне балансове рівняння:

Активи = Зобов'язання + Власний капітал.

Характерною особливістю побудови балансу в різних країнах світу є порядок розташування у ньому
активів, зобов'язань та капіталу підприємства. При цьому в міжнародній практиці використовуються такі
форми подання балансу: двостороння або горизонтальна і одностороння або вертикальна.

Горизонтальна форма балансу заснована на основному балансовому рівнянні: Активи = Зобов'язання +

Власний капітал. При двосторонній (горизонтальній) формі баланс побудований у формі таблиці, в якій
активи розміщуються ліворуч, а зобов'язання і капітал - праворуч. Таку форму балансу використовують
підприємства Німеччини, США, Бельгії, Італії, Португалії, Франції, Росії тощо. Приклад побудови балансу за
горизонтальною формою наведено у табл. 2.4.

Таблиця 2.4. Горизонтальна форма балансу фірми Т. Корнера станом на 31.12.20ххр.

Вертикальна форма балансу передбачає два варіанти подання інформації про фінансовий стан
підприємства і ґрунтується, відповідно, на таких балансових рівняннях:

1) Активи - Зобов'язання + Власний капітал;

2) Активи - Зобов'язання = Власний капітал.

При першому варіанті вертикальної форми балансу його елементи розміщуються послідовно зверху
донизу: активи, пасиви і власний капітал. Тому її ще називають послідовною формою балансу (табл. 2.5).
При цьому підсумок балансу такий самий, як і за горизонтальної форми його побудови.

Таблиця 2.5. Вертикальна форма балансу (перший варіант) фірми Т. Корнера станом на 31.12.20хх р.
Другий варіант вертикальної форми балансу передбачає таку послідовність: спочатку показуються
активи підприємства за мінусом зобов'язань, а потім - власний капітал (табл. 2.6). Тобто в цьому варіанті
вертикальної форми балансу його підсумок менший ніж за горизонтальної форми побудови балансу на суму
зобов'язань. Така форма балансу дає можливість побачити робочий капітал (перевищення поточних
активів над поточними зобов'язаннями) або чисті поточні зобов'язання (перевищення поточних
зобов'язань над поточними активами), що є важливим показником аналізу ліквідності підприємства.

Таблиця 2.6. Вертикальна форма балансу (другий варіант) фірми Т. Корнера станом на 31.12.20хх р.

Вертикальну форму балансу використовують підприємства Великобританії, Ірландії, Нідерландів тощо.

Елементи балансу (активи, зобов'язання та власний капітал) поділяються на окремі показники, які
характеризують окремий вид господарських засобів або джерел їх формування, і називаються статтями
балансу. Статті в свою чергу групуються в розділи за однорідністю господарських засобів або джерел їх
утворення.
Підходи і,о групування статей балансу у різних країнах мають також с особливості. Статті балансу
можуть бути наведені в послідовності зростання чи зниження їхньої ліквідності (терміну погашення). У
більшості європейських країн статті активу балансу групуються і розміщуються зверху донизу в
послідовності зростання ліквідності активів (табл. 2.7). При цьому під ліквідністю активів розуміють їх
здатність перетворюватись у грошові кошти за певний проміжок часу.

Таблиця 2.7. Групування статей активу балансу за ознакою зростання ліквідності

Нематеріальні активи
Необоротні активи Основні засоби
Довгострокові фінансові інвестиції
Запаси
Дебіторська заборгованість
Оборотні активи
Короткострокові фінансові інвестиції
Грошові кошти
Статті пасиву балансу групуються і розміщуються зверху донизу за ознакою зменшення часу, необхідного
для повернення боргів (табл. 2.8).
Таблиця 2.8. Групування статей пасиву балансу за ознакою скорочення терміну погашення боргів

Власний капітал Власний капітал

Довгострокові зобов'язання
Залучений капітал
Короткострокові зобов'язання
Приклад балансу, складеного по корпорації "Шевронт" (за континентальною моделлю обліку) наведено у
табл. 2.9.
Для країн британо-американської облікової моделі (зокрема США) характерна протилежна послідовність
розміщення статей балансу:

У активів - в порядку зниження їх ліквідності, тобто спочатку записуються грошові кошти, а останніми -
нематеріальні активи (табл. 2.10);

зобов'язань - в порядку зростання термінів їх погашення, тобто першими показуються короткострокові, а

потім довгострокові зобов'язання (табл. 2.11);

власного капіталу - в порядку зниження його постійності, тобто спочатку показуються види власного
капіталу, які най-

Таблиця 2.9. Бухгалтерський баланс Корпорація "Шевронт" на 31 грудня 2007 р. (за

континентальною моделлю обліку) одиниця виміру ($ 1,000)
менше піддаються змінам (засновницький, резервний), а в кінці фінансові результати минулих і звітного
років (табл. 2.12).
Таблиця 2.10. Розташування активів у балансі в порядку зменшення їх ліквідності

Активи
1 Грошові кошти в касі і на рахунках в банку
2 Короткострокові інвестиції у цінні папери, що легко реалізуються та не призначені для зберігання
3 Дебіторська заборгованість та розрахунки
4 Аванси видані чи передплачені виграти
5 Товарно-матеріальні запаси
6 Інші поточні активи
7 Власні основні засоби
8 Орендовані основні засоби
9 Земля
10 Нематеріальні активи
11 Довгострокові фінансові інвестиції
12 Незавершене будівництво
13 Інші непоточні активи
Таблиця 2.11. Розташування пасивів підприємства за ознакою зростання термінів їх погашення
Пасиви
1 Короткострокові фінансові зобов'язання
2 Рахунки до оплати
3 Векселі видані
4 Короткострокові позики банків
5 Інші короткострокові зобов'язання
6 Довгострокові фінансові зобов'язання
7 Довгострокові позики банків
8 Інші довгострокові зобов'язання
Таблиця 2.12. Розташування капіталу підприємства за ознакою зниження його постійності
Капітал
1 Інвестований капітал
2 Резервний капітал
3 Інший капітал та резерви
Нерозподілений прибуток
4
минулих років
Фінансовий результат звітного
5
року
Приклад балансу, складеного по корпорації "Шевронт" (за британо-американською моделлю обліку)
наведено у табл. 2.13.
Активи - це економічні ресурси, контрольовані підприємством, які набуто в результаті попередніх
операцій і від використання яких очікується одержання доходу чи іншої економічної вигоди в майбутньому.

Активи поділяються на чотири групи: поточні активи, інвестиції, нерухомість і обладнання, нематеріальні
активи.

Зобов'язання - це зовнішні джерела формування активів підприємства у вигляді кредиторської

заборгованості, що виникла в результаті минулих подій і яка має бути погашена у встановлений термін,
що спричинить вибуття ресурсів із підприємства, котрі втілюють у собі економічні вигоди.

Таблиця 2.13. Бухгалтерський баланс Корпорація "Шевронт"

На 31 грудня 2007 р. (за британо-американською моделлю обліку) Одиниця виміру ($ 1,000)

Зобов'язання поділяються на поточні і довгострокові.

Власний капітал - це залишкова частка в активах підприємства після вирахування всіх його зобов'язань.

Тобто він показує, яка частина активів сформована за рахунок власних джерел. Отриманий за
результатами діяльності прибуток частково іде на погашення зобов'язань, а інша його частина, що
залишається в розпорядженні підприємства (нерозподілений прибуток), збільшує величину капіталу фірми.
Тому власний капітал поділяється на інвестований і зароблений

Міжнародні стандарти фінансової звітності не визначають форму балансу, але містять вимоги до
розкриття статей активів, зобов'язань та власного капіталу. Зокрема МСБО 1 "Подання фінансових
звітів" визначає, що в балансі повинні бути обов'язково відображені такі статті: основні засоби;
нематеріальні активи; інвестиційна нерухомість; інвестиції, що обліковуються за методом участі в
капіталі; інші фінансові активи;

біологічні активи; грошові кошти та їх еквіваленти; запаси; торговельна та інша дебіторська

заборгованість; торговельна та інша кредиторська заборгованість; забезпечення; інші фінансові
зобов'язання; зобов'язання та активи щодо поточного податку, як визначено в МСБО 12 "Податки на
прибуток"; відстрочені податкові зобов'язання та відстрочені податкові активи, як визначено в МСБО 12;
частка меншості, подана у власному капіталі; випущений капітал і резерви, що відносяться до акціонерів
материнського підприємства. Розкриття додаткових статей може бути передбачено іншими МСФЗ або
зумовлено потребою правдивого відображення фінансового стану підприємства.

Розкриття реального фінансового стану підприємства в значній мірі залежить від правильної оцінки
статей балансу, яка здійснюється відповідно до прийнятих в кожній країні стандартів. Види оцінки статей
балансу згідно з вимогами загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку в США (СААР) і МСФЗ
наведені у табл. 2.14.

Згідно із загальноприйнятим принципом собівартості оцінка отриманих активів здійснюється за

фактичними витратами на їх придбання чи на власне виробництво. Але у зв'язку зі зміною їхньої вартості
в процесі використання, активи оцінюються і показуються у балансі за реальною (чистою) вартістю.
Зокрема, основні засоби відображаються у балансі за первісною (відновною) вартістю, сумою зносу, і у
валюту балансу включаються за залишковою вартістю. Аналогічно відображаються нематеріальні
активи. Виробничі запаси показуються за меншою з двох оцінок: за початковою (фактичною) вартістю або
за ринковою ціною на дату складання балансу. Дебіторська заборгованість відображається розгорнуто: за
фактичною сумою, резервом сумнівних боргів і за чистою реалізаційною вартістю (зараховується у
підсумок балансу).

Статті обліковані в іноземній валюті перераховують у національну валюту за курсом на дату складання
балансу з окремим відображенням курсових різниць.

Після дати складання балансу можуть відбуватися події, які мають суттєвий або несуттєвий вплив на
стан активів і зобов'язань підприємства. До подій після дати балансу відносяться ті,

Таблиця 2.14. Оцінка статей балансу згідно з вимогами GAAP і МСФЗ

№ Назва статті оцінка

з/п балансу GААР МСФЗ
Основні засоби і
1 нематеріальні За залишковою вартістю За залишковою вартістю
активи
За меншою з двох оцінок: первісною За собівартістю або меншою з двох оцінок:
2 Запаси (фактичною) вартістю або первісною (фактичною) вартістю або
ринковою ціною ринковою ціною
Дебіторська
3 За чистою реалізаційною вартістю За чистою реалізаційною вартістю
заборгованість
4 Грошові кошти За фактичною вартістю За фактичною вартістю
1) за собівартістю; 1) метод участі в капіталі;
Довгострокові
5 2) за переоціненою вартістю; 2) метод консолідації;
інвестиції
3) за найменшою оцінкою 3) за найменшою оцінкою
1) за собівартістю;
1) за ринковою вартістю;
6 Поточні інвестиції 2) за вартістю, що амортизується;
2) за найменшою оцінкою
3) за ринковою вартістю
Короткострокові
7 За фактичною вартістю За фактичною вартістю
зобов'язання
Довгострокові 1) за фактичною вартістю; 1) за фактичною вартістю;
8
зобов'язання 2) за приведеною вартістю 2) за приведеною вартістю
які сталися між датою балансу і датою затвердження фінансової звітності до випуску. Датою випуску
звітності є дата офіційного дозволу керівництва підприємства на випуск (публікацію, подання) фінансових
звітів за межі підприємства. Події після дати балансу поділяють на два види:
події, які засвідчують обставини, що існували на дату балансу і впливають на стан активів та зобов'язань,
тому вимагають коригування їх оцінки (наприклад, реалізація запасів нижче собівартості чи продаж
основних засобів за ціною, нижчою за їх балансову вартість);

події, що вказують на обставини, які виникли після дати балансу. Такі події не мають впливу на стан
активів та зобов'язань і вимагають розкриття характеру та наслідки подій, якщо вони істотні, в
примітках до фінансової звітності (наприклад, об'єднання підприємств після дати балансу або продаж
великого дочірнього підприємства).

2.3. Характеристика звіту про прибутки і збитки

Звіт про прибутки і збитки є обов'язковою і найважливішою формою фінансової звітності, оскільки дані про
формування і використання прибутку є найбільш конкретним засобом вираження ділової активності
підприємства (прибуток є джерелом збільшення капіталу підприємства та виплати дивідендів власникам
акцій). У звіті відображаються доходи і витрати звітного періоду та фінансовий результат діяльності
підприємства. Основне призначення звіту про прибутки і збитки полягає в тому, щоб показати процес
формування кінцевого фінансового результату від господарської діяльності підприємства. У зарубіжних
країнах стандартної форми цього звіту не існує. Проте при його складанні більшість підприємств
дотримуються положень міжнародних стандартів фінансової звітності.

Звіт про прибутки і збитки може бути складений на операційній основі та на основі елементів витрат й
мати горизонтальну та вертикальну форму побудови (рис. 2.1). Наявність двох форматів звіту про
прибутки і збитки пов'язана з відмінностями різних облікових систем, спричиненими історичними
традиціями, соціально-економічними та організаційно-правовими факторами, тощо.

В окремих країнах (Франція, Бельгія, США, Великобританія, Нідерланди, Данія, Ірландія. Швейцарія та ін.)
підприємства мають свободу вибору стосовно того подавати звіт про прибутки І збитки в
горизонтальній чи вертикальній формі (табл. 2.15).

Суто горизонтальна форма звіту про прибутки і збитки зустрічається на практиці дуже рідко. Зокрема,
дана форма звіту передбачена законодавчими актами таких країн, як Іспанія та Пор-

Рис. 2.1. Класифікація форматів звіту про прибутки і збитки

Таблиця 2.15. Форми звіту про прибутки і збитки, які складаються згідно з діючи законодавством
підприємствами окремих зарубіжних країн

Формати звіт
Основа звіту
Горизонтальний Вертикальний Горизонтальний або вертикальний
Великобританія
Данія
Ірландія
На операційній основі Португалія Греція Німеччина Люксембург
Нідерланди
США
Швейцарія
На основі елементів витрат Іспанія Португалія Німеччина Бельгія США Франція Швейцарія
тугалія і дозволяється як альтернативна у Франції, Бельгії, США, Великобританії, Швейцарії та Ін. При
такій структурі звіту про прибутки і збитки він побудований у формі двосторонньої таблиці, де зліва
наводяться доходи, а справа - витрати.
Вертикальна форма звіту про прибутки і збитки передбачає послідовне розкриття інформації про доходи і
витрати підприємства з групуванням операційних витрат за функціями діяльності (виробництво, збут,
дослідження, управління). Дана форма передбачена до застосування законодавчими актами таких країн, як
Німеччина та Греція. Така форма звіту про прибутки і збитки може подаватися за одноступеневим і
багатоступеневим форматом.

При одноступеневому форматі звіт про прибутки і збитки має більш спрощену форму і складається з двох
розділів: перший - це перелік усіх доходів, одержаних підприємством, другий - це перелік усіх витрат
підприємства за звітний період. Різниця між цими розділами складає фінансовий результат від звичайної
діяльності. Така форма подання інформації у звіті про прибутки і збитки характерна для підприємств, які
отримують доходи від операцій, що повторюються періодично із року в рік. Недоліком цього звіту є те, що
він не повністю задовольняє інформаційні потреби користувачів, оскільки не відокремлює результати
основної діяльності та інші прибутки і збитки. Тому перевага надається багатоступеневому формату
звіту про прибутки і збитки.

При отриманні підприємством доходів, які не є безперервними, тобто не повторюються періодично із року
в рік, звіз про прибутки і збитки складається ним за багатоступеневим форматом. У такому звіті
відображається послідовний процес формування кінцевого фінансового результату (прибутку чи збитку).
При цьому окремо відображається основна діяльність, діяльність, що не повторюється з періоду в період,
фінансова діяльність, податкові платежі, операції філій корпорації тощо. Структура звіту за
багатоступеневим форматом наведена на рис. 2.2.

Міжнародні стандарти фінансової звітності не визначають форму звіту про прибутки і збитки, але
містять вимоги до розкриття окремих статей доходів і витрат. Зокрема МСБО 1 "Подання фінансових
звітів" визначає, що у звіті про прибутки і збитки повинні бути обов'язково відображені такі статті: дохід;

Рис. 2.2. Послідовність подання інформації, у звіті про прибутки і збитки за багатоступеневим
форматом

фінансові витрати; частина прибутків чи збитків асоційованих та спільних підприємств, облікована за

методом участі в капіталі; податкові витрати; загальна сума, що складає підсумок: а) прибутку або
збитку (після вирахування податків) від діяльності, що припиняється; б) прибутку або збитку (після
вирахування податків), визнаного від реалізації активів чи реалізації групи (груп), які належать до
діяльності, що припиняється; прибуток або збиток. У цьому звіті також має бути окремо розкрита
інформація про розподіл прибутку чи збитку за відповідний період, що вноситься до частки меншості та
акціонерів материнської компанії. Розкриття додаткових статей, заголовків та проміжних підсумків може
бути передбачено іншими МСФЗ або зумовлено потребою правдивого відображення фінансових
результатів діяльності підприємства.

Слід зазначити, що переглянутий МСБО 1 забороняє відображати у звіті про прибутки і збитки або у
примітках екстраординарні статті доходів та витрат. Хоча стандарти обліку окремих зарубіжних країн
до цього питання мають інший підхід. Так, зокрема, згідно із загальноприйнятими принципами
бухгалтерського обліку США три типи подій, якщо вони мають суттєвий вплив на звіт про прибутки і
збитки, повинні бути окремо відображені та розкриті: ^діяльність, що припиняється; ^екстраординарні
статті; акумулятивний результат від змін в обліковій політиці. Ці події повинні відображатися у звіті про
прибутки і збитки після статті "дохід від діяльності, що триває".

Структура звіту про прибутки і збитки пов'язана із класифікацією діяльності на звичайну і надзвичайні
(екстраординарні) події та операції. До звичайної діяльності відносять основну діяльність (виробництво
продукції; реалізація продукції, товарів, робіт, послуг), а також операції, що забезпечують основну
діяльність або виникають внаслідок неї (реалізація основних засобів, придбання цінних паперів тощо).

До надзвичайних відносять події, які не трапляються регулярно і відрізняються від звичайної діяльності
підприємства (стихійне лихо, прийняття нових законів, експропріація власності підприємства за кордоном
тощо).

Виділення окремої статті в складі звичайної діяльності визначається її суттєвістю і якщо її розкриття є
важливим для кращого розуміння результатів діяльності підприємства та прогнозування його фінансового
стану. Всі суттєві статті підлягають обов'язковому відокремленому відображенню від інших статей
звіту про прибутки і збитки.

По окремих операціях прибутки і збитки можуть згортатися (від реалізації поточних інвестицій, курсові
різниці, зміни в оцінці поточних інвестицій, визнані як дохід тощо) і у звіті про прибутки і збитки
відображається результативна сума (прибуток чи збиток).

Зміст звіту про прибутки і збитки можна виразити формулою: Доходи - витрати = чистий дохід
(прибуток)

Структурно звіт про прибутки і збитки складається з таких розділів:

1. Доходи за видами:

від реалізації продукції;

від реалізації товарів;

від надання послуг та виконання робіт;

інший операційний дохід.

2. Витрати за напрямками:

собівартість реалізованої продукції (товарів);

витрати на збут;

адміністративні витрати;

інші операційні витрати.

3. Дохід від операційної діяльності (1-2).

4. Фінансові доходи та витрати.

5. Дохід від звичайної діяльності до оподаткування (3+ -4).

6. Витрати на сплату податків з прибутку.

7. Чистий дохід від звичайної діяльності (5 - 6).

8. Надзвичайні (екстраординарні) статті (статті, які мають випадковий і нерегулярний характер):

прибутки та збитки.

9. Прибуток до оподаткування (7+ -8).

10. Податок на прибуток.

11. Прибуток після оподаткування (9 - 10).

12. Частка меншості.

13. Чистий прибуток (11+ -12).

14. Випущено звичайних акцій.

15. Дохід на акцію (13 : 14).

Доходи від операційної діяльності пов'язані з реалізацією продукції, товарів, робіт і послуг. Сюди
включають також інший операційний дохід (від оренди, реалізації необоротних активів, курсових різниць,
списання невикористаних резервів тощо), склад якого МСФЗ не визначають. Тому в складі іншого
операційного доходу доцільно відображати всі доходи, крім доходів від реалізації та фінансової й
інвестиційної діяльності.

Більшість підприємств зарубіжних країн у звіті про прибутки і збитки показують лише чистий дохід, що
пов'язано з найбільш поширеним порядком відображення реалізації, при якому податки з продажу (в тому
числі і ПДВ) на рахунку "Доходи від реалізації" ("Продаж") не показуються.
Статті операційних витрат поділяються на підкласи і в залежності від їхньої класифікації можуть бути
використані два варіанти аналізу витрат:

за характером (елементами) витрат (витратний варіант);

за функціями витрат (операційний варіант).

Схема побудови звіту про прибутки і збитки на основі елементів витрат та на операційній основі
наведена на рис. 2.3. і рис. 2.4.

Вибір варіанту аналізу витрат залежить від національних традицій, принципів облікової системи кожної
країни або облікової

Рис. 2.3. Структурна побудова звіту про прибутки і збитки на елементній основі
Рис. 2.4. Структурна побудова звіту про прибутки і збитки на функціональній основі

моделі, історичних та галузевих чинників і специфіки діяльності підприємства. Аналіз витрат за

характером (елементами) витрат використовується такими країнами, як Франція, Німеччина, Бельгія,
Португалія та ін. Аналіз витрат за функціями витрат застосовують такі країни, як Великобританія,
Ірландія" Данія, Греція тощо. МСБО 1 "Подання фінансових звітів94 вимагає вибору такого варіанту
класифікації витрат, яка забезпечує обґрунтовану та доречнішу інформацію. Але, враховуючи корисність
інформації про елементи витрат для прогнозування руху грошових коштів, МСБО 1 "Подання фінансових
звітів" передбачає для підприємств, що використовують варіант подання витрат на операційній основі,
додаткове розкриття даних про елементи витрат у примітках до фінансових звітів.

Згідно з витратним варіантом операційні витрати у звіті про прибутки і збитки групуються за
однорідними економічними елементами (матеріали, оплата праці, амортизація та ін.), а не за
функціональним призначенням (виробництво, збут, управління) як при операційному варіанті (табл. 2.16).
Замість статті "Собівартість реалізованої продукції, що має місце при другому варіанті класифікації
витрат (операційному), при цьому варіанті появляється стаття "Зміна запасів готової продукції та
незавершеного виробництва", яка. дає можливість визначити повну собівартість реалізованої продукції.
Варіант подання витрат за їх елементами простий у застосуванні невеликими підприємствами, для яких
нема потреби розподіляти операційні витрати відповідно до функціонального призначення.
Звіт про прибутки і збитки на операційній основі є найбільш поширеним у зарубіжній практиці. Такий підхід
є простішим та послідовнішим і дає змогу визначити вартість окремих функцій господарської діяльності
та оцінити якість управління ними. Варіант подання операційних витрат за функціями витрат
передбачає їх групування відповідно до таких функцій, як виробництво (собівартість реалізованої
продукції), збут, управління тощо. Тому виробничі витрати відносять до собівартості реалізованої
продукції, а решта витрат включають до. витрат на збут, адміністративних та інших операційних
витрат (табл. 2.17).

Собівартість реалізованої продукції (товарів) на виробничих підприємствах визначається на основі даних

поточного обліку (система постійного обліку запасів) з використанням відповідних метода оцінки (FITO,
LIFO, середньозваженої собівартості та ін.). На торговельних підприємствах, які використовують си-

Таблиця 2.16. Корпорація "Армстронг" Звіт про прибутки і збитки за рік, що завершився 31 грудня
20x1 р. (на елементній основі). Одиниця виміру ($ 1,000)

Назва статті 20x7р. 20x6р.

Дохід від реалізації 2,500 2,300
Інший операційний дохід 150 120
Зміни запасів готової продукції та незавершеного виробництва +20 -15
Використані матеріали (978) (910)
Витрати на оплату праці (510) (390)
Витрати на амортизацію (ПО) (100)
Інші операційні витрати (40) (25)
Прибуток від операційної діяльності 1,032 980
Фінансові випрати (310) (380)
Доходи від інвестицій 280 96
Витрати з вигнати відсотків (65) (70)
Прибуток до сплати податків і надзвичайних статей 937 626
Податок на прибуток (375) (250)
Чистий прибуток від звичайної діяльності 562 376
Надзвичайні статті за вирахуванням податку на прибуток (90) (20)
Чистий прибуток 472 356"
Прибуток на акцію ($) 5.61 4.25
стему періодичного обліку запасів, собівартість реалізованих товарів обчислюють балансовим методом
наступним чином (рис. 2.5):
Собівартість реалізованих товарів - Товарні запаси на початок періоду + Товари, придбані за період -
Товарні запаси на кінець періоду.

Виробничі підприємства, що використовують таку систему обліку запасів, собівартість виготовленої

продукції розраховують за формулою:

Таблиця 2.17. Корпорація "Армстронг" звіт про прибутки і збитки за рік, що завершився 31 грудня
20x7 р. (на функціональній основі). Одиниця виміру ($ 1,000)

Назва статті 20x7р. 20x6р.

Дохід від реалізації 2,500 2,300
Собівартість реалізованої продукції (ЬЗОО) К200
Валовий прибуток 1,200 1,100
Інший операційний дохід 150 120
Витрати на реалізацію (120) (90)
Адміністративні витрати (145) (ПО)
Інші операційні витрати (53) (40)
Прибуток від операційної діяльності 1,032 980
Фінансові витрати (310) (380)
Доходи від інвестицій 280 96
Витрати з виплати відсотків (65) (70)
Прибуток до сплати податків і надзвичайних статей 937 626
Податок на прибуток (375) (250)
Чистий прибуток від звичайної діяльності 562 376
Надзвичайні статті за вирахуванням податку на прибуток (90) (20)
Чистий прибуток 472 356
Прибуток на акцію ($) 5.61 4.25
Собівартість виготовленої продукції - Вартість матеріальних запасів на початок періоду + Вартість
запасів, придбаних за період + Вартість прямих витрат на оплату праці за період + Вартість
загальногосподарських накладних витрат за період - Вартість матеріальних запасів на кінець періоду.
У свою чергу собівартість реалізованої продукції розраховується за формулою:

Собівартість реалізованої продукції - Готова продукція на початок періоду + Собівартість виготовленої

продукції за період - Готова продукція на кінець періоду.

Рис. 2.5. Розрахунок собівартості реалізованих товарів

Витрати на збут пов'язані з: У оплатою праці продавців, працівників відділу збуту; відрядженнями
працівників відділу збуту; рекламою та дослідженням ринку; орендою, амортизацією, ремонтом та
утриманням обладнання, складів, приміщень відділу збуту та торговельних тощо.

До адміністративних витрат відносять: заробітну плату, навчання та страхування управлінського

персоналу; обладнання та утримання адміністративних приміщень; доплата юридичних, аудиторських,
поштових, телефонних послуг та ін.
Інші операційні витрати включають збитки від реалізації необоротних активів, курсових різниць, списання
дебіторської заборгованості тощо, перелік яких (як і інших операційних доходів) МСФЗ не визначений.

Фінансовий результат від операційної діяльності визначається як різниця між операційними доходами та
операційними витратами.

До доходів від фінансових інвестицій відносяться дохід від участі в капіталі, дивіденди та відсотки від
інвестицій в цінні папери або капітал інших підприємств тощо. Фінансові витрати включають відсотки та
інші витрати на позики, дивіденди на фінансові зобов'язання (а не на капітал) та ін.

Крім фінансових доходів і витрат у складі звичайної діяльності можуть бути виділені окремими статтями
або на нетто-основі інші доходи та інші витрати.

Податок на прибуток, який показується у звіті про прибутки і збитки, розраховується на основі даних
бухгалтерського обліку. А різниця між податком, що підлягає сплаті і розрахований за даними податкового
обліку, та податком на обліковий прибуток показується в балансі у статті "Відстрочений податковий
актив" або "Відстрочене податкове зобов'язання". Причому у звіті про прибутки і збитки необхідно окремо
показувати податок на прибуток від звичайної діяльності та податок на прибуток від надзвичайних
(екстраординарних) подій.

Розкриття характеру та суми кожної надзвичайної статті можна наводити безпосередньо у звіті про
прибутки і збитки або розкривати у примітках до фінансових звітів.

Чистий фінансовий результат (прибуток чи збиток) за звітний період включає в себе прибуток або
збиток від звичайної діяльності та надзвичайних статей.

Прибуток (збиток) на акцію розраховується для акціонерних товариств (корпорацій) шляхом ділення
чистого прибутку (збитку) звітного періоду, що підлягає розподілу, на середньозважену кількість акцій, які
знаходилися в обігу протягом цього періоду. При розрахунку середньозваженої кількості звичайних акцій їх
кількість на початок періоду коригується на кількість випущених та викуплених акцій у акціонерів
протягом цього періоду, помножену на часовий зважений коефіцієнт (розраховується він як співвідношення
загальної кількості днів, протягом яких акції перебувають в обігу до загальної кількості днів відповідного
періоду). Величині показника прибутку (збитку) ні. акцію приділяється значна увага під час аналізу ринку
цінних паперів та інвестицій.

У випадку складання консолідованого звіту про прибутки і збитки, окремою статтею в ньому повинна
бути наведена частка у чистому прибутку (збитку), яка не контролюється материнською компанією,
тобто так звана частка меншості. Розраховують таку частку згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі
фінансові звіти", який характеризує частку меншості як частину чистого прибутку (збитку) та чистих
активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші
дочірні підприємства). Визначається така частка як добуток відсотка голосів, які не належать
материнській компанії, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх
підприємств.

Крім зазначених вище статей, у звіті про прибутки і збитки або в примітках повинні бути розкриті, якщо
вони є суттєвими, такі статті: > списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних
засобів до відновленої вартості, а також сторнування такого часткового списання; >реструктуризація
діяльності підприємств і сторнування будь-яких забезпечень на реструктуризацію; реалізація об'єктів
основних засобів; реалізація інвестицій; > припинення діяльності; урегулювання судових позовів; інші
випадки сторнування забезпечень.

Як додаток до звіту про прибутки і збитки може складатися ще один невеликий за обсягом звіт про
нерозподілений прибуток. У цьому звіті показується розподіл чистого прибутку (після сплати податку), а
також його залишки на початок і кінець звітного періоду (табл. 2.18).

Нерозподілений прибуток на кінець періоду залишається в розпорядженні підприємства і

використовується для забезпечення і розширення господарської діяльності у майбутньому.

2.4. Звіт про рух грошових коштів

Досить важливою інформацією, яка подається у складі фінансової звітності, є дані про наявність грошових
коштів та здатність підприємства акумулювати їх для успішного здійснення господарської діяльності.

Табл. 2.18. Корпорація "Едікон" Звіт про нерозподілений прибуток за 20xхр.

Інформацію про зміну залишків грошових коштів порівняно з попереднім періодом можна отримати з
балансу, але в ньому відсутні дані про джерела надходження та напрямки використання грошей. Не показує
реального руху грошових коштів і звіт про прибутки і збитки, оскільки він складається за принципом
нарахування і відображає отримані доходи, понесені витрати та результати діяльності підприємства за
певний період. Крім цього наявність прибутку зовсім не означає наявність у підприємства грошей, оскільки
отримані прибутки можуть бути втілені в необоротних і оборотних (крім грошей) активах. А для
здійснення поточних платежів підприємству може не вистачати грошей, тому не менш вагому роль,
поряд з прибутковою діяльністю, відіграє здатність підприємства акумулювати достатню величину
грошових коштів для погашення заборгованості, виплати дивідендів тощо. Зовнішні користувачі
(акціонери, інвестори, кредитори) зацікавлені в інформації, яка б допомогла їм прогнозувати подальший
приріст не стільки прибутку, скільки реальних грошових коштів.

Для відображення інформації про те, з яких джерел надходили гроші на підприємство, за якими напрямками
і на які потреби вони витрачались, як змінився залишок грошових коштів за звітний період, а також для
оцінки здатності підприємства впливати на величину і часові періоди руху грошових коштів з можливістю
пристосування до обставин господарської діяльності, які постійно змінюються, складається звіт про рух
грошових коштів. Цей звіт доповнює інформацію решти фінансових звітів і набув чинності з І січня 1994 р.
у зв'язку з введенням в дію Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 7 "Звіти про рух грошових
коштів". Початкова назва даного звіту (з 1977 р.) була звіт про зміни у фінансовому стані. Але оскільки він
надавав недостатню інформацію про джерела та напрямки грошових потоків, то формат і назва цього
звіту були змінені.
Інформація про рух грошових коштів є корисною, оскільки дозволяє користувачам фінансових звітів
оцінювати та прогнозувати грошові потоки, а також здатність підприємства генерувати грошові кошти
та їх еквіваленти для задоволення потреб в цих коштах, аналізувати грошові та негрошові операції, які
мали місце в процесі господарської діяльності. Під грошовими потоками розуміють надходження і вибуття
грошових кошів та їх еквівалентів. Грошові кошти включають готівку в касі підприємства, на рахунках в
банках, в акредитивах та ін., а еквіваленти грошових коштів - високоліквідні короткострокові інвестиції,
які вільно конвертуються у відомі суми грошових коштів і для яких характерний незначний ризик зміни
вартості. При цьому перетворення грошей в еквіваленти і навпаки не вважається надходженням чи
вибуттям грошових коштів, оскільки грошові кошти та їх еквіваленти розглядаються як одне і те саме.
Тому внутрішні зміни у складі грошових кошів та їх еквівалентів у звіті про рух грошових коштів не
відображаються.

Структурно звіт про рух грошових коштів відображає інформацію про надходження та вибуття грошових
коштів підприємства за певний період у розрізі трьох видів діяльності: операційної, інвестиційної та
фінансової.

Операційною вважають основну діяльність, яка приносить підприємству дохід, а також інші види
діяльності, що не є інвестиційною та фінансовою. Величина грошових потоків у результаті операційної
діяльності є основним показником генерування грошових коштів від операцій основної діяльності і їх
достатності для погашення поточних зобов'язань, позик, виплати дивідендів та здійснення інвестицій без
залучення зовнішніх джерел фінансування (табл. 2.19). Прикладами операцій з руху грошових коштів у
результаті операційної діяльності є:

Таблиця 2.19. Господарські операцій з руху грошових коштів у результаті операційної діяльності

Інвестиційна діяльність включає операції з придбання та продажу довгострокових активів, а також

короткострокових фінансових інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів. Такі операції
відображають рух та витрачання грошей на активи, призначені для генерування майбутнього прибутку і
майбутнього руху грошових коштів (табл. 2.20).

Фінансова діяльність пов'язана з операціями, які призводять до зміни величини і складу власного та
позиченого капіталу. Ці операції дають можливість передбачити майбутній рух грошових коштів,
пов'язаний з вимогами осіб, що вклали у підприємство свій капітал (табл. 2.21). Приклади операцій з руху
грошових коштів у результаті фінансової діяльності наведені в табл. 2.21.

Розкриття інформації про рух грошових коштів у результаті фінансової діяльності має важливе значення
для користувачів, які вкладають у дане підприємство свій капітал.

Таблиця 2.20. Господарські операцій з руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності
Віднесення операції, пов'язаної з рухом грошових коштів до певного виду діяльності (операційної,
інвестиційної чи фінансової) в кожному конкретному випадку буде залежати від характеру діяльності
підприємства (наприклад, фінансові інвестиції для торговельного підприємства - це інвестиційна
діяльність, а для фінансової установи - операційна). Крім цього окремі операції можуть включати декілька
елементів, які слід відносити до різних видів діяльності (наприклад, сплата за фінансовою орендою
складається з двох частин: суми заборгованості за об'єкт фінансової оренди (фінансова діяльність) і
відсотків (операційна діяльність)).

Негрошові операції, пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, згідно з вимогами МСБО 7 "Звіти
про рух грошових коштів" повинні бути виключені зі звіту про рух грошових коштів. Хоча такої прямої
вимоги у цьому стандарті нема щодо

Таблиця 2.21. Господарські операції з руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності

Надходження Виплати
Власникам для придбання або викупу
Від випуску акцій та інших інструментів власного капіталу
раніше випущених акцій підприємства
Від випуску незабезпечених боргових зобов'язань, векселів,
облігацій, іпотек та інших короткострокових і довгострокових - Дивідендів
позик
- Від отримання позик - Для погашення позик
Орендарю для погашення зобов'язань
за фінансовою орендою
операцій основної діяльності, на практиці всі негрошові операції не відображають у звіті про рух грошових
коштів оскільки це відповідає природі цього звіту. Негрошові операції не потребують використання
грошей та їх еквівалентів і включають бартерні операції, придбання основних засобів на умовах фінансової
оренди, перетворення боргу на власний капітал, обмін власних акцій на акції іншого підприємства,
придбання активів за рахунок позики банку тощо.
Особливістю американських компаній є те, що згідно з вимогами стандартів фінансового обліку США
(СФО) у звіті про рух грошових коштів крім величини чистих грошових потоків, пов'язаних з операційною,
інвестиційною та фінансовою діяльністю, повинна бути відображена інформація щодо операцій
інвестиційного та фінансового характеру, які вплинули на фінансовий стан компанії, але протягом
звітного періоду не здійснювали безпосереднього впливу на рух грошових коштів. Та і негрошові операції
(наприклад, придбання основних засобів за рахунок довгострокових кредитів або погашення кредиторської
заборгованості шляхом випуску і передачі кредиторам додаткових акцій) обов'язково вплинуть на стан
грошових коштів підприємства у майбутньому, тому вони повинні бути відображені згідно зі СФО

США у другому і третьому розділі звіту про рух грошових коштів.

Процес складання звіту про рух грошових коштів передбачає послідовне здійснення декількох етанів,
пов'язаних з:

збором і підготовкою необхідної інформації та аналізом змін у складі грошових коштів;

визначенням руху грошових коштів у результаті операційної діяльності;

визначенням руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності;

визначенням руху грошових коштів у результаті фінансової діяльності;

визначенням чистого руху грошових коштів, їх залишків та змін за звітний період.

Інформація про рух грошових коштів у фінансовій звітності подається безпосередньо у звіті про рух
грошових коштів і у примітках до звітності (рис. 2.6).

Крім даних, які відображають рух грошових коштів безпосередньо у звіті про рух грошових коштів,
частина інформації про окремі аспекти руху грошей повинна бути відображена в примітках до фінансових
звітів. Це стосується, зокрема, інформації про склад грошових коштів і політики підприємства щодо їх
визначення, узгодження суми грошових коштів зі статтями балансу, обмежень щодо використання
залишку грошових коштів групою підприємства, придбання і реалізації господарських одиниць, негрошових
операцій фінансової та інвестиційної діяльності, іншої інформації про рух грошових коштів.

Дані про рух грошових коштів у результаті операційної діяльності згідно з вимогами МСБО 7 "Звіти про
рух грошових коштів" можуть бути наведені із застосуванням прямого або непрямого методів.

Використання прямого методу для складання звіту про рух грошових коштів і визначення чистої зміни
грошових коштів внаслідок операційної діяльності передбачає послідовне наведення всіх основних статей
надходжень та вибуття грошей, різниця яких показує приріст або зменшення грошових коштів.
Інформацію про основні статті надходжень і вибуття грошових коштів можна
Рис. 2.6. Відображення інформації про рух грошових коштів у фінансовій звітності

отримати з облікових реєстрів і фінансових звітів, зокрема щодо

витрат на сплату відсотків й доходів у вигляді відсотків; змін, які відбулися у запасах, дебіторській і
кредиторській заборгованості, а також Ліпших грошових та негрошових статтях. Крім цього, потрібно
виключити зі складу доходів і витрат операції, які пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю.

Надходження грошових коштів від продажу товарів та надання послуг визначається як сума реалізованих
товарів та послуг, відкоригована на зміну дебіторської заборгованості. Приріст дебіторської
заборгованості (визначається за даними балансу) повинен бути вирахуваний з доходу від реалізації,
оскільки такий приріст засвідчує, що частина товарів була реалізована в кредит. Навпаки, зменшення
дебіторської заборгованості означає збільшення надходження грошових коштів від клієнтів і тому
додається до доходу від реалізації.

Величину вибуття грошових коштів у результаті придбання товарів розраховують шляхом коригування
собівартості реалізованих товарів (звіт про прибутки і збитки) на суму чистого придбання товарів. При
цьому збільшення товарних запасів додається (оскільки воно спричинило вибуття грошових коштів), а
зменшення віднімається. Крім цього одержану суму потрібно відкоригувати на зміну кредиторської
заборгованості: зменшення такої заборгованості додасться (оскільки реальні виплати перевищують суму
чистого придбання товарів), а збільшення віднімається. Виробничі підприємства вираховують також з цієї
статті і суму амортизації в собівартості реалізованої продукції (торговельним підприємствам не
потрібно, оскільки в них вся сума нарахованої амортизації виключається зі складу операційних витрат
(витрат обігу)).

Витрати на реалізацію та адміністративні витрати розраховуються шляхом коригування поточних

витрат на зміну витрат майбутніх періодів (збільшення додасться, зменшення - віднімається),
кредиторської заборгованості за нарахованими зобов'язаннями (збільшення - віднімається, зменшення -
додається) та на величину амортизаційних відрахувань (віднімається як не-грошова стаття).

Вибуття грошових коштів, пов'язаних зі сплатою податку на прибуток, розраховується шляхом

коригування суми нарахованого за рік податку на прибуток на величину зміни заборгованості бюджету зі
сплати цього податку (збільшення - віднімається, зменшення - додається). Аналогічно збільшення
відстрочених податкових зобов'язань призводить до зменшення вибуття грошових коштів (тому
віднімається), а зменшення таких зобов'язань - навпаки (тому додається).

Алгоритм трансформування доходів і витрат у грошові потоки від операційної діяльності наведено у
табл. 2.22.

Таблиця 2.22. Алгоритм розрахунку руху грошових коштів у результаті операційної діяльності
При застосуванні непрямого методу для складання звіту про рух грошових коштів сума чистого прибутку
(збитку), взята зі звіту про прибутки і збитки, послідовно коригується до величини чистої зміни грошових
коштів шляхом виключення впливу не-грошових операцій та операцій, пов'язаних з інвестиційною та
фінансовою діяльністю. При цьому враховуються зміни, що відбулися у запасах, дебіторській і
кредиторській заборгованості, негрошових статтях (амортизація, забезпечення, відстрочені податки,
нереалізовані прибутки та збитки від обміну валют, нерозподілений прибуток від асоційованих компаній і
частка меншості). Також потрібно виключити зі складу доходів і витрат операції, які пов'язані з
інвестиційною та фінансовою діяльністю.

Використання непрямого методу для складання звіту про рух грошових коштів передбачає здійснення
таких самих коригувань, як і при прямому методі. Але стосуються вони не окремих статей, а загальної
суми чистого прибутку (збитку). У процесі аналізу звіту про прибутки і збитки слід, перш за все,
визначити витрати негрошового характеру (які відображені у цьому звіті, але не вимагають реальних
грошових виплат), щоб можна було перевести чистий прибуток, розрахований за принципом нарахування у
прибуток на касовій основі.

До таких негрошових витрат відноситься сума нарахованої амортизації, яка додається до чистого
прибутку, оскільки вона (як і інші статті витрат) була виключена із доходу при розрахунку кінцевого
фінансового результату. Щодо інших статей, то валив, який вони мали на чисті надходження (видаток)
коштів від операційної діяльності з врахування коригування чистого прибутку (збитку), можна відобразити
таким алгоритмом (рис. 2.7):

Рис. 2.7. Алгоритм трансформування прибутку (збитку) при складанні звіту про рух грошових
коштів з використанням непрямого методу

Згідно з МСБО 7 "Звіти про рух грошових коштів" підприємства мають право використовувати також
альтернативний варіант непрямого методу визначення руху грошових коштів у результаті операційної
діяльності. Полягає він у тому, що у звіті про рух гронових коштів спочатку відображають операційні
доходи та витрати, показані у звіті про прибутки і збитки, які далі коригують з урахуванням змін у
запасах, а також дебіторської і кредиторської заборгованості, пов'язаних з операційною діяльністю. З
використанням такого варіанту алгоритм розрахунку руху грошових коштів у результаті операційної
діяльності буде мати такий вигляд (рис. 2.8):
Рис. 2.8. Алгоритм розрахунку руху грошових коштів у результаті операційної діяльності з
використанням альтернативного варіанту непрямого методу

Приклад розрахунку руху грошових коштів у результаті операційної діяльності з використанням

альтернативного варіанту непрямого методу по корпорації "Тораз" наведено у табл. 2.23.

Використання прямого та непрямого методів призводить до однакового кінцевого результату, але більш
корисну інформацію для оцінки майбутнього руху грошових коштів надає прямий метод. Проте на
практиці, за наявності можливості вибору, підприємства, віддають перевагу непрямому методу, який є
більш простим у застосуванні. Для прикладу, у США його використовують більше 90 % компаній, а в Іспанії
цей метод є обов'язковим. Прямий метод є обов'язковим лише у деяких країнах (наприклад, в Австралії).

Таблиця 2.23. Розрахунок руху грошових коштів у результаті операційної діяльності з

використанням альтернативного варіанту непрямого методу корпорації "Тораз" за 20x7р. Одиниця
виміру ($ 1,000)

Право вибору методу визначення руху грошових коштів, як зазначалося вище, згідно з МСБО 7 "Звіти про
рух грошових коштів" надано підприємствам лише по відношенню до операцій основної діяльності. Щодо
інвестиційної та фінансової діяльності, то інформацію про рух грошових коштів у результаті цих видів
діяльності необхідно подавати у звіті про рух грошових коштів лише з використанням прямого метод. Це
означає, що з допомогою аналізу змін балансових статей та безпосереднього руху грошей на відповідних
рахунках їх обліку, слід окремо наводити основні статті надходжень та видатків грошових коштів за
кожним з цих видів діяльності.

Рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності визначають шляхом аналізу змін у статтях
необоротних активів і поточних фінансових інвестицій та з використанням даних звіту про прибутки і
збитки.

У випадку збільшення залишку основних засобів на кінець періоду, для визначення правильної величини
вибуття грошових коштів на їх придбання, необхідно врахувати також інформацію про вибуття основних
засобів протягом звітного періоду. Первісна вартість придбаних основних засобів визначається за
формулою:

де 03 - первісна вартість придбаних основних засобів; ОЗк - первісна вартість основних засобів на кінець
року; 03 - первісна вартість основних засобів, що вибули протягом року; ОЗя - первісна вартість основних
засобів на початок року.

У випадку придбання основних засобів на умовах фінансової оренди, видаток грошових коштів на придбання
основних засобів повинен бути зменшений на цю величину, тому що така операція не пов'язана з
вибуттям грошей.

Крім цього для визначення чистого руху грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності, слід
врахувати надходження від реалізації основних засобів та фінансових інвестицій, отримані дивіденди і
витрати на придбання фінансових інвестицій.

Рух грошових коштів у результаті фінансової діяльності визначають шляхом аналізу змін у власному
капіталі та довгострокових зобов'язаннях підприємства, а також у поточній заборгованості за позиками.

Слід врахувати, що нові емісії акцій спричиняють зростання капіталу підприємства і надходження грошей.
Проте цю величину необхідно зменшити на суму обміну випущених акцій на конвертовані облігації, якщо
мав місце такий обмін, оскільки в даному випадку надходження грошей не відбувається.

Зростання зобов'язань з фінансової оренди також не є надходженням грошових коштів, оскільки воно
пов'язано з надходженням основних засобів.

Отримані кредити збільшують надходження грошових коштів.

Зміни у складі нерозподіленого прибутку пов'язані з виплатою дивідендів. Видаток коштів на виплату
дивідендів може бути розрахований за формулою:
де ВКд - видаток коштів на виплату дивідендів; ЗДп - заборгованість за нарахованими дивідендами на
початок року; НПп - нерозподілений прибуток на початок року; ЧПзв - чистий прибуток за звітний рік;
ИПК- нерозподілений прибуток на кінець року; ЗД - заборгованість за нарахованими дивідендами на кінець
року.

Чисті надходження (видаток) грошових коштів в д фінансової діяльності є кінцевим результатом операцій,
пов'язаних з цією діяльністю, які відображені за відповідними статтями у звіті про рух грошових коштів.

Загальна сума збільшення чи зменшення грошових коштів за звітний період, яка є підсумковою величиною,
повинна співпадати зі зміною стану грошових коштів за відповідною статтею балансу.

В окремих випадках МСБО 7 "Звіти про рух грошових коштів" дозволяє подавати інформацію про рух
грошових коштів від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності на нетто-основі, тобто
показувати лише різницю між сумами надходжень та видатків за однорідними операціями. Таким чином (на
нетто-основі) може бути відображено інформацію про рух грошових коштів, який виник в результаті:

надходження і видатку грошових коштів за дорученням клієнта, коли такий рух грошей відображає
діяльність клієнта, а не самого підприємства (кошти для клієнтів, які тримає інвестиційна компанія;
орендна плата, яка одержується за дорученням орендодавця або сплачується йому; акцепт і виплата
депозитів до запитання банку);

надходження і видатку грошових коштів за статтями, за якими оборот коштів є швидким, суми значними,
а строки погашення короткими (придбання та реалізація фінансових інвестицій; короткострокові позики,
строк погашення яких становить 3 місяці або менше; аванси та виплати за основну суму боргу клієнтів,
які використовують кредитні картки).

Рух грошових коштів, пов'язаний з операціями в іноземній валюті, визначається у валюті звітності
підприємства і показується у звіті про рух грошових коштів шляхом перерахування іноземної валюти у
валюту звітності за курсом, що діяв на дату руху грошових коштів.

Таким чином звіт про рух грошових коштів розкриває всі складові надходження та напрямки використання
грошових коштів. Він відображає зміни стану грошових коштів у розрізі трьох видів діяльності
(операційної, інвестиційної та фінансової) і дає можливість визначити загальну сум}' змін у складі грошових
коштів, яка наводиться у заключній частині цього звіту разом із залишком коштів на початок і кінець
звітного періоду.

Звіт про рух грошових коштів у багатьох країнах світу не є обов'язковою формою звітності, а інформація,
що стосується різних аспектів руху грошових коштів подається у примітках до фінансових звітів.

2.5. Звіт про зміни у власному капіталі

Чистий прибуток (збиток), наведений у звіті про прибутки і збитки, не відображає частини змін у
власному капіталі (результати змін в обліковій політиці, дооцінка активів, реорганізація підприємства та
ін.). Тому виникає потреба складання окремого звіту про зміни у власному капіталі, який призначений для
надання користувачам інформації про зміни, що відбулися у складі та структурі власного капіталу за
звітний період.
Звіт про зміни у власному капіталі введений до складу обов'язкової фінансової звітності з 1 липня 1998 р. у
зв'язку з переглядом МСБО 1 "Подання фінансових звітів". Основна мета цього звіту - це надання
користувачам даних про прибутки (збитки), які визнаються як зміни в капіталі і виникають в результаті
переоцінки основних засобів та виникнення курсових різниць від перерахунку фінансової звітності іноземних
підрозділів, дочірніх підприємств.

МСБО 1 "Подання фінансових звітів" зобов'язує підприємства подавати в окремому фінансовому звіті:

прибуток або збиток за звітний період;

кожну статтю доходу та витрат, яка згідно з вимогами інших стандартів визнається безпосередньо у
складі власного капіталу, та загальну суму за цими статтями;

загальну суму доходів і витрат за період (розраховану як суму 1) та 2)), наводячи окремо загальні суми, що
відносяться до акціонерів материнського підприємства та частки меншості;

У для кожного компонента власного капіталу вплив змін в обліковій політиці та виправлення помилок,
визнаних відповідно до МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки".

Крім зазначеного, у звіті про зміни у власному капіталі або у примітках повинно бути відображено:

зміни в капіталі внаслідок операцій з власниками (внески власників, виплати дивідендів тощо);

залишок нерозподіленого прибутку (тобто накопичений прибуток або збиток) на початок періоду та зміни
протягом періоду;

узгодження балансової вартості кожного класу внесеного власного капіталу та кожного резерву на
початок і кінець періоду з розкриттям окремо інформації про кожну зміну.

Таким чином, інформація про зміни у власному капіталі згідно з МСБО 1 "Подання фінансових звітів" може
бути доведена до користувачів двома способами (рис. 2.9).

Рис 2.9. Способи подання інформації про зміни у власному капіталі

Структурно звіт про зміни у власному капіталі подається за такими компонентами (рис. 2.10):

Рис. 2.10. Структурна побудова звіту про зміни у власному капіталі

Перший спосіб (форма) подання інформації про зміни у власному капіталі передбачає узагальнення усіх без
винятку змін у власному капіталі в одному звіті - звіті про зміни у власному капіталі (рис. 2.9). Кожна зміна
у складі власного капіталу відображається у звіті, який побудований у формі таблиці, окремим рядком і
сальдо кожної статті власного капіталу на початок і кінець періоду повинно бути узгоджене.

При визначенні чистого прибутку або збитку за звітний період згідно з МСБО 8 "Облікові політики, зміни в
облікових оцінках та помилки" до звіту про зміни у власному капіталі повинні бути включені всі статті
доходів та витрат, визнаних протягом цього періоду. Згідно з вимогами інших стандартів прибутки і
збитки за окремими статтями (наприклад, від переоцінки), а також певні курсові різниці повинні
визнаватися безпосередньо як зміни власного капіталу разом з капітальними операціями, пов'язаними з
власниками підприємства та виплатами дивідендів власникам.

Приклад звіту про зміни у власному капіталі наведено у табл. 2.24. Для його складання використовуються
фінансові звіти (баланс, звіт про прибутки і збитки), дані рахунків обліку складових власного капіталу, що
дає можливість найбільш повно розкрити причини всіх змін у статтях власного капіталу.

Таблиця 2.24. Корпорація "Дайвер" Звіт про зміни у власному капіталі за рік, що завершився 31
грудня 20x7 р. Одиниця виміру ($1,000)
Структура звіту про зміни у власному капіталі у різних країнах може бути іншою, але його зміст і
призначення залишаються однаковими. Крім цього структура звіту буде залежати від того, яке
підприємство його складає.

Індивідуальні приватні підприємства розкривають у звіті про зміни у власному капіталі інформацію про
залишок капіталу власника на початок періоду, інвестиції власника за період, загальну суму прибутків і
збитків за період, вилучення капіталу власником і залишок капіталу власника на кінець періоду.

У звіті про зміни у власному капіталі, який складають товариства, така інформація подається в розрізі
кожного власника. Крім того показуються відсотки, що нараховуються на капітал та його вилучення,
заробітна плата власників (якщо усі ці моменти передбачені угодою про створення товариства).

Корпорації у звіті про зміни у власному капіталі відображають дані про кількість дозволених до випуску та
випущених акцій, кількість акцій, що знаходяться в обігу, викуплені акції, нерозподілений прибуток,
додатковий капітал та ін. Окремі показники з наведеної інформації можуть бути відображені не у звіті про
зміни у власному капіталі, а у примітках до фінансової звітності.

Згідно з другим способом (формою) подання інформації про зміни у власному капіталі складається звіт про
визнані прибутки і збитки, в якому наводяться:

1. прибуток або збиток за звітний період;

2. кожна стаття доходу та витрат, яка згідно з вимогами інших стандартів визнається безпосередньо у
складі власного капіталу, та загальна сума за цими статтями;

3. загальна сума доходів і витрат за період (розрахована як сума 1) та 2)), з відображенням окремо
загальних сум, що відносяться до акціонерів материнського підприємства та частки меншості;

4. для кожного компонента власного капіталу вплив змін в обліковій політиці та виправлення помилок,
визнаних відповідно до МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки".

У такому звіті відображається лише кінцевий прибуток, а всі інші зміни у власному капіталі (інвестиції
власників, розподіл

прибутку між ними тощо) розкриваються у примітках до фінансових звітів.

Приклад звіту про визнані прибутки і збитки наведено у табл. 2.25.

Таблиця 2.25. Корпорація "Дайвер" Звіт про визнані прибутки і збитки за рік, що завершився 31
грудня 20x7 р. Одиниця виміру ($ 1,000)

20x7р. 206р.
Дооцінка (уцінка) майна - (135)
Дооцінка (знецінення) інвестицій -
Чисті прибутки, не визнані у звіті про прибутки і збитки - -
Чистий прибуток за період 2541 1642
Всього визнаних інших прибутків та збитків 2541 1642
Впливи змін облікової політики - -
Таким чином, підприємство може досягнути своєї основної мети, пов'язаної з отриманням прибутку, лише
за умови збереження власного капіталу.
Величина власного капіталу - це абстрактна вартість майна, яка не є його поточною чи реалізаційною
вартістю, а тому не відображає поточну вартість прав власників.

Проте користувачі повинні мати можливість обчислювати загальну суму прибутку (збитку) підприємства
за відповідний період. Тому, незалежно від форми подання інформації про зміни у власному капіталі, МСБО 1
"Подання фінансових світів" вимагає наведення проміжних підсумків статей доходів (прибутків) і витрат
(збитків), відображених безпосередньо у складі власного капіталу.

2.6. Зміст приміток до фінансової звітності

Невід'ємною частиною фінансових звітів, яка пояснює наведені в них дані, а також надає додаткову
інформацію, що допомагає користувачам глибше зрозуміти їх зміст, є примітки до фінансової звітності.
Слід зазначити, що таку назву (примітки) цей документ має у більшості зарубіжних країнах. Проте в
окремих країнах примітки називають додатками до звітності, в інших - коментарями до звітності, в
третіх - поясненнями чи пояснювальною запискою (Італія, Португалія). Але незалежно від назви, всі ці
документи розкривають приблизно однакову за змістом інформацію і у більшості країн світу їм надається
велике значення.

Примітки в багатьох країнах є обов'язковим елементом фінансової звітності підприємств і під ними
розуміють сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію і обгрунтування статей
фінансових звітів. Для зручності аналізу статей фінансових звітів примітки до них подаються
систематизовано в порядку подання кожної статті звітності і робляться перехресні посилання на будь-
яку пов'язану з нею інформацію у примітках. Наприклад, стаття балансу, яка відображає залишок
нематеріальних активів за первісною і залишковою вартістю та сумою нагромадженого зносу, в
примітках може бути розшифрована за видами, термінами використання тощо.

Вимоги до змісту інформації, яка повинна бути наведена у примітках до фінансової звітності визначає
МСБО 1 "Подання фінансових звітів". Цей стандарт рекомендує розкривати у примітках дані, які:

розкривають основу складання фінансових звітів та облікову політику підприємства, що обрана і

застосовується для здійснення операцій та подій;

не наведені у формах фінансової звітності, але вимагаються відповідними стандартами;

містять додатковий аналіз статей звітності і необхідні для забезпечення їх достовірності, зрозумілості,
доречності та правдивого відображення фінансового стану та результатів діяльності підприємства.

Інформацію у примітках до фінансової звітності згідно з МСБО 1 "Подання фінансових звітів"

рекомендується подавати у такій послідовності:

зазначення відповідності фінансових звітів вимогам МСФЗ; У розкриття основ оцінки та облікової
політики, які застосовуються підприємством;

підтверджу вальна інформація щодо статей, наведених безпосередньо у фінансових звітах;

інша додаткова інформація.

Незважаючи на загальні вимоги МСФЗ до змісту інформації, яка повинна бути наведена у примітках до
фінансової звітності та до порядку її подання, керівництву підприємства все ж залишено достатньо
великий ступінь свободи щодо прийняття рішення про те, яким чином та що саме розкривати в
примітках, з дотриманням критеріїв суттєвості, повноти та достовірності даних.

Зазначення узгодженості фінансових звітів підприємства з МСФЗ означає, що вони повинні в усіх аспектах
задовольняти вимоги кожного стандарту та відповідного тлумачення до нього, якщо воно є. Така вимога
пов'язана з тим, щоб забезпечити необхідну достовірність та зрозумілість фінансових звітів для
користувачів.

Розкриття основ оцінки, які застосовуються підприємством, дає можливість зрозуміти методику оцінки
статей звітності (поточна вартість, ринкова вартість, фактична собівартість тощо). У цій частині
обов'язково зазначаються активи і зобов'язання, до яких застосовуються декілька основ оцінки (наприклад,
внаслідок переоцінки запасів).
Аспекти облікової політики, які застосовуються підприємством і підлягають розкриттю у примітках,
зазначені в МСБО 1 "Подання фінансових звітів" та інших стандартах. При цьому потрібно враховувати
також характер діяльності підприємства та важливість такого розкриття для розуміння користувачами
методів відображення результатів операцій та подій, що знайшли відтворення у фінансових звітах. Для
надання можливості порівняння фінансових звітів за різні періоди у примітках слід подавати інформацію
про зміни облікової політики, облікових оцінок та суттєві помилки.

Якщо зміни в обліковій політиці мають суттєвий вплив на інформацію, відображену за поточний чи
попередні періоди або ж можуть вагомо впливати на майбутні періоди, то підприємство повинно
розкривати причини зміни, суму коригувань за поточний та інші періоди, що включаються до порівняльної
інформації або вказувати на недоцільність проведення коригувань.

Розкриття непередбачених подій, зобов'язань, іншої фінансової та нефінансової інформації (події після
дати балансу, обмеження щодо використання активів, контрактні зобов'язання щодо майбутніх
капітальних вкладень тощо) необхідне для досягнення принципу правдивості подання всіх відображених у
фінансових звітах даних.

У примітках до фінансових звітів може бути відображена така додаткова інформація:

місцезнаходження, юридична форма та адреса зареєстрованого офісу підприємства;

опис виду операцій підприємства та його основної діяльності;

назва і місцезнаходження зареєстрованих офісів підприємств, у яких компанія володіє певним відсотком
статутного капіталу;

кількість і номінальна (або облікова) вартість акцій, випущених за звітний рік в межах дозволеного
статутного капіталу (за видами акцій);

чистий товарообіг у розрізі категорій діяльності та географічних ринків;

середня кількість осіб, прийнятих на роботу за звітний рік (за категоріями персоналу) та витрати на
соціальні виплати;

кількість працівників на кінець періоду або їх середня кількість за звітний тріод;

сума винагород працівникам адміністративного, управлінського та контрольного органів залежно від їхньої
відповідальності; ^ сума авансів і кредитів, наданих працівникам підприємства. Враховуючи зміст
інформації, яка розкривається у примітках до фінансової звітності і яка не повинна дублювати дані інших
фінансових звітів, слід зазначити, що вона займає близько 90 % загального обсягу звітності підприємств
зарубіжних країн (на Україні - близько 10%). Тобто примітки до фінансової звітності у зарубіжній обліковій
практиці є основним джерелом інформації про підприємство, яка відображає його поточний стан та вплив
на майбутні події. Написання приміток вимагає кваліфікованого професійного чуття та доброго розуміння
положень МСФЗ.

Таким чином, фінансова звітність - це дані про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових
коштів підприємства за звітний період, які подаються з метою забезпечення користувачів повною,
правдивою, неупередженою інформацією про діяльність підприємства для прийняття ними ефективних
рішень. Взаємозв'язок між різними формами фінансової звітності зображено рис. 2.11.

2.7. Інтерпретація фінансової звітності та її використання

Інформація, яка подається у фінансовій звітності, відображає фінансовий стан підприємства на певний
визначений момент часу, що склався за результатами минулих подій і дає уявлення про результати його
діяльності та рух грошових коштів за визначений (минулий) період. Крім цього дані, наведені у фінансових
звітах, можуть використовуватись як основа для прогнозування фінансового стану, результатів
діяльності та руху грошових коштів підприємства на майбутні періоди.

Тому фінансова звітність повинна бути складена таким чином, щоб забезпечити послідовність і
порівняльність показників за різні періоди і між різними підприємствами, а також можливість перенесення їх
на майбутні періоди (хоча прогнози в багатьох випадках не позбавлені певної невизначеності).

Виходячи з цього фінансова звітність використовується для аналізу результатів минулої діяльності,
оперативного управління, планування і контролю та прогнозування діяльності підприємства (рис. 2.12).

Можливість проведення аналізу та прийняття рішень керівництвом підприємства залежить від якісних
характеристик інформації, поданої у фінансовій звітності (зрозумілість, доречність, достовірність).

Основними напрямками аналізу фінансової звітності є:

горизонтальний аналіз;

вертикальний аналіз;

аналіз фінансових коефіцієнтів.

Рис. 2.11. Взаємозв'язок між формами фінансової звітності

Рис. 2.12. Призначення інформації фінансової звітності

Горизонтальний аналіз передбачає порівняння окремих показників (статей) фінансових звітів за два звітні
періоди (наприклад, порівняння залишків основних засобів, сум дебіторської заборгованості, обсягів
реалізації тощо), а також розрахунок динаміки цих показників за декілька років. Ці показники можуть бути
як абсолютними, так і відносними. За допомогою цього аналізу виявляються наслідки минулих подій і
можлива потреба їх подальшого дослідження, визначаються тенденції розвитку підприємства та окремих
показників його діяльності.

Важливою складовою аналізу динаміки результатів діяльності підприємства, бюджетування та

прогнозування є трендовий аналіз (розширений горизонтальний аналіз). З використанням різних графічних,
статистичних, економіко-математичних методів виявляються існуючі тенденції і відхилення у
результатах діяльності підприємства, складаються прогнозовані показники, які порівнюються з бажаними
результатами діяльності.

Вертикальний аналіз використовується для проведення структурного аналізу статей і розділів

фінансових звітів (наприклад, розрахунок частки оборотних, необоротних активів, грошових коштів,
запасів, дебіторської заборгованості у загальній сумі активів), виявлення взаємозалежностей між ними та
їх можливих причин.

Результати вертикального аналізу, виражені у відносних показниках, зручні для порівняння з показниками
інших підприємств незалежно від їх розмірів. Вони дають можливість обрати необхідну для успішного
здійснення господарської діяльності оптимальну структур) активів підприємства та джерел їх
формування.

Аналіз фінансових коефіцієнтів є важливим і цінним інструментом оцінки результатів діяльності

підприємства з можливістю порівняння їх з показниками цього підприємства за різні періоди (минулі і
майбутні), інших підприємств та середньогалузевими. Цей аналіз полягає у розрахунку коефіцієнтів
шляхом відношення одного показника фінансової звітності до іншого і оцінці того, які сторони діяльності
підприємства (сильні чи слабкі) він характеризує.

У різних країнах світу кількість фінансових коефіцієнтів, які розраховуються за даними фінансової
звітності, є різною. Крім цього розраховують ряд похідних показників, а віднесення певного коефіцієнта до
тієї чи іншої групи може мати також елемент умовності.
Основними показниками, за допомогою яких можна охарактеризувати фінансовий стан підприємства, є:
коефіцієнти ліквідності, платоспроможності і стану капіталу, оборотності (ділової активності),
прибутковості.

Серед показників ліквідності виділяють наступні: ^ коефіцієнт поточної ліквідності, який ще називають
коефіцієнтом покриття, що характеризує стан поточних активів підприємства, включаючи його запаси.
Цей коефіцієнт відображає, скільки поточних активів підприємства припадає на одиницю поточних
зобов'язань, а точніше, наскільки підприємство здатне розрахуватися зі своїми кредиторами за рахунок
реалізації своїх поточних активів. Тенденція зростання цього показника в динаміці вважається позитивним
явищем. Розраховується він за формулою:

коефіцієнт швидкої ліквідності, що характеризує частину короткострокових зобов'язань, які можуть бути
погашені не лише

за рахунок коштів, а й за рахунок короткострокових цінних паперів та дебіторської заборгованості.

Виробничі запаси можуть бути важко ліквідними або зовсім неліквідними, тому для розрахунку даного
показника вони виключаються з розрахунку. Нормативне значення цього коефіцієнта дорівнює 1.
Визначається він за формулою:

показник абсолютної ліквідності, який є найжорсткішим критерієм при аналізі показників ліквідності і
характеризує ту частину власних оборотних коштів, яка перебуває в грошовій формі та має абсолютну
ліквідність. Розраховується він так:

Серед показників платоспроможності і стану капіталу, які характеризують здатність підприємства

відповідати за своїми зобов'язаннями, виділяють наступні:

коефіцієнт загальної заборгованості, що характеризує частку залучених зі сторони джерел у формування

активів підприємства. Бажано, щоб значення цього показника не перевищувало 50 %, а найоптимальніше
його значення коливається в межах 25 -30 %. Розраховується він за формулою:

коефіцієнт фінансової незалежності, що характеризує частку власників підприємства в загальній сумі

коштів, авансованих в його діяльність. Чим вищий цей показник, тим підприємство більш фінансово стійке,
стабільне і незалежне від зовнішніх кредиторів. Даний показник розраховується наступним чином:
коефіцієнт співвідношення власних і залучених коштів, що характеризує структуру капіталу. Для будь-
якого підприємства

оптимальною є та структура капіталу, при якій його власний капітал становить 50 і більше відсотків.
Визначається цей коефіцієнт за формулою:

чистий робочий капітал, наявність і зростання якого на підприємстві свідчить про його
платоспроможність та можливість розширяти господарську діяльність. Визначається він за формулою:

ЧРК = поточні активи - поточні зобов'язання.

Показники оборотності (ділової активності) показують швидкість обороту господарських засобів. їхня
оцінка полягає в тому, що чим швидше обертаються господарські засоби і кошти, тим менше їх потрібно
залучати і тим успішніше працює підприємство. Серед показників оборотності виділяють наступні:

оборотність запасів, яка вказує на кількість оборотів, що здійснили запаси за звітний період і
розраховується за формулою:

Збільшення цього коефіцієнта характеризується як позитивна тенденція, оскільки кожний продаж запасів
приносить прибуток. Проте при надто великому значенні цього показника можливі втрати в реалізації за
рахунок товарів, яких нема в наявності.

Інший показник оборотності запасів, який виражає тривалість одного обороту в днях (або середній строк
поповнення запасів) визначають відношенням кількості днів у звітному періоді (для року - 365 днів, для
кварталу - 90) до кількості оборотів, які здійснили запаси. Якщо аналіз проводиться за рік, то:

Кількість днів одного обороту = 365 днів : ОЗко.

Значення цього показника відрізняється залежно від сфери діяльності підприємства (у підприємств, які
торгують дорогими товарами (наприклад, автомобілями) він набагато нижчий, ніж у підприємств сфери
обслуговування).

У оборотність дебіторської заборгованості, яка вказує на кількість оборотів, що вона здійснила за звітний
період (тобто скільки раз була зареєстрована, отримана і знову зареєстрована протягом періоду),
розраховується за формулою:
Для визначення даного показника береться обсяг чистої реалізації в кредит, але якщо ця величина
невідома, то може бути використана і сума загальної реалізації.

Високе значення цього коефіцієнта свідчить про ефективну роботу з дебіторами щодо погашення їх
боргів, хоча, з другого боку, дуже високе його значення може означати, що підприємство застосовує
занадто сувору кредитну політику, яка спричиняє втрати в реалізації і доходах.

Середній період повернення дебіторської заборгованості в днях розраховують відношенням кількості днів у
звітному періоді (для року - 365 днів, для кварталу - 90) до кількості оборотів цієї заборгованості. Якщо
аналіз проводиться за рік, то:

У зарубіжній практиці вважається, що середня кількість днів повернення дебіторської заборгованості не

повинна перевищувати строки надання кредиту більше ніж у 1,5 рази. Відхилення кількості днів повернення
дебіторської заборгованості від цієї величини (збільшення або зменшення) може свідчити про зміни в
кредитній політиці або ефективності роботи з дебіторами.

оборотність основних засобів, яка визначається як відношення обсягу реалізації до середньої вартості
основних засобів за залишковою вартістю, характеризує ефективність використання цієї категорії
довгострокових активів (фондовіддачу):

оборотність усіх активів визначається як відношення обсягу реалізації до середньої величини активів:

Цей показник відображає віддачу активів і характеризує, в свою чергу, суму реалізації, яка припадає на одну
грошову одиницю активі".

Серед показників прибутковості виділяють наступні: коефіцієнт прибутковості у який показує частку
прибутку, що отримало підприємство з одної грошової одиниці продажу і визначається за формулою:

прибутковість активів, що характеризує, на скільки ефективно підприємство використовує свої активи

для отримання прибутку, тобто показує, який прибуток приносить кожна грошова одиниця, вкладена в
активи підприємства. Даний показник розраховується наступним чином:
прибутковість капіталу характеризує ефективність використання підприємством власного капіталу і
визначається за формулою:

дохід на акцію виражає величину чистого прибутку, яка припадає на кожну акцію, що знаходиться в обороті
і розраховується за формулою:

Крім наведених, на основі фінансових звітів можуть розраховуватись також багато інших фінансових
коефіцієнтів, які дають оцінку різним аспектам фінансового стану і результатів діяльності підприємства.
Проте слід мати на увазі, що сам аналіз фінансових коефіцієнтів є недостатнім для правильного розуміння
фінансової звітності підприємства. Для цього необхідно враховувати також деталізовану інформацію
приміток до фінансової звітності та інших джерел, які розкривають події після дати балансу,
непередбачені зобов'язання, поточний стан і перспективний розвиток ринків збуту, можливі операції з
придбання чи продажу дочірніх підприємств, думку незалежних експертів (аудиторів) про фінансовий стан
та результати діяльності підприємства тощо.

РОЗДІЛ ІІІ. ОБЛІК ГРОШОВИХ КОШТІВ

3.1 СКЛАД ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ ЇХ У ЗВІТНОСТІ

Грошові кошти відносяться до найбільш ліквідної частини активів і характеризуються тим, що можуть
бути негайно використані для оплати поточних зобов'язань. Вони складаються із наявної готівки в касі,
чеків та грошових переказів, отриманих від клієнтів, і вкладів на рахунках в банку.

Згідно із загальноприйняті і ми принципами обліку США до складу грошових коштів включається також
сума компенсаційного залишку, яку підприємство не може вільно використовувати. Компенсаційний
залишок є мінімальною сумою готівки, яка зберігається підприємством на його рахунку на викоту банку в
якості забезпечення кредитного договору. Через обмеження у використанні ця сума готівки не має такої
ліквідності, як решта грошових активів, тому підприємства повинні розкривати інформацію про суму
компенсаційного залишку у примітках до фінансових звітів.

Еквівалентами грошових коштів є високоліквідні короткострокові інвестиції, які вільно конвертуються у

відомі суми грошових коштів і мають незначний ризик зміни вартості. Прикладом таких еквівалентів є
депозитні сертифікати, які можуть бути конвертовані у грошові кошти в термін до трьох місяців.

Як правило, в економічно розвинутих зарубіжних країнах розрахунки з партнерами здійснюються у

безготівковому порядку (чеками, векселями, пластиковими картками, електронними платежами тощо). А
готівка використовується для здійснення різних дрібних платежів (поштові, телеграфні, представницькі
та інші подібні виграти). Цю готівку називають фондом дрібних сум або малою касою.
Облік грошових коштів у країнах британо-американської облікової моделі (зокрема в США) ведеться на
фінансовому рахунку "Грошові кошти"" ("Готівка"). У західноєвропейських країнах (континентальна
облікова модель) грошові кошти обліковуються на двох фінансових рахунках: "Каса" і "Рахунки в банках" - в
національній та іноземній валюті.

Надходження і вибуття грошових коштів та їх еквівалентів відбувається внаслідок операційної,

інвестиційної та фінансової діяльності і відображається за звітний період у звіті про рух грошових коштів.

Згідно з міжнародними принципами оцінка грошових коштів та відображення їх у звітності здійснюється за

оголошеною або фактичною номінальною вартістю. У балансі грошові кошти відображаються або по
одній статті "Грошові кошти" (США), або по двох статтях - "Каса" і "Рахунки в банках" (західноєвропейські
країни). Фонд дрібних сум у балансі додається до загальної суми грошових коштів або показується у складі
інших залишків грошових коштів.

3.2. ОБЛІК ТА КОНТРОЛЬ ГРОШОВИХ КОШТІВ У КАСІ

Величина залишку готівки в касі підприємства залежить від специфіки його діяльності. На промислових
підприємствах цей залишок зводять до мінімуму, а у касі торговельного підприємства можуть
знаходитися значні суми. Тому підприємства (в першу чергу торговельні) розробляють системи
внутрішнього контролю надходжень і витрачань готівки, які передбачають різні організаційні заходи та
розподіл обов'язків. Вони запобігають зловживанням й спрямовані на збереження грошових коштів.

З метою захисту готівки слід дотримуватись таких чотирьох принципів:

облік готівки потрібно здійснюватися в момент її надходження;

усю готівку, що надійшла, необхідно здавати в банк в той самий день або не пізніше наступного дня;

працівник, який одержує готівку, не повинен займатися її обліком у бухгалтерії;

працівник, який відповідає за одержання готівки, не повинен займатися її розподілом.

Конкретні контрольні заходи за виплатою готівки кожне підприємство розробляє самостійно. Вони
можуть передбачати наступне:

санкціонування операцій - для виплати грошей необхідно одержати попередній дозвіл;

належне документальне оформлення - усі чеки повинні мати серійний номер і обмежений доступ до них;

розподіл обов'язків - бажано, щоб кожен чек підписували дві особи, а працівник, якого уповноважено
оплачувати рахунки, не мав права підписувати чеки. У свою чергу, особи, які підписують чеки, не повинні
мати доступу до них або займатися вивірянням рахунків;

визначення відповідальності - під час оплати зобов'язань на первинних документах необхідно проставляти
дату, номер чека і штамп "Оплачено";

фактичний контроль - інвентаризацію грошових коштів у касі та на банківських рахунках доцільно

проводити не рідше одного разу на місяць.
Рух готівки в торговельних підприємствах контролюється двома способами:

шляхом використання касових апаратів;

через систему м'яких чеків.

Касовий апарат одночасно з видачею чека покупцеві, фіксує надходження готівки на контрольній касовій
стрічці. V кінці кожного дня касир підраховує суму виторгу і передає її старшому касирові. Одночасно
бухгалтер записує цю суму в журналі грошових надходжень. При цьому сума виторгу, здана касиром,
повинна збігатись із сумою зафіксованою на контрольній касовій стрічці. У багатьох випадках касові
апарати приєднують прямо до комп'ютерної мережі, що значно спрощує систему обліку, оскільки дає змогу
операції з надходження виторг}' зразу реєструвати в обліку.

Система м'яких чеків полягає в тому, що продавці мають завчасно пронумеровані чеки і в момент продажу
заповнюють їх в двох примірниках - один видають покупцеві, другий - залишають собі. У кінці дня суми
м'яких чеків підраховуються і звіряються із сумами відображеними у касовому апараті. Ці суми повинні бути
однаковими.

Проте як при використанні касових апаратів, так і системи м'яких чеків можуть виникати нестачі або
надлишки грошей. У випадку виявлення розходжень (нестачі або надлишки) вони відображаються на
рахунку "Нестачі або надлишки грошей по касі": по дебету - на величину нестачі і по кредиту - на величину
надлишку. Сальдо цього рахунка відображається у звіті про прибутки і збитки як операційні витрати
(дебетове сальдо) або інші доходи (кредитове сальдо).

Наприклад, згідно з показниками касового апарату виторг магазину за день становив $6,323, а фактична
сума виторгу, яка здана касиром в касу - $6,315. Нестача складає $8. Оприбуткування готівки з
врахуванням нестачі грошей та відображення доходу від реалізації здійснюється такими записами:

Грошові кошти 6,315

Нестачі або надлишки грошей по касі 8

Доходи від реалізації 6,323

Рух грошей в касі відображається в обліку відповідними бухгалтерськими проведеннями залежно від виду
операцій.

Надходження грошових коштів показується по дебету рахунка "Каса" ("Грошові кошти") і кредиту різних
рахунків, зокрема:

Каса (Грошові кошти)

Доходи від реалізації

Рахунки до отримання (Дебітори)

Рахунки в банках
Аванси отримані

Нестачі або надлишки грошей по касі та ін.

Вибуття грошових коштів відображається по кредиту рахунка "Каса" Грошові кошти") і дебету різних
рахунків, зокрема:

Рахунки до оплати (Постачальники)

Розрахунки з персоналом (Зарплата до виплати)

Рахунки в банках

Фонд дрібних сум (Мала каса)

Нестачі або надлишки грошей по касі

Рахунки витрат за елементами та ін.

Каса (Грошові кошти)

Операції, пов'язані з рухом грошових коштів, групуються в спеціальних журналах грошових надходжень та
грошових виплат.

Формою ведення аналітичного обліку грошових коштів, відображених на синтетичному рахунку "Грошові
кошти", е використання допоміжного реєстру - касової книги з двома або трьома колонками.

Касова книга з двома колонками ("Каса" І "Банк") передбачена для контролю за здійсненням операцій за
готівку та через банківські установи (табл. 3.1). Ця книга складається з дебетової і кредитової частин, у
яких записується дата і зміст операції, пов'язаної з рухом грошей. В колонці "Фоліо" ("Посилання")
вказується джерело інформації, що є підставою зробленого запису:

п/п - після переносу (відображається залишок, який переноситься з кінцевого сальдо попереднього місяця);

ЖР - журнал реалізації (відображаються суми після завершення подвійного запису операцій з реалізації);

ЖЗ - журнал закупівель (відображаються суми після завершення подвійного запису операцій, пов'язаних із
закупівлями);

К - контра-статті, які пов'язані між собою подвійним записом у касовій книзі та не відображаються в Інших
регістрах.

В касовій книзі відображаються тільки фактично отримані та сплачені грошові кошти. У практиці
підприємств зарубіжних країн для стимулювання прискорення розрахунків використовується система
знижок, яка діє, як правило, протягом місяця з дати здійснення операції і визначається у відсотках до
договірної вартості товарів. Для відображення таких одержаних від кредиторів та наданих дебіторам
знижок використовується касова книга з трьома колонками. Приклад такої книги наведене" у табл. 3.2. На
відміну від двохколончатої книги, тут після колонки "Фоліо"
Таблиця 3.1. Юридична фірма "Консул" Касова книга за вересень 20ххр. (касова книга з двома
колонками) %

у дебетовій і кредитовій частині введено додаткову колонку "Знижка", де реєструються надані та

отримані знижки за дострокову оплату.

3.1 Склад грошових коштів та відображення їх у звітності

3.1 СКЛАД ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ ЇХ У ЗВІТНОСТІ

Грошові кошти відносяться до найбільш ліквідної частини активів і характеризуються тим, що можуть
бути негайно використані для оплати поточних зобов'язань. Вони складаються із наявної готівки в касі,
чеків та грошових переказів, отриманих від клієнтів, і вкладів на рахунках в банку.

Згідно із загальноприйняті і ми принципами обліку США до складу грошових коштів включається також
сума компенсаційного залишку, яку підприємство не може вільно використовувати. Компенсаційний
залишок є мінімальною сумою готівки, яка зберігається підприємством на його рахунку на викоту банку в
якості забезпечення кредитного договору. Через обмеження у використанні ця сума готівки не має такої
ліквідності, як решта грошових активів, тому підприємства повинні розкривати інформацію про суму
компенсаційного залишку у примітках до фінансових звітів.

Еквівалентами грошових коштів є високоліквідні короткострокові інвестиції, які вільно конвертуються у

відомі суми грошових коштів і мають незначний ризик зміни вартості. Прикладом таких еквівалентів є
депозитні сертифікати, які можуть бути конвертовані у грошові кошти в термін до трьох місяців.

Як правило, в економічно розвинутих зарубіжних країнах розрахунки з партнерами здійснюються у

безготівковому порядку (чеками, векселями, пластиковими картками, електронними платежами тощо). А
готівка використовується для здійснення різних дрібних платежів (поштові, телеграфні, представницькі
та інші подібні виграти). Цю готівку називають фондом дрібних сум або малою касою.

Облік грошових коштів у країнах британо-американської облікової моделі (зокрема в США) ведеться на
фінансовому рахунку "Грошові кошти"" ("Готівка"). У західноєвропейських країнах (континентальна
облікова модель) грошові кошти обліковуються на двох фінансових рахунках: "Каса" і "Рахунки в банках" - в
національній та іноземній валюті.

Надходження і вибуття грошових коштів та їх еквівалентів відбувається внаслідок операційної,

інвестиційної та фінансової діяльності і відображається за звітний період у звіті про рух грошових коштів.

Згідно з міжнародними принципами оцінка грошових коштів та відображення їх у звітності здійснюється за

оголошеною або фактичною номінальною вартістю. У балансі грошові кошти відображаються або по
одній статті "Грошові кошти" (США), або по двох статтях - "Каса" і "Рахунки в банках" (західноєвропейські
країни). Фонд дрібних сум у балансі додається до загальної суми грошових коштів або показується у складі
інших залишків грошових коштів.

3.2. ОБЛІК ТА КОНТРОЛЬ ГРОШОВИХ КОШТІВ У КАСІ

Величина залишку готівки в касі підприємства залежить від специфіки його діяльності. На промислових
підприємствах цей залишок зводять до мінімуму, а у касі торговельного підприємства можуть
знаходитися значні суми. Тому підприємства (в першу чергу торговельні) розробляють системи
внутрішнього контролю надходжень і витрачань готівки, які передбачають різні організаційні заходи та
розподіл обов'язків. Вони запобігають зловживанням й спрямовані на збереження грошових коштів.

З метою захисту готівки слід дотримуватись таких чотирьох принципів:

облік готівки потрібно здійснюватися в момент її надходження;

усю готівку, що надійшла, необхідно здавати в банк в той самий день або не пізніше наступного дня;

працівник, який одержує готівку, не повинен займатися її обліком у бухгалтерії;

працівник, який відповідає за одержання готівки, не повинен займатися її розподілом.

Конкретні контрольні заходи за виплатою готівки кожне підприємство розробляє самостійно. Вони
можуть передбачати наступне:

санкціонування операцій - для виплати грошей необхідно одержати попередній дозвіл;

належне документальне оформлення - усі чеки повинні мати серійний номер і обмежений доступ до них;

розподіл обов'язків - бажано, щоб кожен чек підписували дві особи, а працівник, якого уповноважено
оплачувати рахунки, не мав права підписувати чеки. У свою чергу, особи, які підписують чеки, не повинні
мати доступу до них або займатися вивірянням рахунків;

визначення відповідальності - під час оплати зобов'язань на первинних документах необхідно проставляти
дату, номер чека і штамп "Оплачено";

фактичний контроль - інвентаризацію грошових коштів у касі та на банківських рахунках доцільно

проводити не рідше одного разу на місяць.

Рух готівки в торговельних підприємствах контролюється двома способами:

шляхом використання касових апаратів;

через систему м'яких чеків.

Касовий апарат одночасно з видачею чека покупцеві, фіксує надходження готівки на контрольній касовій
стрічці. V кінці кожного дня касир підраховує суму виторгу і передає її старшому касирові. Одночасно
бухгалтер записує цю суму в журналі грошових надходжень. При цьому сума виторгу, здана касиром,
повинна збігатись із сумою зафіксованою на контрольній касовій стрічці. У багатьох випадках касові
апарати приєднують прямо до комп'ютерної мережі, що значно спрощує систему обліку, оскільки дає змогу
операції з надходження виторг}' зразу реєструвати в обліку.

Система м'яких чеків полягає в тому, що продавці мають завчасно пронумеровані чеки і в момент продажу
заповнюють їх в двох примірниках - один видають покупцеві, другий - залишають собі. У кінці дня суми
м'яких чеків підраховуються і звіряються із сумами відображеними у касовому апараті. Ці суми повинні бути
однаковими.

Проте як при використанні касових апаратів, так і системи м'яких чеків можуть виникати нестачі або
надлишки грошей. У випадку виявлення розходжень (нестачі або надлишки) вони відображаються на
рахунку "Нестачі або надлишки грошей по касі": по дебету - на величину нестачі і по кредиту - на величину
надлишку. Сальдо цього рахунка відображається у звіті про прибутки і збитки як операційні витрати
(дебетове сальдо) або інші доходи (кредитове сальдо).

Наприклад, згідно з показниками касового апарату виторг магазину за день становив $6,323, а фактична
сума виторгу, яка здана касиром в касу - $6,315. Нестача складає $8. Оприбуткування готівки з
врахуванням нестачі грошей та відображення доходу від реалізації здійснюється такими записами:

Грошові кошти 6,315

Нестачі або надлишки грошей по касі 8

Доходи від реалізації 6,323

Рух грошей в касі відображається в обліку відповідними бухгалтерськими проведеннями залежно від виду
операцій.

Надходження грошових коштів показується по дебету рахунка "Каса" ("Грошові кошти") і кредиту різних
рахунків, зокрема:

Каса (Грошові кошти)

Доходи від реалізації

Рахунки до отримання (Дебітори)

Рахунки в банках

Аванси отримані
Нестачі або надлишки грошей по касі та ін.

Вибуття грошових коштів відображається по кредиту рахунка "Каса" Грошові кошти") і дебету різних
рахунків, зокрема:

Рахунки до оплати (Постачальники)

Розрахунки з персоналом (Зарплата до виплати)

Рахунки в банках

Фонд дрібних сум (Мала каса)

Нестачі або надлишки грошей по касі

Рахунки витрат за елементами та ін.

Каса (Грошові кошти)

Операції, пов'язані з рухом грошових коштів, групуються в спеціальних журналах грошових надходжень та
грошових виплат.

Формою ведення аналітичного обліку грошових коштів, відображених на синтетичному рахунку "Грошові
кошти", е використання допоміжного реєстру - касової книги з двома або трьома колонками.

Касова книга з двома колонками ("Каса" І "Банк") передбачена для контролю за здійсненням операцій за
готівку та через банківські установи (табл. 3.1). Ця книга складається з дебетової і кредитової частин, у
яких записується дата і зміст операції, пов'язаної з рухом грошей. В колонці "Фоліо" ("Посилання")
вказується джерело інформації, що є підставою зробленого запису:

п/п - після переносу (відображається залишок, який переноситься з кінцевого сальдо попереднього місяця);

ЖР - журнал реалізації (відображаються суми після завершення подвійного запису операцій з реалізації);

ЖЗ - журнал закупівель (відображаються суми після завершення подвійного запису операцій, пов'язаних із
закупівлями);

К - контра-статті, які пов'язані між собою подвійним записом у касовій книзі та не відображаються в Інших
регістрах.

В касовій книзі відображаються тільки фактично отримані та сплачені грошові кошти. У практиці
підприємств зарубіжних країн для стимулювання прискорення розрахунків використовується система
знижок, яка діє, як правило, протягом місяця з дати здійснення операції і визначається у відсотках до
договірної вартості товарів. Для відображення таких одержаних від кредиторів та наданих дебіторам
знижок використовується касова книга з трьома колонками. Приклад такої книги наведене" у табл. 3.2. На
відміну від двохколончатої книги, тут після колонки "Фоліо"
Таблиця 3.1. Юридична фірма "Консул" Касова книга за вересень 20ххр. (касова книга з двома
колонками) %

у дебетовій і кредитовій частині введено додаткову колонку "Знижка", де реєструються надані та

отримані знижки за дострокову оплату.

3.3. Облік створення та використання фонду дрібних сум

Підприємства в процесі господарської діяльності, як правило, здійснюють частину регулярних витрат,

сума яких є незначною (канцелярські, поштові, оплата обідів, оплата проїзду тощо). Виписувати на такі
витрати чеки є досить незручно. Тому для здійснення невеликих витрат на підприємстві створюється
фонд дрібних сум (мала каса). Цю систему в окремих країнах ще називають авансовою або системою
підзвітних сум. Операції з обліку фонду дрібних сум передбачають його створення, використання та
поповнення.

Таблиця 3.2. Юридична фірма "Консул" Касова книга за вересень 20хх р. (касова книга з трьома
колонками) $
Створення фонду дрібних сум відбувається шляхом визначення видів та планової величини дрібних витрат
на певний період (з розрахунку на 2 - 4 тижні). Тобто встановлюється фіксований розмір фонду дрібних
сум, який періодично поповнюється. При видачі розрахованої суми підзвітній особі виписується чек. Гроші
видаються з каси і зберігаються у сейфі, столі або в конверті, про що в окремих країнах (наприклад,
Великобританії, Єгипті та ін.) робиться запис:

Фонд дрібних сум (Мала каса) Каса (Грошові кошти)

Одночасно з готівкою підзвітній особі також видають пронумеровані квитанції (чеки) або ваучери для
відображення витрачання грошей з фонду.

Витрачання грошей здійснюється тільки на визначені цілі з оформленням квитанції (чека) або ваучера, де
вказується дата, сума й призначення витрат та проставляється підпис особи, яка одержує гроші. У
встановлені дати підзвітна особа на основі квитанцій (чеків) і ваучерів складає звіт про витрати, подає
його в бухгалтерію і фонд дрібних сум поповнюється шляхом виписки чека на ім'я підзвітної особи.

Не використаний залишок фонду та сума квитанцій (чеків) і ваучерів повинні складати разом фіксовану
величину фонду дрібних сум. Якщо при цьому встановлюються розбіжності (нестачі або надлишки) в
готівці, то вони відображаються на рахунку "Нестачі або надлишки грошей по касі:

нестачі - по дебету, надлишки - по кредиту.

На підставі звіту про витрати, здійснені із фонду дрібних сум, в обліку можуть бути зроблені наступні
проведення (залежно від виду витрат):

Поштові витрати

Транспортні витрати

Канцелярські витрати
Інші витрати та ін.

Каса (Грошові кошти)

Нестачі у фонді дрібних сум відображаються записом:

Нестачі або надлишки грошем по касі Каса (Грошові кошти)

За наявності надлишків складається зворотній запис.

Наприклад, виходячи з розрахунку місячної потреби в грошових коштах дія здійснення оплати дрібних
витрат, касир підприємства отримав у банку гроші в сумі $300 і видав їх призначеній керівництвом
підзвітній особі. Після закінчення поточного місяця підзвітна особа склала звіт про витрати, приклала
квитанції і ваучери, які підтверджують витрачання грошей тільки на визначені цілі, та подала звіт і ці
документи в бухгалтерію. Фонд дрібних сум (мала каса) при цьому поповнився до необхідної величини.

Приймаючи звіт у підзвітної особи, бухгалтер встановив, що на кінець місяця у фонді було на залишку $15.
Це означає, що протягом місяця мали бути здійснені виплати з фонду дрібних сум на загальну суму $285.
Документи (квитанції і ваучери). які підтверджують витрачання грошей на визначені цілі, подані на суму
$285, а саме:

o транспортні витрати 74

o канцелярські витрати 96

o поштові витрати 63

o інші витрати 52 Разом: 285

На підставі складеного звіту про витрати будуть зроблені такі проведення:

Транспортні витрати 74

Канцелярські витрати 96

Поштові витрати 63

Інші витрати 52

Каса (Грошові кошти) 285

Фонд дрібних сум створюється на постійній основі, тому він завжди поповнюється сумою, необхідною для
його відновлення (в даному прикладі на $285). При цьому жодні облікові записи на рахунку "Фонд дрібних
сум9' або "Каса" не робляться. Така методика обліку фонду дрібних сум використовується багатьма
країнами (зокрема США).
Проте в окремих країнах (Великобританія, Єгипет та ін.) в момент видачі грошей з малої каси робляться
записи по дебету рахунків обліку відповідних витрат і кредиту рахунка "Фонд дрібних сум", а при поповненні
малої каси на суму здійснених витрат робиться запис:

Фонд дрібних сум (Мала каса) Каса (Грошові кошти)

Витрачання грошей із фонду дрібних сум реєструється у журналі грошових виплат (касовій книзі).

3.4. Облік операцій на банківських рахунках

Для зберігання грошей в банку підприємство може відкривати декілька видів рахунків: банківські чекові
рахунки, простий банківський рахунок, рахунок для розрахунків з персоналом, а також рахунки для
кредитних ліній та ін. Всі ці рахунки поділяються на два типи - поточні і депозитні. Перші з них
використовуються для здійснення щоденних банківських операцій та знімання готівки на поточні потреби,
другі - для розміщення на визначений строк тимчасово вільних коштів з метою отримання доходів
(відсотків).

Для відкриття банківського рахунку фірма подає в банк картку із зразками підписів осіб, які мають право
підписувати чеки та інші банківські документи. Власнику рахунка видається чекова книжка з
пронумерованими чеками для здійснення розрахунків, а також депозитні бланки.

Відкриття депозитних рахунків відбувається шляхом виписування на кожен депозит депозитного бланка у
двох примірниках: один - для банку, другий - для депозитора. У депозитному бланку записується сума
внеску готівкою, перераховуються внески чеками та проставляється загальна сума депозиту.

Один раз на місяць банк надсилає вкладникові банківський звіт (виписку з його рахунка), де вказує суму
грошових надходжень і перерахувань та залишок на рахунку після щоденних операцій з прикладенням
первинних документів (табл. 3.3). Крім цього до звіту можуть додаватися меморандуми (авізо), які
пояснюють інші записи по дебету та кредиту рахунка (наприклад, списання грошей за банківські послуги).

Операції з надходження грошових коштів відображаються по дебету рахунка "Грошові кошти" ("Рахунки в
банках") і кредиту різних рахунків. Кількість рахунків, що дебетуються, залежить від характеру операцій,
які здійснюються на конкретному підприємстві. Прикладами операцій з надходження грошей на рахунок
підприємства можуть бути:

надходження від реалізації безпосередньо за готівку:

Грошові кошти

Доходи від реалізації

Таблиця 3.3. Банківський звіт, наданий банком юридичній фірм: "Консул", за вересень 20ххр.
+ надходження від реалізації в кредит (з відстрочкою платежу):

Грошові кошти

Рахунки до отримання

отримання короткострокової банківської позики:

Грошові кошти

Короткострокові позики банку

отримання авансів від клієнтів:

Грошові кошти
Аванси отримані

Вибуття грошових коштів записується по кредиту рахунка "Грошові кошти" і дебету різних рахунків,
зокрема: придбання запасів з оплатою готівкою:

Складські запаси (Витрати на закупівлю) Грошові кошти

погашення кредиторської заборгованості постачальникам:

Рахунки до оплати

Грошові кошти

сплата заборгованості за векселем і нарахованих по ньому відсотків:

Векселі до оплати Витрати на сплату відсотків :

Грошові кошти

погашення короткострокової банківської позики:

Короткострокові позики банку Грошові кошти

оплата витрат, пов'язаних з орендою приміщення:

Витрощи на оренду

Грошові кошти

Операції, пов'язані з рухом грошових коштів на рахунках в банку, узагальнюються в спеціальних журналах
грошових надходжень та грошових виплат.

У більшості випадків мають місце розходження між залишком на банківському рахунку за даними обліку
підприємства і за даними банківського звіту. Причини цього можуть бути різні:

окремі операції, що відображені в обліку підприємства та ще не знайшли відображення в обліку банку. Як

приклад, можуть бути видані і відображені в обліку підприємства чеки, але не передані до оплати в банк чи
депозити в дорозі, тобто ті, які відправлені до банку, але ним вчасно не отримані або не відображені в
обліку;

окремі операції, що відображені в обліку банку та ще не знайшли відображення в обліку підприємства. До

таких операцій відносять: вартість послуг за банківське обслуговування; чеки, що передані до банку, по
яких не можуть бути отримані гроші; зароблені відсотки, нараховані банком на залишок коштів
підприємства на рахунку тощо;

помилки у записах як банку, так і власника рахунка.

Для врегулювання таких розходжень між випискою банку і даними клієнта може складатися узгоджувальна
таблиця з відображенням її результатів на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Для зручності
така таблиця розміщується на зворотній стороні банківського звіту (табл. 3.4).

Процес врегулювання розходжень і складання узгоджувальної таблиці передбачає два етапи:

Коригування залишку грошових коштів згідно з банківським звітом шляхом додавання грошових коштів у
дорозі та вирахування виданих, але не пред'явлених до оплати чеків. У результаті таких дій отримують
скоригований залишок грошових коштів.

Коригування залишку грошових коштів згідно з обліковими записами і складання відповідних

бухгалтерських проведень. При цьому від облікового залишку грошових коштів підприємства віднімають
всі дебетові та додають всі кредитові меморандуми з подальшою реєстрацією проведень у Головному
журналі.

Наприклад, на основі одержано банківської виписки і даних бухгалтерського обліку бухгалтером фірми
"Консул" 30 вересня поточного року було складено узгоджувальну таблицю з відображенням у ній таких
даних (табл. 3.5).

На рахунках бухгалтерського обліку результати узгоджувальної таблиці для коригування залишку на

рахунку "Грошові кошти" будуть відображені такими записами:

Таблиця 3.4. Форма та порядок складання узгоджу вальної таблиці

Облік банком векселя фірми "Консул":

Грошові кошти 4,260

Фінансові витрати 60

Векселі одержані 4,000

Фінансові доходи 320

Одержані, але не оплачені чеки від покупців:

Рахунки до одержання 1,500

Грошові кошти 1 ,500

Таблиця 3.5. Юридична фірма "Консул" Узгоджувальна таблиця, 30 вересня 20ххр.

Номінальна вартість векселя - $4,000, відсотки по векселю (8 %) - $320, гонорар банку за облік векселя -
$60, виплата по векселю - $4,260 ($4,С'00 + $320 - $60).

Виправлення помилки у відображенні чека №1745 на оплату рахунка постачальника:

Рахунки до оплати 80

Грошові кошти 80

Оплачено за послуги банку:

Фінансові витрати 40

Грошові кошти 40

3.5. Ваучерна система контролю грошових коштів

Ваучерна система - це система контролю за грошовими платежами, за якою кожна виплата і списання
грошей мають бути розглянуті і затверджені раніше, ніж відбудеться сам факт оплати.

Починається цей процес з дозволу на витрати або виплати, а закінчується випискою чека для оплати
заборгованості, що виникла, або оплати тих чи інших витрат.

Принципи внутрішнього контролю, які характерні для ваучерної системи передбачають:

встановлення відповідальних осіб;

розподіл повноважень;

процедуру документального оформлення операцій;

незалежну внутрішню перевірку.

Основою ваучерної системи є заздалегідь підготовлені ваучери, які являють собою форму дозволу для
здійснення певних видів грошових витрат. Підготовкою ваучерів займається відділ розрахунків з
постачальниками. При цьому на титульній стороні ваучера записується інформація про заборгованість на
основі товарних документів (рахунків) постачальника. Надалі перевіряються самі товарні документи
(рахунки) постачальника з метою встановлення: відповідності одержаного рахунка постачальника, копії
замовлення на закупівлю, надісланого постачальнику, а також копії звіту про отримані цінності (якщо вони
вже отримані); правильності цін та підрахунків.

Після завершення перевірки ваучер затверджується відповідальною особою відділу і передається разом з
товарними документами (рахунками) в бухгалтерію для обліку. Працівники бухгалтерії на зворотному боці
ваучера записують бухгалтерське проведення для відображення операції в обліку, вказують номер і суму
чека, якщо оплата була вже проведена.

Затверджений старшим бухгалтером ваучер записується в реєстр ваучерів з відображенням всіх

необхідних реквізитів (табл. 3.6).

До того як відбудеться оплата отриманих цінностей чеком, в обліку відображається заборгованість,

оформлена ваучером таким записом:

Витрати на закупівлю 3,000

Ваучери до оплати 3,000

Тобто в даному випадку кредитується рахунок "Ваучери до оплати" замість рахунка "Рахунки до оплати".
Хоча в балансі загальна сума заборгованості згідно з реєстром ваучерів показується у статті "Рахунки до
оплати".

Таблиця 3.6. Фірмовий магазин "Брок". Реєстр ваучерів за вересень 20ххр.

Після запису в реєстрі ваучери зберігаються в папці доплачених ваучерів (пам'ятній папці) або картотеці
за датами оплати.

При настанні дати оплати ваучер виймається з картотеки (папки) і затверджується до оплати.
Відповідальна особа виписує чек, проставляє на ваучері суму до оплати і передає не підписаний чек разом з
ваучером на підпис уповноваженій на це особі.

Підписаний чек передається одержувачу грошей (постачальникові), а на ваучері і прикладених до нього

документах проставляється штамп "Оплачено". Після цього погашений ваучер і копія чека повертається
в бухгалтерію для обліку, де робиться запис у реєстр чеків про здійснену оплату та довідково у реєстр
ваучерів (записується дата і номер чека). Після відмітки на зворотній стороні факту оплати ваучер
зберігається на підприємстві в алфавітному порядку у "Файлі оплачених ваучерів".

Оплата ваучерів відображається проведенням:

Ваучери до оплати 3,000

Грошові кошти 3,000

У випадку наявності можливості отримання від постачальника знижки за дострокову оплату, ваучер
виписується за чистою сумою, тобто за мінусом знижки. Якщо ж підприємство не погасило суму
заборгованості постачальнику у термін, визначений для отримання знижки, то тоді воно зобов'язано
сплатити усю суму боргу. При цьому не одержані суми знижки відображаються в обліку як збитки, а у звіті
про прибутки і збитки - у складі інших витрат.

Наприклад, підприємство отримало товар від постачальника на суму $10,000 на умовах 2/10. Це означає,
що дане підприємство може отримати від постачальника знижку в оплаті в розмірі 2% або $200 ($10,000 х
2% І 100), за умови оплати товару на протязі 10 днів. Чиста сума за ваучером складе $9,800 ($10,000 --
$200) і буде відображена проведенням:

Витрати на закупівлю 9,800

Ваучери до оплати 9,800

У випадку несвоєчасної оплати заборгованості постачальнику підприємство повинно сплатити повну

вартість товару без знижки, тобто $10,000. При цьому робиться запис:

Ваучери до оплати 9,800

Збитки від не одержаних знижок 200

Грошові кошти 10,000

3.6. Облік короткострокових фінансових інвестицій

В окремих випадках підприємство може мати грошових коштів більше, ніж йому необхідно для оплати
поточних зобов'язань. Вільні грошові кошти можуть бути використані для одержання доходів у вигляді
дивідендів або відсотків шляхом їх інвестування у короткострокові цінні папери. Особливо це є вигідним у
період дії високих відсоткових ставок.

Під фінансовими інвестиціями розуміють активи, які утримуються підприємством з метою отримання
вигоди в майбутньому. Залежно від терміну утримання на підприємстві інвестиції поділяють на
короткострокові (до одного року) і довгострокові (більше одного року).

Для віднесення інвестицій до короткострокових вони повинні відповідати : таким двом вимогам:
вільно обертатися на ринку - це означає, що вони можуть бути легко перетворені на гроші або обмінені на
щось інше, яке у свою чергу може бути легко перетворене на гроші;

мати короткий період дієздатності, тобто вони призначені для утримання терміном не більше одного
року.

Короткострокові інвестиції належать до високоліквідних активів і за цим показником посідають друге

місце після грошових коштів.

До короткострокових фінансових інвестицій належать:

короткострокові цінні папери: депозитні сертифікати банків та інших кредитних установ, урядові
казначейські білети, комерційні папери корпорацій;

облігації та інші боргові зобов'язання;

акції інших підприємств.

Депозитний сертифікат засвідчує надання підприємством позики банку з метою отримання доходу у
формі відсотків, величина яких залежить від терміну і суми інвестиції. В більшості випадків відсоткова
ставка зростає пропорційно сумі та терміну депозиту. У випадку дострокового зняття коштів
підприємство сплачує штраф. Депозитні сертифікати обліковуються за вартістю їх придбання з
нарахуванням наприкінці облікового періоду відсотків.

У випадку придбання облігацій та інших боргових зобов'язань підприємство стає кредитором фірми, яка
випустила ці папери. За інвестування коштів у розвиток іншого підприємства власник таких цінних
паперів отримує дохід у вигляді відсотків.

Придбавши акції іншого підприємства, їх покупець стає співвласником цього підприємства та здобуває
право не тільки отримувати дохід у вигляді дивідендів, але й приймати участь в управлінні.

У більшості випадків придбання облігацій і акцій розглядається як довгострокові інвестиції, але у випадку
віднесення їх до короткострокових головна відмінність полягає у ставленні до них інвестора стосовно
того, на протязі якого часу він бажає володіти цими цінними паперами.

Згідно із принципом собівартості короткострокові інвестиції, що надходять на підприємство у результаті

купівлі, відображаються в обліку за первісною вартістю, яка включає в себе ціну придбання плюс усі
витрати, понесені при купівлі цінних паперів (комісійні винагороди, мито, збори, податки, обов'язкові
платежі тощо).

У випадку реалізації цінних паперів різниця між продажною і купівельною їх вартістю відображається як
прибуток або збиток у складі фінансових доходів чи фінансових витрат.

Наприклад, підприємство придбало 1.04.06 р. у корпорації "Вілсон" 2000 простих акцій за ціною $50 кожна.
Комісійна винагорода склала $1,000. Тобто фактична собівартість придбаних акцій складає $101,000 (2000
х $50 + $1,000). Наприкінці року (31 грудня) підприємство одержало з кожної акції корпорації "Вілсон"
дивіденди у розмірі $3. 12 лютого наступного року підприємство продало всі раніше придбані акції
корпорації "Вілсон" за $110,000. Таким чином від реалізації акцій отримано прибуток в сумі $9.000 ($110,000 -
$101,000).

Придбання акцій буде відображено записом:

Короткострокові фінансові інвестиції (акції) 101,000

Грошові кошти 101,000

Отримання наприкінці року (31.12) підприємством дивідендів у розмірі $3 з кожної акції (2000х$3 = $6,000):

Грошові кошти 6,000

Фінансові доходи (дивіденди) 6,000

Реалізація акцій 12.02.07 р. з отриманням прибутку в сумі $9,000:

Грошові кошти 110,000

Прибутки від реалізації акцій 9,000

Короткострокові фінансові інвестиції (акції) 101,000

У випадку попереднього відображення нарахованих дивідендів згідно з інформацією корпорації "Вілсон"

операції з нарахування та отримання дивідендів будуть записані таким чином:

У нарахування дивідендів до отримання:

Дивіденди до отримання 6,000

Фінансові доходи (дивіденди) 6,000

отримання грошей за нарахованими дивідендами:

Грошові кошти 6,000

Дивіденди до отримання 6,000

Подібним чином відображається в обліку придбання, реалізація та отримання доходів за облігаціями та

депозитними сертифікатами, лише з використання інших рахунків другого порядку для обліку
короткострокових інвестицій ("Облігації", "Депозитні сертифікати1') та фінансових доходів ("Доходи за
відсотками").

Оцінка та облік короткострокових фінансових інвестицій здійснюється не за окремими об'єктами

інвестування, а за типами інвестицій (портфелями). Інвестиційний портфель короткострокових цінних
паперів оцінюється спочатку за вартістю придбання. Облігації як боргові цінні папери і в подальшому
показуються у звітності за їх фактичною первісною вартістю. Акції, які класифікують як поточні активи,
у міжнародній практиці можуть відображатися:
за нижчою з двох оцінок - за собівартістю чи за ринковою вартістю;

за ринковою вартістю. Якщо поточна ринкова вартість портфеля акцій стає нижчою за вартість їх
придбання, то в обліку робиться запис для коригування облікової вартості акцій до рівня їх ринкової
вартості з відображенням суми різниці у вигляді нереалізованого збитку: Нереалізовані збитки за
короткостроковими цінними паперами

Зменшення ринкової вартості короткострокових інвестицій

Наприклад, підприємство станом на 31 грудня поточного року має такі короткострокові інвестиції в акції
(табл. 3.7).

Тобто за правилом нижчої оцінки короткострокові інвестиції необхідно зменшити на суму $9,000 і
відобразити записом:

Нереалізовані збитки за короткостроковими цінними паперами 9,000

Зменшення ринкової вартості короткострокових інвестицій 9,000

У фінансовій звітності фірми "Консул" буде відображено нереалізовані збитки за короткостроковими

цінними паперами в сумі

Таблиця 3.7. Юридична фірма "Консул" Оцінка портфеля акцій станом на 31.12.20ххр.

$9,000 (у звіті про прибутки і збитки) та у складі поточних активів короткострокові цінні папери за
нижчою вартістю - $230,000 (у балансі).

У випадку створення резерву на знецінення акцій (інший варіант) операції, пов'язані із коригуванням
вартості та відображенням у звітності короткострокових інвестицій, будуть показані таким чином:

Нарахування резерву на знецінення акцій:

Втрати від знецінення акцій 9,000

Резерв на знецінення акцій 9,000

Відображення короткострокових інвестицій в балансі:

Рахунок "Резерв на знецінення акцій" (або "Поправки на зниження до ринкової вартості короткострокових
інвестицій") є регулюючим до рахунка "Короткострокові фінансові інвестиції". У балансі на суму цього
рахунка зменшується вартість короткострокових інвестицій і у валюту балансу включається їх чиста
реалізаційна вартість (за мінусом резерву).

Перевищення ринкової вартості акцій над вартістю їх придбання в обліку не відображається. Це пов'язано
з консервативним підходом, відповідно до якого зразу визнаються можливі збитки, а визнання
потенційного прибутку відтягується до моменту його фактичного отримання.

Тому у випадку подальшого підвищення ринкової вартості портфеля акцій буде зроблено зворотне
проведення на збільшення ринкової вартості акцій, але лише в межах минулої собівартості.

У випадку використання альтернативного варіанту відображення у звітності короткострокових

інвестицій в акції за ринковою вартістю, відхилення справедливої (ринкової) їх вартості від балансової
визнають як інші фінансові доходи або інші фінансові витрати. В обліку це відображається проведеннями:

у випадку збільшення балансової вартості акцій:

Короткострокові фінансові інвестиції (акції) Інші фінансові доходи

у разі зменшення балансової вартості акцій:

Інші фінансові витрати

Короткострокові фінансові інвестиції (акції)

Оцінка короткострокових інвестицій за ринковою вартістю має окремі переваги в порівнянні з їх

собівартістю, оскільки дає можливість визначити економічний ефект від володіння цінними паперами та
складати прогнози найкращого вкладення вільних грошових коштів.

РОЗДІЛ IV. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ДЕБІТОРАМИ

4.1. КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ОЦІНКА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

Важливою частиною ліквідних активів є дебіторська заборгованість, яка включає борги перед
підприємством за відвантажені, але не оплачені товари, виконані роботи, надані послуги та за іншими
операціями. Залежно від терміну погашення дебіторська заборгованість може бути короткостроковою
(поточною) або довгостроковою (непоточною). Погашення першої очікується на протязі одного року, а
другої - в термін, що перевищує один рік. В окремих країнах (наприклад, країнах Організації африканської
єдності) використовується поділ дебіторської, заборгованості за терміном погашення на три види -
короткострокову, середньострокову і довгострокову.

Залежно від характеру операцій, в результаті яких виникає дебіторська заборгованість, вона поділяється
на два види:

торговельна (операційна) - виникає в процесі звичайної операційної діяльності підприємства в результаті

продажу товарів, виконання робіт чи надання послуг в кредит;
особлива (неопераційна) - виникає внаслідок переплати податків, за відсотками до отримання, виданими
авансами тощо.

У звітності підприємств зарубіжних країн дебіторська заборгованість класифікується, в основному, за

такими групами:

рахунка до отримання - заборгованість клієнтів за реалізовану їм готову продукцію чи товари, за виконані

роботи чи надані послуги кредит, який називають комерційним. Згідно з умовами договорів така
заборгованість повинна бути оплачена за нормальних умов у межах 30- 60 днів. До такої заборгованості
включається також заборгованість за кредитними картками;

векселі до отримання - включає заборгованість, оформлену векселями, які використовуються як

платіжний і кредитний інструмент. По такій заборгованості підприємство очікує отримати гроші на
протязі 60- 90 днів і більше. При цьому дебітор сплачує підприємству також і відсотки за користування
кредитом. Векселі застосовуються при розрахунках як по торговельній, так і неопераційній
заборгованості;

інша дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією (неторговельна заборгованість). До такої

заборгованості відносяться: відсотки до отримання, переплати податків і платежів, аванси, видані
працівникам підприємства, заборгованість інших осіб.

Загальні правила розкриття інформації про дебіторську заборгованість у звітності повинні передбачати:
виділення всіх суттєвих видів цієї заборгованості; відображення статей, які коригують величину такої
заборгованості; розкриття короткострокової та довгострокової дебіторської заборгованості у
відповідних розділах балансу; подання інформації про дебіторську заборгованість, право на яку передано чи
віддано під заставу; відображення даних про будь-які збитки і ризики, пов'язані з дебіторською
заборгованістю.

Порядок розташування різних груп дебіторської заборгованості у балансі і ступінь деталізації цих статей,
у країнах де не затверджуються типові форми звітності, підприємство визначає самостійно. Це пов'язано
із кількісними і якісними характеристиками інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій
звітності для задоволення потреб користувачів.

У момент виникнення дебіторська заборгованість оцінюється сумою кредиту, який надається кожному
конкретному покупцю, з врахуванням вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг),
наданих клієнтам знижок і повернень товарів покупцями.

У балансі дебіторська заборгованість повинна відображатися за чистою реалізаційною вартістю, тобто

за реальною сумою грошей, яку підприємство може одержати в майбутньому в результаті її погашення.
Оскільки чиста вартість реалізації, як правило, відрізняється від юридично належної до оплати величини,
то для визначення чистої реалізаційної вартості від початкової суми боргу необхідно відняти надані
знижки та безнадійну дебіторську заборгованість, для якої створюється відповідний резерв.

Таким чином, використання принципу обачності передбачає здійснення двох коригувань по відношенню до
дебіторської заборгованості:

оцінки та обліку можливих повернень товарів і наданих знижок;

оцінки та обліку безнадійної дебіторської заборгованості.

4.2. Облік рахунків до отримання, наданих знижок та повернення

товарів

Дебіторська заборгованість виникає в момент відвантаження товарів і виставлення платіжних

документів на адресу покупця. У момент реалізації товарів за міжнародними принципами відбувається і
визнання доходу за справедливою вартістю компенсації (в грошовій або іншій формі), яка підлягає
отриманню. Для відображення заборгованості по торговельних операціях використовується рахунок
"Рахунки до отримання".

На суму відвантаження покупцям товарів за договірними цінами в обліку робиться запис:

Рахунки до отримання

Доходи від реалізації

При отриманні грошей за відвантажені товари одночасно відображається закриття дебіторської

заборгованості наступним записом:

Грошові кошти

Рахунки до отримання

Одним із важливих питань обліку дебіторської заборгованості в зарубіжних країнах є застосування гнучкої
системи численних знижок та повернення товарів клієнтами.

Знижки, які надаються клієнтам, поділяються на дві групи:

комерційні;

розрахункові.

Комерційні знижки надаються у відсотках до договірної вартості товарів з врахуванням обсягу

одноразових продаж та за сукупністю торговельних операцій за звітний період, а також у випадку певної
невідповідності відвантажених товарів встановленим параметрам чи якості. За наявності дефектів
товарів проводиться їх повернення або уцінка, для відображення яких може використовуватись рахунок
"Повернення та уцінка реалізованих товарів". При цьому в обліку робиться запис:

Повернення та уцінка реалізованих товарів

Рахунки до отримання (або Грошові кошти)

Надання знижок покупцям, повернення та уцінка неякісних товарів призводять до зменшення доходів від
реалізації, тому ці рахунки розглядаються як регулюючі до рахунку "Доходи від реалізацій і у звіті про
прибутки і збитки сума їх віднімається від загального обсягу продажу.
Розрахункові знижки надаються покупцям за прискорення оплати заборгованості або за дострокову
оплату. Використовуються вони з метою стимулювання покупців щодо оплати заборгованості до
закінчення обумовленого терміну платежу. Наприклад, умовами договору визначено термін оплати
заборгованості покупцем протягом 50 днів, а при оплаті боргу протягом 10 днів йому надається знижка в
розмірі 3 %. Такі умови визначаються як "3/10, чистих 50" (або "3/10, п/50").

Для відображення розрахункових знижок у зарубіжній обліковій практиці використовуються два методи:
валовий і чистий.

При використанні валового методу обліку знижок за дострокову оплату, сума знижки не вираховується з
доходу від продажу, тобто на рахунках обліку доходу і дебіторської заборгованості відображається
загальна сума виставленого рахунку. Знижки відображаються лише тоді, коли відбувається оплата
протягом періоду дії знижки. Відображаються вони на контррахунку "Реалізаційні знижки* ("Знижки за
дострокову оплату") до рахунку доходу від реалізації, який в кінці звітного періоду закривається і сума
якого показується у звіті про прибутки і збитки як коригувальна стаття (віднімається) до загальної
величини виручки від реалізації. Суми повернень товарів та інших наданих знижок відображаються на
рахунку "Повернення товарів і знижки". Ці суми також пов'язані із зменшенням доходів від реалізації, тому
додатково показуються у звіті про прибутки і збитки як ще одна коригувальна стаття.

Наприклад, корпорація "Фотон" реалізувала в кредит фірмі "Ерікс" товарів на суму $30,000 на умовах 3/10,
п/60. що означає, що фірма "Ерікс" може одержати знижку 3 % за умови оплати товару не пізніше ніж через
10 днів (це зазначено безпосередньо в рахунку-фактурі). Фірма "Ерікс" повернула товару на суму $1,000, а
залишок заборгованості оплатила наступним чином: на протязі 10 днів (тобто в період дії знижки) - $8,000
і решту $21,000- після завершення періоду дії знижки.

При використанні валового методу в обліку ці операції будуть відображені наступними записами:

Відвантаження товарів за договірними цінами в кредит фірмі "Ерікс":

Рахунки до отримання 30,000

Доходи від реалізації 30,000

Повернення частини товарів покупцем (фірмою "Ерікс"):

Повернення товарів і знижки 1,000

Рахунки до отримання 1,000

Одержання грошей за реалізовані товари (в період дії знижки) і надання покупцеві знижки 3 %. Сума знижки
складає $240 ($8,000 х 3 % = $240):

Грошові кошти 7,760

Реалізаційні знижки (Знижки за дострокову оплату) 240

Рахунки до отримання 8,000

Одержання грошей (після завершення періоду дії знижки) в рахунок остаточного закриття заборгованості:

Грошові кошти 21,000

Рахунки до отримання 21,000

При застосуванні чистого методу знижки за дострокову оплату в повному розмірі вираховуються з доходу
від реалізації і відображаються в обліку при початковому продажу товарів. Тобто дебіторська
заборгованість показується за чистою сумою за мінусом знижки за дострокову оплату. Якщо покупець не
використовує знижку за дострокову оплату (повністю або частково), то вона відображається на рахунку
"Втрачені знижки за дострокову оплату".

За умови застосування чистого методу, операції з продажу товарів у кредит фірмі "Ерікс", що наведені у
попередньому прикладі, будуть відображені такими проведеннями:

Відвантаження товарів за договірними цінами в кредит фірмі "Ерікс";

Рахунки до отримання 29,100

Доходи від реалізації 29,100

Повернення частини товарів покупцем (фірмою "Ерікс") на суму $970 ($1,000 - $1,000 х 3 % = $970):

Повернення товарів і знижки 970

Рахунки до отримання 970

Одержання грошей за реалізовані товари (в період дії знижки) і надання покупцеві знижки 3 %. Сума знижки
складає 5240 ($8,000 х 3 % = $240):

Грошові кошти 7,760

Рахунки до отримання 7,760

Одержання грошей (після завершення періоду дії знижки) в рахунок остаточного закриття заборгованості
(сума втраченої знижки складе $630 ($21,000 х 3 % = $630):

Рахунки до отримання 630

Втрачені знижки за дострокову оплату 630

Грошові кошти 21,000

Рахунки до отримання 21,000

З двох методів обліку розрахункових знижок, валовий метод є найбільш розповсюджений на практиці, а
чистий - застосовується рідко, оскільки вимагає додаткового аналізу і здійснення коригуючих записів для
відображення втраченої покупцем знижки за дострокову оплату на рахунках обліку дебіторської
заборгованості. Хоча, з другого боку, при використанні чистого методу прибутки і активи оцінюються за
найменшою з можливих вартостей, і облікові працівники вважають, що він більшою мірою відповідає
принципу обачливості та є більш правильним до застосування для обліку знижок за дострокову оплату.

У звіті пре прибутки і збитки повернення товарів і надані знижки будуть відображені наступним чином: $

Доходи від реалізації товарів 30,000

Мінус Повернення товарів і знижки (1,000)

Знижки з продажу (240)

Чистий дохід від реалізації товарів 28,760

Отже, в міжнародній практиці використовуються декілька методів обліку повернення товарів та їхньої
уцінки:

створення резерву повернення товарів, їхньої уцінки, наданих знижок;

використання регулюючого рахунка до рахунка "Доходи від реалізації" - "Повернення та уцінка реалізованих
товарів";

відображення доходу за чистою вартістю.

4.3. Облік податку на додану вартість

Податок на додану вартість (ПДВ) - це непрямий податок, який встановлюється державою у відсотках до
ціни реалізації продукції, товарів чи послуг.

Ставки податку на додану вартість визначаються законодавчими актами окремих країн і є різними.
Наприклад, у Франції застосовуються дві різні ставки ПДВ: нормальна - 18,6 % і знижена - 5,5 %. У США
ставка податку на додану вартість визначається кожним штатом окремо.

При обліку податку на додану вартість слід розрізняти: ПДВ, що нараховується при відображенні доходів
від реалізації для сплати в бюджет держави. Нараховується він на товари, роботи і послуги, що
реалізуються підприємством;

ПДВ, що відшкодовується державою при придбанні запасів та інших активів. Відображається він на основі
документів, які засвідчують придбання у сторонніх підприємств матеріально-виробничих запасів, основних
засобів, нематеріальних активів тощо;

ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету. Розраховується він як різниця між податком на додану вартість,
нарахованим на доходи від реалізації, і ПДВ, відображеним до відшкодування.

Облік розрахунків, щодо податку на додану вартість здійснюється на рахунку "Розрахунки з бюджетом з
ПДВ.
Податок на додану вартість (а також інші податки, які утримуються під час продажу) відображається на
рахунках бухгалтерського обліку з використанням одного з двох варіантів.

Податок на додану вартість, який сплачується до бюджету, не є доходом від реалізації, тому він не
повинен, як і у більшості випадків здійснюється у зарубіжній практиці, відображатися на рахунку "Доходи
від реалізації". Тому при першому варіанті одночасно з відображенням по дебету відповідних рахунків
надходження грошових коштів чи виникнення дебіторської заборгованості, по кредиту рахунка "Доходи від
реалізацій показується обсяг продажу за мінусом податку на додану вартість, а заборгованість зі сплати
цього податку - на кредиті рахунка "Розрахунки з бюджетом з ПДВ".

Наприклад, у рахунку-фактурі, виписаному на адресу покупця вказано:

Вартість товарів за цінами реалізації $20,000

Розрахункова знижка 5% ,000

Сума за мінусом знижки: 9 000

ПДВ 18,6% 3,534

Сума до оплати: $22,Я34

У бухгалтерському обліку ці операції будуть відображені наступним чином:

реалізація товарів за договірною вартістю (без ПДВ) та надання розрахункової знижки:

Рахунки до отримання 19,000

Повернення товарів і знижки 1,000

Доходи від реалізації 20,000

відображення податку на додану вартість:

Рахунки до отримання 3,534

Розрахунки з бюджетом з ПДВ 3,534

За другим варіантом, по дебету рахунків обліку грошових коштів чи дебіторської заборгованості і кредиту
рахунка "Доходи від реалізацій відображається загальна сума продажу (включаючи податок на додану
вартість). Надалі робиться запис для відображення суми заборгованості зі сплати до бюджету податку на
додану вартість:

Доходи від реалізації

Розрахунки з бюджетом з ПДВ

По наведеному вище прикладу, за другим варіантом обліку податку на додану вартість будуть складені
такі проведення: реалізація товарів за договірною вартістю (з ПДВ) та надання розрахункової знижки:

Рахунки до отримання 22,534

Повернення товарів і знижки 1,000

Доходи від реалізації 23,534

відображення податку на додану вартість:

Доходи від реалізації 3,534

Розрахунки з бюджетом по ПДВ 3,534

Придбання матеріальних цінностей відображається в обліку за мінусом ПДВ. Наприклад, у випадку

отримання від постачальника матеріалів, договірна вартість яких складає $2,000, податок на додану
вартість $372 (18,6 %) будуть зроблені такі записи

в обліку:

Витрати на закупівлю 2,000

Розрахунки з бюджетом з ПДВ 372

Рахунки до оплати 2,372

4.4. Оцінка та облік сумнівної заборгованості

Відображення у балансі дебіторської заборгованості за чистою реалізаційною вартістю вимагає

визначення тієї її частини, яка не може бути оплачена через неплатоспроможність боржника. Така
дебіторська заборгованість називається сумнівною або безнадійною.

З метою мінімізації ризику виникнення такої заборгованості рішення про продаж товарів у кредит
приймається на основі інформації, зібраної кредитним відділом підприємства про платоспроможність
клієнта. Проте на практиці все одно знаходяться клієнти, які не оплачують дебіторську заборгованість
через неплатоспроможність. Надалі розробляються також різні системи контролю фінансового стану
боржників, за якими виникла безнадійна заборгованість, з метою можливого її погашення.

Наявність сумнівної заборгованості свідчить про втрату частини доходу від реалізації, що вимагає його
зменшення або збільшення витрат, а також відповідного коригування (зменшення) величини дебіторської
заборгованості. Це пов'язано з тим, що безнадійна заборгованість вже відображена у складі доходів
підприємства при відпуску товарів у кредит, тобто з ризиком неотримання платежу. Це є звичайний
підприємницький ризик і сумнівні борги розцінюються як необхідні витрати підприємства, пов'язані з такою
реалізацією. Тому у міжнародній практиці безнадійна заборгованість переважно відноситься на витрати з
використанням двох методів (рис. 4.1):
прямого списання;

створення резерву для безнадійних боргів.

При використанні методу прямого списання очікувані збитки від безнадійних боргів не прогнозуються, а
списуються на витрати тоді, коли стає точно відомо, що рахунок не буде оплачено.

За умови застосування методу створення резерву для безнадійних боргів здійснюється попередня оцінка
можливої величини сумнівної заборгованості на основі інформації за попередні роки про частку безнадійних
боргів у чистій реалізації або у загальній величині дебіторської заборгованості. Ці розрахункові дані
являють собою витрати на створення резерву у звітному періоді. Списання безнадійної заборгованості
відбувається за рахунок створеного резерву. Витрати на сумнівні борги відображаються у звіті про
прибутки і збитки як поточні витрати, а резерв для покриття сумнівних боргів зменшує в балансі суму
рахунків до отримання.

У зарубіжних країнах перевага надається методу створення резерву для безнадійних боргів, оскільки він є
більш правильним і теоретично обґрунтованим, виходячи з таких його позитивних моментів:

забезпечується дотримання принципу відповідності при обліку безнадійної заборгованості, який вимагає
віднесення її на витрати того звітного періоду, в якому були реалізовані товари, а не в тому періоді, коли
покупець не зміг заплатити. Тобто, має місце

Рис. 4.1. Методи списання безнадійної дебіторської заборгованості

узгодженість між доходами і витратами на відміну від прямого методу, коли витрати визнаються пізніше,
ніж доходи, з якими вони пов'язані;

на кожну звітну дату показується реальна величина дебіторської заборгованості, оскільки вона
коригується на суму створеного резерву для безнадійних боргів.
Метод прямого списання безнадійної заборгованості може застосовуватись у тих випадках, коли величина
такої заборгованості є несуттєвою за розмірами.

Створення резерву для безнадійної заборгованості може здійснюватись такими способами:

на основі аналізу платоспроможності кожного дебітора;

у відсотках від чистої реалізації;

шляхом обліку рахунків до отримання за строками оплати,

Спосіб визначення безнадійної заборгованості по кожному дебіторові на основі вивчення його фінансового
стану та платоспроможності є найточнішим, але достатньо трудомістким. Використання цього способу
є доцільним в тому випадку, коли підприємство має порівняно невелику кількість дебіторів та/або
ймовірність непогашення ними наявної заборгованості, як правило, є дуже низька. Така методика
визначення і обліку безнадійної заборгованості має досить широке застосування в західноєвропейських
країнах.

Наприклад, на кінець року дебіторська заборгованість корпорації "Фауст" перед підприємством складає
$15,000. Корпорація "Фауст" оцінюється неплатоспроможною на 70 %. Отже очікувані втрати від
безнадійної заборгованості складуть $10,500.

Нарахування в кінці року резерву для сумнівних боргів відобразиться записом:

Витрати за сумнівними боргами 10,500

Резерв для сумнівних боргів (Поправки на сумнівні борги) 10,500

При отриманні грошей від корпорації "Фауст" і за умови правильного визначення суми безнадійного боргу
буде зроблено запис: Грошові кошти 4,500

Резерв для сумнівних боргів 10,500

Рахунки до отримання (Розрахунки з клієнтами) 15,000

Якщо дебітор перераховує більшу суму, ніж підприємство очікувало отримати, то зайво нарахований
резерв анулюється і спрямовується на збільшення доходів.

Наприклад, якщо корпорація "Фауст" сплатила не $4,500, а $8,500, то в обліку будуть зроблені такі записи:

на отримання грошей від корпорації "Фауст" ($8,500) і списання частини заборгованості за рахунок
створеного резерву:

Грошові кошти 8,500

Резерв для сумнівних боргів 6,500

Рахунки до отримання (Розрахунки з клієнтами) 15,000

на анулювання зайво нарахованої суми резерву для сумнівних боргів ($10,500 - $6,500):

Резерв для сумнівних боргів 4,000

Доходи від анульованих резервів 4,000

Замість рахунку "Резерв для сумнівних боргів" може використовуватися також і рахунок "Поправки на
сумнівні борги", який як і перший є контрактивним рахунком і уточнює дебіторську заборгованість в
балансі (сума цих рахунків віднімається від загальної величини дебіторської заборгованості і в підрахунок
підсумку балансу включається чиста реалізаційна вартість).

Наступні два способи визначення сумнівної заборгованості (у відсотках від чистої реалізації та шляхом
обліку рахунків до отримання за строками оплати) є менш трудомісткими і набули широкого
розповсюдження в країнах британо-американської облікової моделі (США, Великобританія, Канада та ін.).

Використання цих способів для підрахунку сум, які покриють очікувані збитки від сумнівних боргів
передбачає здійснення розрахунків, які ґрунтуються на практиці минулих років (2-3 попередні роки) з
врахуванням фактичних економічних умов (в період криз збитки за сумнівною заборгованістю значно
зростають).

Спосіб визначення безнадійних боргів у відсотках від чистої реалізації використовує інформацію звіту про
прибутки і збитки та базується на припущенні, що частина доходу від реалізації не буде отримана через
сумнівні борги. Втрати від безнадійної заборгованості розраховують, виходячи з питомої ваги сумнівних
боргів у чистій реалізації (виручка за мінусом повернень товарів та знижок) за попередні 2-3 роки. При
цьому сальдо на кінець року на рахунку "Резерв для сумнівних боргів" до уваги не приймається, тому що
воно відноситься до минулих років.

Наприклад, для визначення відсотка безнадійних боргів у чистій реалізації корпорація "Консул" використала
інформацію за попередні 3 роки і отримала такі результати (табл. 4.1).

Таким чином, частка сумнівних боргів у чистій реалізації за попередні три роки становить 1,87 %. При
фактичній чистій реалізації за звітний рік у сумі $700,000 витрати на сумнівні борги складуть $13,090
($700,000 х 1,87 %). При цьому в обліку буде зроблено запис:

Витрати за сумнівними боргами 13,090

Резерв для сумнівних боргів 13,090

При нарахуванні резерву для сумнівних боргів шляхом обліку рахунків до отримання за строками оплати (на
підставі інфор

Таблиця 4.1. Корпорація: "Консул" Дані про виручку від реалізації і стан дебіторської заборгованості
за 2005 - 2007 рр.
мації балансу) потрібно визначити, яка частина рахунків до отримання не буде оплачена, що дасть змогу
визначити очікуване сальдо на кінець року на рахунку "Резерв для сумнівних боргів". Оскільки цей
розрахунок стосується всієї дебіторської заборгованості, то береться до уваги наявний залишок резерву
на рахунку "Резерв для сумнівних боргів" і різниця між розрахованою величиною і залишком резерву підлягає
донарахуванню. Для цього може бути використаний спрощений підхід або групування дебіторської
заборгованості за періодами виникнення.

Спрощений підхід передбачає розрахунок відсотка сумнівних боргів у залишку дебіторської заборгованості,
виходячи з даних за 2 - 3 попередні роки. Цей відсоток відноситься до залишку дебіторської заборгованості
на кінець поточного року.

Наприклад, в корпорації "Консул" дебіторська заборгованість на кінець року склала $160,000, а досвід
минулих років показує, що 5 % дебіторської заборгованості не буде оплачено через сумнівні борги. Сума
резерву для сумнівних боргів у поточному році складе $8,000 ($160,000 х 5 %) і буде відображена записом:

Витрати за сумнівними боргами (¡,000

Резерв для сумнівних боргів 8,000

Відповідно до методу періодизації дебіторської заборгованості за періодами виникнення здійснюється

групування рахунків до отримання за строками їх непогашення із встановленням відсотка сумнівності для
кожної групи. Відсотки сумнівності розраховуються підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійних
боргів за попередні періоди. Причому, чим більший термін про-термінування, тим більша ймовірність
непогашення заборгованості і, відповідно, вищий відсоток сумнівності. Величина резерву для сумнівних
боргів розраховується як сума добутків загальної суми дебіторської заборгованості по кожній групі та
відсотка сумнівності відповідної групи.

Наприклад, станом на 31 грудня 20ххр. корпорація "Арго" здійснила аналіз дебіторської заборгованості за
строками її непогашення (табл. 4.2). Відсотки сумнівності для кожної групи дебіторської заборгованості
розраховані, виходячи з фактичних сум списаних безнадійних боргів і сальдо відповідних груп дебіторської
заборгованості на кінець періоду за попередні 3 роки.

Таблиця 4.2. Групування дебіторської заборгованості корпорації "Арго" за строками її непогашення

станом на 31 грудня 20хх р.
Приклад розрахунку відсотка сумнівності наведемо по групам "про термінування від 1 до 30 днів". За
попередні 3 роки фактична сума списаних безнадійних боргів і сальдо дебіторської заборгованості на кінець
відповідного року характеризуються такими даними (табл. 4.3):

Таблиця 4.3. Корпорація "Арго" Дані про фактично списані безнадійні борги і сальдо дебіторської
заборгованості за 2005 - 2007 рр.

Відсоток сумнівності визначається за формулою:

де С - фактично списані сумнівні борги відповідної групи за и- ний рік; Д - сальдо дебіторської
заборгованості відповідної групи на кінець //- ного року; і - кількість років, вибраних для розрахунку.

Виходячи з цього, відсоток сумнівності по групі "про термінування від 1 до 30 днів" складе 2 % (($1,000 :
$47,620 + $700 : : $41,180 + $800 : $36,370) : 3 = (2,1 + 1,7 + 2,2) : 3 = 2).

У випадку, якщо на рахунку "Резерв для сумнівних боргів"4 є поточне кредитове сальдо і воно складає $500,
то прогнозовані суми витрат на сумнівні борги за рік складуть $1,018 ($1,518 -- $500). Запис в обліку на
донарахування резерву буде наступний:

Витрати за сумнівними боргами 1,018

Резерв для сумнівних боргів 1,018

Списання сумнівної заборгованості проводиться ь тому випадку, коли стає зрозуміло, що той чи інший
рахунок не буде оплачено і сума безнадійної заборгованості повинна бути списана за рахунок створеного
резерву (віднесена на дебет рахунка "Резерв для сумнівних боргів" з кредиту рахунка "Рахунки до
отримання").

У випадку, коли підприємство отримує від дебіторів оплату в рахунок раніше списаного боргу як
безнадійного, то в обліку це буде відображено такими проведеннями:

відновлюється раніше списана дебіторська заборгованість:

Рахунки до отримання

Резерв для сумнівних боргів

відображається надходження грошей від дебітора:

Грошові кошти

Рахунки до отримання

Слід відмітити, що в окремих зарубіжних країнах (наприклад, в Естонії) навіть після списання дебіторської
заборгованості на витрати, вона продовжує обліковуватись на відповідних бухгалтерських рахунках та
відображається в активі балансу як не отримані від покупців рахунки з одночасним відображенням в
окремому рядку знаком мінус безнадійної заборгованості.

Крім резерву для сумнівних боргів підприємства можуть створювати також інші види резервів, зокрема
резерв на покриття повернень товарів та знижок. Це характерно для країн британо-американської
облікової системи і залежить від величини повернень товарів і знижок. Повернення товарів та знижки на
протязі звітного періоду відображаються за звичайною методикою, яка розглянута вище. Аналогічно
відображаються повернення товарів та знижки, які відбулися вже у наступному звітному періоді за
реалізацією, яка здійснена в кінці попереднього звітного періоду за умови, ще величина таких повернень і
знижок невелика. Але якщо обсяг продаж в кінці звітного періоду г досить значним і сума повернень по них
складає суттєву величину, то в цьому періоді потрібно зробити відповідні коригування суми продажу, для
запобігання викривленням фінансового результату звітного періоду.

Наприклад, корпорація "Кіайклено" згідно укладеного контракту здійснила реалізацію в кінні звітного року
на суму $800,000, що складає близько 18 % загального обсягу продаж за рік. З досвіду минулих років відомо,
що розмір повернень товарів та коригувань в ціні складає 6 %. Тобто очікувана сума повернень і знижок з
проведеної реалізації дорівнює $48.000 ($800.000 х 6 %/ 100). На нарахування резерву на покриття
повернень товарів і знижок буде зроблено запис:

Повернення товарів і знижки 48.000

Для покриття повернення товарів і знижок 48.000

При цьому, на суму повернень товарів і знижок зменшується обсяг реалізації у звіті про прибутки і збитки,
а сума рахунка "Резерв на покриття повернення товарів і знижок" 9 який є регулюючим рахунком до
рахунка "Рахунки до отримання", віднімається від залишку дебіторської заборгованості при підрахунку
підсумку балансу.
Списання дебіторської заборгованості може відбуватися не тільки у випадку визнання її безнадійною, але й
у разі передачі цієї заборгованості третій особі, що є характерним для облікової практики США. У
результаті такої операції відбувається надходження грошових коштів (ще до настання терміну її
погашення) і закриття дебіторської заборгованості. При цьому використовується два найпоширеніших
способи такої передачі:

передача дебіторської заборгованості за рахунками під заставу;

продаж дебіторської заборгованості за рахунками.

Передача дебіторської заборгованості за рахунками під заставу є по суті операцією з позичання грошей у
кредитора з оформленням векселя, при якій дебіторська заборгованість виконує роль забезпечення. Якщо
підприємство не зможе оплатити вексель до зазначеної дати, то до векселетримача переходить право
конвертації заставленої дебіторської заборгованості в гроші.

Продаж дебіторської заборгованості за рахунками до отримання називається факторингом. Така операція

передбачає передачу права на отримання грошей за дебіторською заборгованістю факторинговій фірмі,
яка за свої послуги отримує комісійну винагороду (1 % і більше від суми придбаної дебіторської
заборгованості). В обліку ця операція відображається такими записами:

на суму дебіторської заборгованості, що передається (за мінусом оплати послуг факторингової фірми та
інших утримань):

Грошові кошти

Рахунки до отримання

на суму оплати послуг факторингової фірми та інших утримань:

Збитки від продажу дебіторської заборгованості за рахунками Рахунки до отримання

Продаж дебіторської заборгованості може здійснюватися без регресу або з регресом. У першому випадку
продавець позбавлений права зворотного викупу, а у другому - він бере на себе ризик отримання грошей і
можливих збитків, тобто гарантує покупцю заборгованості оплату у випадку, якщо дебітор
відмовляється або не може погасити заборгованість.

4.5. Облік векселів отриманих

Розрахунки векселями є одним із засобів попередження безнадійної заборгованості. Правда, цей спосіб є
більш складним, але надійнішим. Перевага векселів полягає в тому, що по них нараховуються відсотки
(плата за використання основної суми боргу протягом певного часу) і вони є більш дієвим інструментом
при вирішенні спорів, ніж звичайні рахунки до отримання. Крім того, векселі можна продати банкам або
іншим фінансовим установам для отримання фінансування.

Вексель - це зобов'язання клієнта заплатити визначену суму грошей на вимогу власника векселя або у
зазначений час.
Векселі використовуються при розрахунках як за торговельною, так і за неопераційною заборгованістю.
При цьому векселедавець відображає в обліку векселі до оплати, а векселеотримувач - векселі отримані.

Вексель можна виписувати на пред'явника для отримання оплати за умови його пред'явлення або як
переказний (тратта), який акцептуються покупцем або його банком у встановлений строк. Переказний
вексель виписує векселеодержувач (трасант) іншим особам шляхом переказного розпорядження
(індосаменту). Переказ векселя робить трансанта умовно зобов'язаним перед третьою стороною, тому
такі зобов'язання повинні бути розкриті у примітках до фінансових звітів.

Дата оплати вказується шляхом напису її на векселі або визначається якимось іншим способом
(наприклад: "17 серпня 2008 року", "3 місяці з дати оформлення"; "60 днів з дати оформлення"). Строк
векселя визначає тривалість дії векселя в днях і його можна визначити способом зворотнім до того, яким
визначається дата оплати векселя.

Сума відсотків по векселю розраховується за формулою:

Сума відсотків = номінал векселя х відсоткову ставку строк векселя.

Сума погашення - це загальна сума, яка виплачується по векселю в день його погашення.

Вона складається з номінальної вартості векселя і суми відсотків по векселю. В окремих випадках можуть
виписуватися безвідсоткові векселі.

Наприклад, в рахунок покриття дебіторської заборгованості підприємство "Юрекс" отримало вексель на

суму $5,000 під 12 % річних строком на 60 днів. Сума відсотків за весь період дії векселя складе:

$5,000 х 12 /100 х 60/360 = $ 100

(або сума відсотків за два місяці складе: $5,000 х 12/100 х 2 /12 = $100).

Сума погашення дорівнює:

$5,000 + $ 100 = $ 5,100.

З метою спрощення розрахунків суми відсотків, як правило, припускають, що рік складається з 360 днів.

Бухгалтерські записи з обліку векселя будуть наступні: Отримання векселя:

Векселі отримані 5,000

Рахунки до отримання 5,000

Погашення векселя після закінчення терміну його дії (60 днів):

Грошові кошти 5,100

Векселі отримані 5,000

Доходи за відсотками 100

Якщо за векселем, після закінченні строку його дії, буде відмовлено в оплаті:

Рахунки до отримання 5,100

Векселі отримані 5,000

Доходи за відсотками 100

Цим проведенням відновлюється дебіторська заборгованість, збільшена на суму відсотків по векселю, які
повинен сплатити покупець.

З метою одержання грошей до настання терміну оплати векселя підприємство може продати його
банкові чи іншій фінансовій установі. Пр.4 цьому банк повідомляє векселедавця (покупця товарів), що
вексель знаходиться з банку і що оплата має бути адресована йому Такий вид фінансування називається
обліком векселя або дисконтуванням. Векселі отримані стають дисконтованими, коли векселетримач
індосує вексель (з регресом або без регресу) на ім'я третьої особи та отримує грошові кошти. Відсоток,
який стягує банк з цієї операції на свою користь, називається обліковою ставкою. Ця ставка, в більшості
випадків, більша за відсоткову ставку по векселю.

Сума облікової ставки розраховується наступним чином:

Сума облікової ставки = сума погашення х відсоток облікової ставки х обліковий період.

Підприємству, яке продало вексель банку, виплачується різниця між сумою погашення і обліковою ставкою.

Наприклад, за 30 днів до дати погашення підприємство "Аргон" продало банку вексель номіналом $10,000,
виданий під 12% терміном на 60 днів. Облікова ставка банку за векселем складає 14%. Виходячи з цього,
виплата за векселем буде розрахована як сума погашення за мінусом облікової ставки:

сума погашення = $10,000 + ($10,000 х 12/100 х 60 /360) = $10,200;

облікова ставка = $10,200 х 14/100 х 30/360 = $119:

виплата = $10,200 - $119 = $10,081.

В обліку ця операція буде відображена наступним чином:

Грошові кошти 10,081

Векселі отримані 10,000

Доходи за відсотками 81

Якщо сума виплати менша за номінальну вартість дисконтованого векселя, то різниця відображається на
дебеті рахунка "Витрати за відсотками" (або "Фінансові витрати").
Наприклад, якщо підприємство "Аргон" продало банку вексель номіналом $10,000, виданий під 12 %
терміном на 60 днів,

облікова ставка банку за векселем складає 24 %, то в результаті розрахунків отримаємо:

> сума погашення = $10,000 + ($10,000 х 12/100 х 60 /360) = 10.200;

> облікова ставка = $10,200 х 24/100 х 30/360 = $204;

> виплата = $10,200 - $204 = $9,996.

При цьому записи в обліку будуть наступні:

Грошові кошти 9,996

Витрати за відсотками 4

Векселі отримані 10,000

Банк, як правило, має право регресу до продавця векселя, тобто, якщо векселедавець не оплатить
векселя у визначений строк, то його повинен буде оплатити продавець векселя. Якщо вексель
передається без регресу, то підприємство, яке здійснило передачу, не несе щодо нього подальшої
відповідальності.

Векселі, отримані в одному звітному періоді, можуть бути оплачені в наступному звітному періоді. У
такому випадку, згідно з принципом відповідності доходів і витрат необхідно зробити коригувальний запис
для відображення частини доходу за відсотками у тому періоді, коли вони зароблені.

Наприклад, в рахунок покриття дебіторської заборгованості 30.11.2007 р. підприємство "Юрекс" отримало

вексель на суму $5,000 під 12 % річних строком на 60 днів. Сума відсотків за весь період дії векселя складе:

$5,000 х 12 /100 х 60/360 = $100. У тому числі відсотки, які необхідно нарахувати як зароблені доходи у 2007
р. дорівнюють 1/2 від загальної їх суми, тобто $50.

Для відображення суми відсотків, нарахованих за звітний період, в якому вексель був виписаний, робиться
запис (31.12.2007 р.): Нараховані відсотки, які підлягають отриманню 50

Доходи за відсотками 50

При отриманні підприємством "Юрекс" суми погашення по векселю і відсотків у місяці погашення
(29.01.2008 р.) буде зроблено запис:

Грошові кошти 5,100

Векселі отримані 5,000

Нараховані відсотки, які підлягають отриманню 50

Доходи за відсотками 5 0

РОЗДІЛ V. ОБЛІК ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЗАПАСІВ

5.1. СУТНІСТЬ ЗАПАСІВ ТА ЇХ ВИДИ

Значною частиною ліквідних активів підприємства є товарно-матеріальні запаси. Вони займають
найбільшу питому вагу у структурі витрат підприємств різних видів діяльності, тому вибір методу обліку
і оцінки запасів має суттєвий вплив на результати діяльності і фінансовий стан підприємства, які
відображені у звіті про прибутки і збитки та балансі. Запаси мають здатність швидко перевтілюватись в
готівку, тому їх часто називають засобами в обороті. За ступенем ліквідності вони поступаються
дебіторській заборгованості, тому в балансах зарубіжних фірм вони розмішуються, у більшості випадків,
після цієї категорії поточних активів.

Підходи до визначення терміну "запаси" є відмінними у різних країнах світу. Даний об'єкт обліку має також і
різні назви: "Запаси", "Складські запаси", "Матеріально-виробничі запаси", "Товарно-матеріальні запаси". У
країнах британо-американської облікової моделі (США, Великобританія) під запасами розуміють активи,
призначені для продажу або використання протягом одного звичайного операційного циклу. У країнах
континентальної облікової моделі до запасів відносять активи, призначені для короткострокового
використання або перепродажу.

Загальні питання, які. стосуються сутності, оцінки запасів та розкриття інформації про них у фінансовій
звітності визначені у МСБО 2 "Запаси". Даний стандарт визначає запаси як активи, які:

утримуються для продажу в звичайному ході бізнесу;

перебувають у процесі виробництва для такого продажу; або існують у формі основних чи допоміжних
матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Тобто структура запасів буде залежати від виду діяльності, якою займається підприємство. На
виробничих підприємствах до запасів відносяться:

сировина і матеріали, які придбані, вирощені (сільськогосподарська продукція) або видобуті (природні
ресурси) й призначені для виробництва продукції та забезпечення виробничого процесу. У процесі їх
використання вони, разом з іншими витратами виробництва (витрати на оплату праці, загальні
витрати), включаються до незавершеного виробництва;

незавершене виробництво - запаси, які знаходяться у виробничому процесі, але не прошили ще всіх стадій
обробки, щоб бути віднесеними до готової продукції;

готова продукція - вироби, які виготовлені підприємством і повністю готові для продажу.

Для торговельних підприємств запасами є товари, що придбані і призначені (як правило без додаткової
обробки чи переробки) для наступної реалізації.

На підприємствах сфери послуг запаси включають незавершені послуги та допоміжні матеріали.

Запаси відображаються в обліку і звітності підприємства (незалежно від того, де вони фактично
знаходяться) за умови, що право власності на них належить цьому підприємству. Перехід права власності
на запаси відповідно до принципу реалізації відбувається, у більшості випадків, в момент, коли продавець
фактично передає товари покупцю.

Якщо підприємство має запаси, які фактично йому не належать, то вони не повинні включатись до
товарно-матеріальних запасів цього підприємства. Прикладом цього можуть бути запаси підприємства,
яке здійснює торгівлю на консигнаційній основі. У даному випадку консигнаційні товари повинні
відображатись у складі власних запасів підприємства-постачальника.

Керівництво підприємства постійно вирішує комплексні питання, пов'язані з плануванням та контролем

запасів, оскільки їх надмірна величина призводить до вилучення грошових коштів з обороту. У той же час,
недостатня кількість запасів може спричинити втрати в обсягах продажу. Тому менеджери підприємства
зобов'язані приймати рішення щодо оптимальної величини і структури запасів, а також строків та обсягів
нових замовлень. Інформація про інвестиції в запаси є досить цікавою для зовнішніх користувачів
(інвесторів, кредиторів тощо), тому вона, з додатковими поясненнями у примітках, включається
обов'язково до фінансової звітності.

5.2. Відмінності в методах оцінки запасів

5.2.1. Первісна оцінка запасів

Важливою умовою організації обліку запасів є їх оцінка, від якої будуть залежати фінансові результати
господарської діяльності підприємства. У більшості зарубіжних країн запаси оцінюються за їх фактичною
собівартістю на момент отримання або використання в процесі виробництва, яка включає: > витрати на
придбання, > витрати на переробку та >інші витрати, безпосередньо пов'язані із запасами.

У свою чергу до витрат на придбання відносяться: >ціна закупівлі; ввізне мито та інші податки, пов'язані з
придбанням, які не відшкодовуються підприємству; витрати на вантажно-розвантажувальні роботи;
витрати на транспортування тощо. При визначенні витрат на придбання запасів із їх вартості
вираховують торговельні та Інші знижки. Витрати на транспортування запасів можуть включатись або
не включатись до собівартості запасів (якщо згідно з умовами договору покупець їх не несе).

Наприклад, фірма "Консул" отримала партію товарів з наданням їй знижки у розмірі 3 % від договірної
вартості. Крім цього, згідно з умовами поставки фірма "Консул" може отримати розрахункову знижку у
розмірі 4 % за умови оплати товару протягом 15 днів. Згідно з інформацією, вказаною в рахунку-фактурі,
собівартість придбаних товарів буде розрахована так ($): Договірна вартість товарів 80,000

Торговельна знижка 3 % (80,000 х 0,03) 2,400

Вартість придбання 77,600

Розрахункова знижка за дострокову оплату 4 % (77,600 х 0,04)

Чиста вартість придбання 74,496

Витрати на транспортування 614

Собівартість придбаних товарів 75,110

Витрати на переробку включають прямі витрати на оплату праці та виробничі накладні витрати. До
прямих витрат на оплату праці відносять заробітну плату виробничого персоналу, яку можна
безпосередньо віднести до конкретного виду продукції. Виробничі накладні витрати пов'язані з
виробництвом продукції, але вони можуть бути віднесені на собівартість конкретних видів продукції після
розподілу з використанням відповідної бази розподілу.

До інших витрату які можуть бути віднесені до собівартості запасів відносяться: витрати на
проектування і розробку продукції; У витрати на зберігання, необхідність яких обумовлена виробничим
процесом; амортизація ліцензій або платежів, пов'язаних з конкретною продукцією; невиробничі накладні
витрати, пов'язані з доставкою запасів та приведенням у теперішній стан.

До вартості товарно-матеріальних запасів не включаються: понаднормативні суми відходів матеріалів,

загальновиробничі, адміністративні витрати та витрати на збут.

5.2.2. Методи оцінки вибуття запасів і залишку на німець періоду

Крім визначення фактичної вартості запасів, важливе значення має встановлення собівартості
реалізованих запасів за період та їх залишку на кінець періоду. Для вирішення цього завдання підприємства
зарубіжних країн використовують наступні методи визначення вартості запасів:

метод суцільної ідентифікації (specific identification method);

метод середньої вартості (average cost method);

метод списання перших надходжень - FIFO (first-in, first-out); метод списання останніх надходжень - UFO
(last-in, first-out).

Метод суцільної ідентифікації використовується по відношенню до тих запасів, які не є взаємозамінними,

або які призначені для конкретних проектів. При використанні цього методу виникає потреба обліку
надходження запасів, калькулювання собівартості та їх зберігання за кожною одиницею (партією). Відпуск
запасів, а також їх залишок на кінець періоду оцінюються за цінами конкретних одиниць запасів. На
практиці цей метод використовується за умови незначної номенклатури запасів, зокрема,
підприємствами, які торгують дорогими штучними товарами, коштовностями, автомобілями,
нерухомістю, а також для визначення собівартості індивідуальних замовлень (виробництво літаків,
кораблів тощо).

У разі виробництва або реалізації великої кількості одиниць запасів використання цього методу є
неможливим, оскільки в цьому випадку нема можливості встановити, які саме запаси продані (відпущені).
Використання методу ідентифікованої собівартості фірмами із виробництва серійних товарів створює їм
можливості для маніпулювання прибутком шляхом списання на собівартість реалізації, в разі необхідності,
більш дорогих або більш дешевих однять запасів.

Даний метод не набув широкого розповсюдження через потребу достатніх складських приміщень для
окремого зберігання кожної партії запасів, а також через складність відслідковування руху конкретних
товарних одиниць за умови великого асортименту товарів та частої зміни цін на них.
Метод середньої вартості ґрунтується на припущенні, що кожна одиниця запасів даного періоду має
однакову середню вартість, яка розраховується за певний період. Тобто середньозважена собівартість
одиниці запасів використовується для розрахунку собівартості залишку запасів і собівартості
реалізованих запасів.

Середньозважена собівартість одиниці запасів визначається як співвідношення собівартості наявних

запасів до їх загальної кількості. За умови використання системи періодичного обліку запасів
середньозважена собівартість одиниці розраховується за формулою:

де С - середньозважена собівартість одиниці запасів; Сд - собівартість запасів на початок періоду; Сн -

собівартість запасів, що надійшли протягом періоду; Кп - кількість запасів на початок періоду; К - кількість
запасів, що надійшли протягом періоду.

За умови використання підприємством системи постійного обліку запасів протягом звітного періоду
застосовується змінна середньозважена собівартість одиниці. Розраховується вона на основі наведеної
формули для кожного видатку запасів, а періодом для розрахунку є проміжок часу між попереднім та
поточним видатком запасів.

Метод середньої вартості набув широкого практичного використання завдяки своїй простоті і
систематичності. Але його недоліком є те, що він не відображає динаміку цін протягом звітного періоду
та їх тенденцію.

Метод списання перших надходжень - FIFO ґрунтується на припущенні, що запаси, які надійшли першими,
відпускаються також першими. Відповідно запаси, що є у залишку на кінець звітного періоду оцінюються за
цінами останніх надходжень цих запасів.

Цей метод є широко відомий і розповсюджений у зарубіжній практиці, оскільки він є систематичним і
об'єктивним, що відповідає вимогам міжнародних стандартів, а також не дає змоги маніпулювати даними в
сторону штучного завищення або заниження вартості запасів.

Метод списання останніх надходжень - LIFO ґрунтується на протилежному твердженні до методу FIFO,
тобто, що запаси, які надійшли останніми відпускаються в першу чергу. У зв'язку з тим, що метод LIFO
передбачає, що відпущені запаси були отримані останніми, то залишок запасів при цьому виражає суму
початкових запасів і перших надходжень.

Метод LIFO є менше розповсюдженим в міжнародній обліковій практиці. Після перегляду МСБО 2 "Запаси"
Рада з МСБО прийняла рішення про виключення методу LIFO як дозволеного альтернативного підходу по
відношенню до двох попередніх методів через його неспроможність достовірно відображати потоки
запасів. Це рішення не виключає методів визначення конкретних витрат, які відображають потоки запасів,
подібних до LIFO.

Метод LIFO створює можливості для маніпулювання фінансовими результатами діяльності, оскільки в
умовах зростання цін великі закупівлі наприкінці облікового періоду спричиняють зростання собівартості
запасів і, відповідно, зменшення суми отриманого доходу.
Крім розглянутих вище методів визначення вартості запасів, які ґрунтуються на фактичних витратах,
МСБО 2 "Запаси" запропоновано також ще два методи визначення собівартості запасів:

метод стандартних (нормативних) витрат; % метод роздрібних цін.

Використання методу стандартних (нормативних) витрат для оцінки запасів допускається лише за
умови, якщо результати такої оцінки запасів приблизно дорівнюють їх собівартості. Стандартні витрати
- це планова величина витрат на виробництво одиниці продукції, яка розраховується виходячи з
нормативів використанні матеріалів, праці, а також економічної і виробничої потужності. Сума
перевищення фактичної собівартості запасів над їх стандартною собівартістю відноситься до
собівартості реалізованої продукції. Схема обліку витрат на виробництво та готової продукції
відображена на рис. 5.1.

Рис. 5.1. Облік виробництва та готової продукції за стандартними витратами

Метод роздрібних цін (інша його назва - метод роздрібної інвентаризації) призначений для використання
підприємствами роздрібної торгівлі в умовах великої кількості одиниць товарів й змінної номенклатури
товарів, які забезпечують однакову норму прибутку та яких неможливо використати Інші методи
визначення вартості запасів. Собівартість реалізованих товарів розраховується як різниця між
собівартістю товарів для продажу (запаси на початок плюс закупівлі) і собівартістю залишку товарів на
кінець періоду. Для цього знаходиться відсоток собівартості товарів у роздрібній їх вартості, який
множиться на залишок запасів за роздрібними цінами для розрахунку собівартості залишку товарів.

Підприємства роздрібної торгівлі часто використовують також середній відсоток валового прибутку
(метод валового прибутку), який визначається для кожного підрозділу (відділу, секції тощо). Для
забезпечення точності визначення вартості запасів, при застосуванні методу роздрібних цін, необхідно
періодично проводити інвентаризацію.

Приклади використання методів роздрібної інвентаризації і валового прибутку будуть показані при
розгляді методики проведення інвентаризації в зарубіжних країнах.

Вибір методу визначення вартості запасів не залежить від фізичного руху цих запасів. Наприклад,
незалежно від того, коли і який саме товар надійшов на склад та коли і який саме з однакових товарів був
взятий зі складу для реалізації, на підприємстві може застосовуватись будь-який з методів визначення
вартості запасів. Загальноприйняті принципи обліку вимагають, щоб метод був раціональним
(обґрунтованим) і застосовувався на систематичній основі.

У більшості випадків підприємству надається право вибору того чи іншого методу визначення вартості
запасів. При цьому міжнародні стандарти зазначають, що підприємство повинно застосовувати однакові
методи визначення вартості для всіх запасів, подібних за характером і використанням. Також дотримання
принципу постійності в обліку стосовно методів визначення вартості запасів, вимагає їх незмінності,
принаймні, впродовж одного року або більшого періоду, а їх зміна повинна бути обґрунтованою і розкритою
у примітках до фінансових звітів.

Використання різних методів оцінки запасів призводить до різних результатів при визначенні собівартості
реалізованих запасів та їх залишку на кінець періоду. А це в свою чергу впливає на величину прибутку як
поточного, так і наступного років та, відповідно, податку з прибутку.

5.3. Характеристика систем обліку запасів

5.3.1. Порівняльна характеристика систем постійного і періодичного обліку

запасів

Порядок відображення в обліку руху запасів, який включає операції з їх придбання, переробки та реалізації,
залежить від системи обліку, що застосовується на підприємстві. При цьому у зарубіжних країнах
використовують дві системи обліку складських запасів:

система постійного обліку запасів;

система періодичного обліку запасів.

Ці дві системи обліку запасів відображають два різних підходи до порядку застосування методів оцінки
вартості залишків запасів та собівартості реалізованих запасів.

При системі постійного обліку запасів їх рух показується за видами запасів (матеріали, готова продукція,
товари тощо) протягом звітного періоду безпосередньо на рахунку '' Складські запаси" (" Товарно-
матеріальні запаси" або інша назва), який є рахунком першого порядку (табл. 5.1). У плані рахунків ряду
зарубіжних країн до нього передбачені рахунки другого порядку -"Сировина", "Матеріали", "Незавершене
виробництво", "Готова продукція", "Товари". Кожний з цих рахунків може мати ще також рахунки третього
порядку, які призначені для аналітичного обліку запасів за їх конкретними видами.

Система постійного обліку запасів передбачає визначення їх залишків на кожну звітну дату, надходження
та величини витрачених запасів безпосередньо на відповідних рахунках обліку складських запасів. Для
аналітичного обліку запасів використовуються картки як на паперових, так і на електронних носіях (табл.
5.2). Тобто, така система обліку забезпечує відображення на рахунку "Складські запаси" дійсного стану
запасів відповідно до здійснених операцій. Тому рахунки "Витрати на закупівлю" ("Закупівлі*9) і "Повернення
та уцінка придбаних товарів" при системі постійного обліку запасів не використовуються.

Надходження запасів на підприємство відображається записом: Складські запаси

Грошові кошти (або Рахунки до оплати)

Таблиця 5.1. Рахунок "Складські запаси"

Таблиця 5.2. Реєстр постійного обліку запасів

Собівартість реалізованих запасів при цій системі визначається в момент продажу (а не в кінці місяця, як
при системі періодичного обліку запасів) як добуток кількості одиниць реалізованих запасів і собівартості
одиниці:

Де Ср - собівартість реалізованих запасів; С0 - собівартість одиниці запасів; К - кількість одиниць

реалізованих запасів.

При цьому робиться бухгалтерський запис:

Собівартість реалізованих запасів

Складські запаси

Кожний факт реалізації запасів відображається як у реєстрі синтетичного обліку, так і на картках
аналітичного обліку запасів за їх видами.

Залишок рахунка "Складські запаси" відображається у балансі, а вартість реалізованих за звітний період
запасів, яка визначена на рахунку "Собівартість реалізованих запасів", показується у звіті про прибутки і
збитки одним рядком.
Взаємозв'язок між рахунками бухгалтерського обліку, при використанні системи постійного обліку запасів,
показано на рис. 5.2.

Рис. 5.2. Відображення руху запасів при використанні системи постійного обліку

Перевагами системи постійного обліку запасів є:

забезпечення користувачів інформацією, яка дозволяє більш оперативно вести управління запасами
(підтримання необхідного їх рівня), оскільки на будь-яку дату є дані про кількість, ціну і вартість запасів;

можливість постійного контролю за наявністю, рухом та собівартістю реалізованих запасів;

дозволяє визначити дохід від реалізації за кожною такою операцією в момент продажу, оскільки для цього є
вся необхідна інформація (дохід від реалізації та фактична собівартість реалізованих запасів);

не потребує проведення періодичної інвентаризації запасів для визначення їх залишку.

Разом з тим, система постійного обліку запасів вимагає значних трудових затрат облікового персоналу
на ведення обліку запасів в умовах ручної організації праці. Проте ці проблеми відпадають завдяки
використанню комп'ютерної техніки, яка дозволяє оперативно обробляти значні обсяги облікової
інформації. Тому більшість підприємств з метою забезпечення керівництва підприємства інформацією про
поточний стан запасів та собівартість їх реалізації переходять на використання системи постійного
обліку запасів.

При системі періодичного обліку запасів надходження та вибуття запасів протягом звітного періоду на
рахунку "Складські запаси" не відображають. Надходження запасів показується на рахунку "Витрати на
закупівлю" (або "Закупівлі"), який є рахунком елементів витрат і в кінці звітного періоду закривається на
рахунок фінансових результатів. Для відображення надходження запасів робиться наступний запис на
рахунках бухгалтерського обліку:

Витрати на закупівлю

Рахунки до оплати

В окремих випадках, за умови використання системи періодичного обліку запасів, підприємства можуть
вести паралельний кількісний облік запасів.

Наприкінці звітного періоду в місцях зберігання запасів проводиться інвентаризація, на основі якої
визначають та оцінюють залишки запасів з використанням прийнятого на підприємстві методу оцінки
(середньої собівартості, FIFO, LIFO чи ідентифікованої собівартості).

Собівартість реалізованих запасів визначається за формулою:

де С - собівартість реалізованих запасів; Зп - собівартість залишку запасів на початок періоду; Н -

собівартість запасів, що надійшли за період (закупівлі); Зк - собівартість залишку запасів на кінець періоду.

На рахунках бухгалтерського обліку залишок запасів на кінець звітного періоду, виявлений шляхом
інвентаризації, відображається наступним записом:

Складські запаси

Фінансові результати звітного періоду

В результаті цього проведення сума матеріальних витрат звітного періоду зменшується на величину
невикористаних запасів.

Залишок запасів на початок звітного періоду (виявлений шляхом інвентаризації в кінці попереднього
звітного періоду) списується безпосередньо на рахунок фінансових результатів записом:

Фінансові результати звітного періоду Складські запаси

Оскільки собівартість реалізованих запасів, за умови використання системи періодичного обліку запасів,
розраховується лише в кінці місяця за допомогою наведеної формули, то рахунок "Собівартість
реалізованих товарів" при цій системі обліку не використовується.

Основною перевагою системи періодичного обліку запасів є невелика трудомісткість та зручність через
відсутність ведення поточних записів з відображення руху запасів протягом звітного періоду.

Недоліки системи періодичного обліку запасів пов'язані з необхідністю проведення інвентаризації кожного
звітного періоду. Також відсутність даних про залишки запасів та собівартість реалізованих запасів
значно звужує можливості оперативного управління запасами та контролю за їх станом і рухом.
Тому система періодичного обліку запасів використовується, в основному, невеликими підприємствами
сфери послуг, торгівлі та виробничої сфери, які реалізують товари, продукцію і послуги за низьким цінами.

Наведена вище методика відображення запасів в обліку характерна більше для британо-американської
облікової системи, зокрема США.

В окремих західноєвропейських країнах для відображення залишків запасів на кінець звітного періоду та їх
змін у плані рахунків передбачено два рахунки - "Складські запаси" та "Зміна залишків запасів". Для такого
випадку взаємозв'язок між рахунками бухгалтерського обліку, при використанні системи періодичного
обліку запасів, показано на рис. 5.3.

Рис. 5.3. Відображення руху запасів при використанні системи періодичного обліку

В бухгалтерському обліку складаються такі проведення: ^ на залишок запасів на початок звітного періоду
який виявлений шляхом інвентаризації в кінці попереднього звітного періоду:

Зміна залишків запасів

Складські запаси

на залишок запасів па кінець звітного періоду, виявлений шляхом інвентаризації:

Складські запаси

Зміна залишків запасів Залишок рахунка "Зміна залишків запасів" відображається на рахунку "Фінансові
результати звітного періоду" по дебету (кредитовий) або по кредиту (дебетовий). Відповідно у звіті про
прибутки і збитки зміна залишків запасів показується у складі елементів витрат зі знаком "+" (дебетове
сальдо) або (кредитове сальдо).

Для порівняння методики відображення запасів при застосуванні системи постійного і системи
періодичного обліку розглянемо наступні операції фірми "Діксон" (табл. 5.3):
Залишок товарів на початок звітного періоду - $8,500.

За звітний період проведено закупівлі товарів у кредит на суму $52,000.

Реалізація товарів за звітний період склала $73,000.

Залишок товарів на кінець звітного періоду - $15,700.

Собівартість реалізованих товарів дорівнює $44.800 ($8,500 + $52,000 - $15,700).

На відміну від торговельних підприємств, собівартість готової продукції на виробничих підприємствах

складається з трьох компонентів:

собівартості сировини і матеріалів, які використані для виготовлення продукції;

вартості робочої сили, зайнятої у виробничому процесі;

частини накладних витрат; пов'язаних із виробництвом продукції.

Собівартість готової продукції, виробленої за звітний період, відображається у складі запасів

підприємства і розраховується наступним чином:

де Св - собівартість готової продукції, виготовленої за звітний період; НВп - незавершене виробництво на

початок періоду; В -

Таблиця 5.3. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку і у фінансовій звітності запасів

фірми "Діксон" при системі постійного і системі періодичного обліку
Умовні позначення, які використані в таблиці:

С - собівартість реалізованих товарів;

Зп - собівартість залишку товарів на початок періоду;

Н - собівартість товарів, що надійшли за період (закупівлі);

Зк - собівартість залишку товарів на кінець періоду;

Д - доходи від реалізації товарів;

ВП - валовий прибуток.

витрати на виробництво продукції за звітний період; ИВК - незавершене виробництво на кінець періоду.

Після реалізації частина собівартості готової продукції відноситься до собівартості реалізованої продукції
і визначається за формулою:
де Срп - собівартість реалізованої продукції; ГПп - собівартість залишку готової продукції на початок
періоду: Св - собівартість готової продукції, виготовленої за звітний період; ГПК - собівартість залишку
готової продукції на кінець періоду.

5.3.2. Використання методів оцінки запасів при системі періодичного і

постійного їх обліку

Використання методів оцінки вартості запасів при різних системах обліку має свої певні особливості, які
пов'язані з порядком віднесення запасів до реалізованих га до їх залишку. Підприємства, які
використовують систему періодичного обліку, собівартість запасів, що вибули визначають за звітний
період загалом, на підставі даних інвентаризації та оцінки залишків запасів на кінець періоду одним із
прийнятих методів, а також інформації про надходження запасів за період і їх залишки на початок періоду.
При використанні системи постійного обліку собівартість запасів, що вибули розраховують за кожною
партією відпущених запасів, а залишок визначають на основі даних поточного обліку.

Наприклад, корпорація "Клівере" реалізує офісні стільці за ціною SSO за одиницю, а закупляє за цінами, які
мають тенденцію до зростання. Операційні витрати, понесені корпорацією за вересень місяць, складають
$ 1,1 30. Дані про залишки, надходження та реалізацію стільців за вересень 20хх р. наведені у табл. 5.4.

Загальна вартість стільців для реалізації складає $6,420 ($1,000 + $2,040 + $3380), а їхня кількість - 125
одиниць (20 + 40+65).

Виручка, отримана за місяць від реалізації 95 стільців (50 + 45), становить $7,600 ($4,000 + $3,600).

За умови використання корпорацією "Клівере" системи періодичного обліку запасів, розрахунок вартості
реалізованих стільців та їх залишку на кінець місяця із застосуванням різних методів оцінки буде здійснено
наступним чином.

Таблиця 5.4. Інформація про залишки, закупівлі і реалізацію офісних стільців по корпорації "Клівере"
за місяць вересень 20ххр.

Залишок стільців на кінець місяця за даними інвентаризації складає 30 одиниць.

Метод середньої вартості передбачає розрахунок вартості реалізованих стільців та їх залишку на кінець
місяця шляхом визначення середньозваженої ціни придбання стільців, яка надалі множиться на кількість
стільців проданих і тих, що знаходяться на залишку.

Середньозважена ціна придбання одного стільця:

($1,000 + $2,040 + $3,380): (20 + 40 + 65) = $6,420 : 125 = $51.36

Собівартість залишку стільців на кінець вересня:

30 х $51.36 = $1,540.8

Собівартість реалізованих стільців:

$6,420 - $1,540.8 = $4,879.2

Валовий прибуток від реалізації стільців:

Виручка від реалізації стільців - собівартість реалізованих стільців = $7,600 - $4,879.2 = $2,720.8.

Собівартість реалізованих стільців за методом FIFO визначається шляхом списання проданих одиниць в
порядку їх надходження, а стільці, які є в наявності як залишок на кінець місяця, показуються за цінами
останніх надходжень. Оскільки в даному випадку залишок стільців на кінець місяця (30 одиниць) не
перевищує їх кількість, отриману в результаті останнього придбання (65 одиниць), то вартість залишку
буде визначена за ціною $52. А різниця між вартістю стільців для продажу за звітний період і вартістю їх
залишку буде віднесена до реалізованих товарів.

Собівартість залишку стільців на кінець місяця:

30 х $52= $1,560

Собівартість реалізованих стільців:

$6,420 -$1,560 = $4,860

Валовий прибуток від реалізації стільців.

Виручка від реалізації стільців - собівартість реалізованих стільців = $7.600 - $4,860 = $2,740

За методом LIFO вартість залишку стільців на кінець місяця розраховують за цінами перших надходжень.
Оскільки залишок стільців на кінець місяця (30 одиниць) перевищує їх кількість, яка була у залишку на
початок місяця (20 одиниць), то кількість одиниць перевищення цієї величини (10 одиниць) множиться на
ціну першої закупівлі стільців (6 вересня). Тобто загальна вартість залишку буде розрахована за цінами
початкового залишку ($50) і частково за цінами першого їх надходження ($51). А різниця між вартістю
стільців для продажу за звітний період і вартістю їх залишку буде віднесена до реалізованих товарів.

Собівартість залишку стільців на кінець місяця:

20 х $50 + 10 х $51= $1,000 + $510 = $1,510 % Собівартість реалізованих стільців:

$6,420- $1,510 = $4,910 % Валовий прибуток від реалізації стільців:

Виручка від реалізації стільців - собівартість реалізованих стільців = $7,600 - $4,910 = $2,690

У результаті використання різних методів визначення вартості запасів корпорації "Клівере" при системі
періодичного обліку запасів, буде отримано різну величину валового прибутку (табл. 5.5).
Система постійного обліку запасів передбачає систематичне ведення записів про надходження та
реалізацію запасів. Це означає, що собівартість запасів, що вибули розраховується за кожним фактом їх
реалізації, а залишок показується після кожного надходження і вибуття товарів.

При використанні підприємством системи постійного обліку запасів ним буде застосовуватись метод
"ковзаючої" середньої

Таблиця 5.5. Порівняння впливу методів оцінки запасів на валовий прибуток корпорації "Клівере" за
місяць вересень 20ххр. (система періодичного обліку запасів) $

вартості. Тобто, у випадку нових надходжень товару буде розраховуватись нова середня вартість
одиниці цього товару для підрахунку собівартості одиниць запасів, які були реалізовані у цих періодах.

По корпорації "Клівере" за місяць вересень мають місце дві дати реалізації офісних стільців - 12.09 і 29.09.
Собівартість реалізованих стільців на ці дати при використанні методу середньої вартості буде
розрахована наступним чином:

1) 12 вересня (реалізовано 50 стільців):

середньозважена ціна придбання одного стільця: (20 х $50 + 40 х $51) : 60 = ($1,000 + $2,040) : 60 = $3,040 :
60 = $50.67; собівартість реалізованих стільців: 50 х $50.67 = $2,533.5.

2) 29 вересня (реалізовано 45 стільців): середньозважена ціна придбання одного стільця:

(10 х $50.67 + 65 х $52) : 75 = ($506.7 + $3,380) : 75 = = $3,886.7 : 75 = $51.82;

собівартість реалізованих стільців: 45 х $51.82 = $2,331.9.

Собівартість реалізованих стільців за місяць складе $4,865.4 ($2,533.5 + $2,331.9).

3) Собівартість залишку стільців на кінець місяця:

$3,040 - $2,533.5 + $3,380 - $2,331.9 = 1,554.6.

4) Валовий прибуток від реалізації стільців:

$7,600 - $2,533.5 - $2,331.9 = $2,734.6.

За методом FIFO собівартість реалізованих стільців визначається на поточній основі, виходячи з
черговості їх надходження (стільці, що надійшли першими списуються в першу чергу):

1) 12 вересня (реалізовано 50 стільців): .

собівартість реалізованих стільців:

20 х $50 + 30 х $51 = $1,000 + $1,530 = $2,530.

2) 29 вересня (реалізовано 45 стільців):

собівартість реалізованих стільців:

10 х $51 + 35 х $52 = $510 + $1,820 = $2,330. Собівартість реалізованих стільців за місяць складе $4,860
($2,530 + $2,330).

3) Залишок стільців на кінець місяця:

кількість: 20 + 105 - 95 = 30 одиниць;

вартість: 30 х $52 = $1,560.

4) Валовий прибуток від реалізації стільців:

$7,600 - $4,860 = $2,740. . За методом LIFO собівартість реалізованих стільців визначається на поточній
основі, в порядку, зворотному до черговості їх надходження (стільці, що надійшли останніми списуються в
першу чергу):

1) 12 вересня (реалізовано 50 стільців):

собівартість реалізованих стільців:

40 х $51 + 10 х $50 = $2,040 + $500 = $2,540. 2)29 вересня (реалізовано 45 стільців): собівартість
реалізованих стільців: 45 х $52 = $2,340. Собівартість реалізованих стільців за місяць складе $4,880 ($2,540
+ $2,340).

3) Залишок стільців на кінець місяця:

кількість: 20 + 105 - 95 = 30 одиниць; О вартість: 20 х $52 + 10 х $50 = $1,040 + $500 = $1,540.

4) Валовий прибуток від реалізації стільців: $7,600 - $4,880 = $2,720.

У результаті використання різних методів визначення вартості запасів корпорації "Клівере", за умови
використання системи постійного обліку запасів, буде отримано різну величину валового прибутку (табл.
5.6).

Таблиця 5.6. Порівняння впливу методів оцінки запасів на валовий прибуток корпорації "Юніверс" за
місяць вересень 20ххр. (система постійного обліку запасів) $
Порівняння собівартості стільців та фінансових результатів від їх реалізації у корпорації "Клівере" за
вересень 20хх р., розрахованих з використанням різних методів визначення вартості запасів та систем
обліку, наведено в табл. 5.7.

5.3.3. Вплив величини запасів на фінансовий стан і результати

діяльності підприємства

Запаси є значною частиною активів, призначених для здійснення основної діяльності, а також основним
джерелом доходів підприємства. При використанні різних методів визначення вартості запасів,
отримують не одинакові результати щодо собівартості використаних запасів та їх залишку на кінець
звітного періоду.

Таблиця 5.7. Порівняння собівартості стільців та фінансових результатів корпорації "Клівере" за

вересень 20ххр.у розрахованих за різними методами $

цього випливає, що методи оцінки суттєво впливають на витрати і фінансові результати діяльності
підприємства.

Застосування методу середньої вартості надає можливість уникнути впливу коливань цін придбання
запасів та забезпечує більш рівну величину собівартості реалізації та прибутку. З іншого боку
використання цього методу вимагає проведення складніших розрахунків та в умовах зростання цін
(інфляції) призводить до відображення в балансі заниженої собівартості, в порівнянні з ринковою ціною.

Слід зазначити, що лише за умови використання методу FIFO собівартість запасів при системі
періодичного і постійного обліку однакова. Коли має місце тенденція зростання цін на запаси за методом
FIFO отримується найбільш низька собівартість реалізації і, відповідно, найбільший прибуток. Так само
оцінка запасів у балансі при використанні цього методу найбільш наближена до їх фактичної собівартості.

Метод LIFO забезпечує найвищу собівартість реалізації і як наслідок - найменший прибуток. Використання
цього методу в умовах зростання цін (інфляції) найкраще забезпечує дотримання принципу відповідності
доходів і витрат у звіті про прибутки І збитки. Одночасно метод LIFO створює можливості для
маніпулювання показником звітного прибутку залежно від часу придбання запасів та призводить до
відображення заниженої собівартості запасів у балансі. Через це метод LIFO заборонений для
використання з метою оподаткування в багатьох країнах світу (табл. 5.8).
Таблиця 5.8. Законодавчі підходи до використання методу LIFO в окремих країнах світу

Назва країни Застосування методу LIFO

Великобританія заборонено
Німеччина дозволено
Франція дозволено
Швеція заборонено
Швейцарія заборонено
Нідерланди дозволено
США дозволено
Канада дозволено
Бразилія дозволено
Мексика дозволено
Південно-Африканська Республіка дозволено
Сінгапур заборонено
Австралія заборонено
Японія дозволено
До недавнього часу метод LIFO у МСБО 2 "Запаси" був встановлений Комітетом з міжнародних
стандартів бухгалтерського обліку як дозволений альтернативний підхід до визначення собівартості
запасів. Проте після останнього перегляду МСБО 2 "Запаси" Рада з МСБО прийняла рішення про
виключення з 1 січня 2005 р. методу LIFO як дозволеного альтернативного підходу через Його
неспроможність достовірно відображати потоки запасів.
З метою оптимізації оподаткування, підприємства, в умовах зростання цін на запаси (інфляції), надають
перевагу методу LIFO, а у період зниження цін - методу FIFO, оскільки вони забезпечують найменшу
величину прибутку і сплату податку з прибутку. Тому окремі країни, з метою збільшення надходжень до
бюджету, в період значних інфляційних процесів можуть забороняти застосування методу LIFO.

З іншого боку, заниження суми прибутку у фінансовій звітності може суттєво вплинути на інвестиційну
привабливість підприємства (знизити її). Тому облікові працівники та управлінці стикаються з дилемою:
відобразити найбільшу величину прибутку і збільшити інвестиційну привабливість підприємства чи
показати найменшу величину прибутку і сплатити з нього меншу суму податку? Найменш ризикованим в
процесі прийняття таких рішень є використання методу середньої собівартості для визначення вартості
запасів.

Таким чином, вибір методу оцінки та обліку запасів суттєво впливає на фінансовий стан підприємства і
фінансові результати його діяльності як поточного, так і наступного років. В обліковій практиці
зарубіжних країн прерогатива надається виконанню головного завдання бухгалтерського обліку - точному
визначенню прибутку, отриманого підприємством, чи понесеного ним збитку. Проте оскільки правильне
визначення вартості запасів має безпосередній вплив на фінансовий результат діяльності підприємства,
то облік і контроль цієї категорії активів також займає важливе місце.

Як і вибір методу оцінки та обліку запасів, так і помилки, допущені у визначенні вартості запасів, можуть
мати значний вплив на правильність визначення і відображення у звіті про прибутки і збитки чистого
прибутку (збитку), а у балансі - активів та власного капіталу, величини зобов'язань та частки акціонерів у
капіталі (табл. 5.9). Крім того, оскільки запаси на кінець звітного періоду є одночасно запасами на початок
наступного періоду, то це, в свою чергу, спричинить неточності у розрахунках в наступному звітному
періоді.

Таблиця 5.9. Вплив помилок у визначенні вартості запасів на фінансову звітність

№ Вплив помилки на звіт про

Вид помилки Вплив помилки на баланс
з/п прибутки і збитки
1 Залишки запасів на Собівартість запасів занижена і, Нерозподілений прибуток є реальним, за
 печаток періоду відповідно, завищений валовий . умови, що залишки запасів на кінець
занижені прибуток І чистий прибуток попереднього періоду були занижені*
Залишки запасів на Собівартість запасів завищена і, Нерозподілений прибуток є реальним, за
2 печаток періоду відповідно, занижений валовий умови, що залишки запасів на кінець
завищені прибуток і чистий прибуток попереднього періоду були завищені4
Собівартість запасів занижена і, Заборгованість по рахунках до оплати
Закупівлі запасів
3 відповідно, завищений валовий занижена. Нерозподілений прибуток
занижені
прибуток і чистий прибуток завищений
Собівартість запасів завищена і, Заборгованість по рахунках до оплати
Закупівлі запасів
4 відповідно, занижений валовий завищена. Нерозподілений прибуток
завищені
прибуток і чистий прибуток занижений
Залишки запасів на Собівартість запасів завищена і,
Вартість запасів занижена. Нерозподілений
5 кінець періоду відповідно, занижений валовий
прибуток занижений
занижені прибуток і чистий прибуток
Залишки запасів на Собівартість запасів занижена і,
Вартість запасів завищена. Нерозподілений
6 кінець періоду відповідно, завищений валовий
прибуток завищений
завищені прибуток і чистий прибуток

5.4. Методика проведення інвентаризації запасів

Підприємства зарубіжних країн проводять час від часу (переважно в кінці фінансового року) фізичний
підрахунок запасів.

У випадку використання системи періодичного обліку запасів, їх величина (кількість і вартість)

підраховується в кінці кожного періоду, оскільки без визначення цієї величини неможливо скласти фінансову
звітність. При цьому фактичні суми запасів відображаються на дебеті рахунка "Складські запаси", а
нестачі і надлишки не виявляються та не відображаються.

На підприємствах, які застосовують систему постійного обліку запасів інвентаризація запасів з метою
встановлення відповідності фактичної їх наявності обліковим даним, може проводитись у будь-який час.
При цій системі на рахунку "Складські запаси" ведеться облік як залишків, так і закупівель запасів.
Фактичні залишки запасів, виявлені в процесі проведення інвентаризації, порівнюються з обліковими
даними, відображеними на рахунку "Складські запаси" і встановлюються можливі розбіжності (нестачі або
надлишки). Такі нестачі або надлишки відображаються відповідно по кредиту або дебету рахунка
"Складські запаси" в кореспонденції з рахунком "Собівартість реалізованих запасів".

Наприклад, у випадку виявлення за результатами проведення інвентаризації на підприємстві торгівлі

нестачі товарів у сумі $200 вона буде відображена записом:

Собівартість реалізованих товарів 200

Складські запаси 200

На надлишки товарів, виявлені при інвентаризації, буде складено зворотній запис.

Процес проведення фізичної інвентаризації включає два етапи:

Підрахунок фактичної кількості запасів

Підрахунок натуральних одиниць проводиться за всіма видами запасів, які знаходяться на підприємстві.
Результати фізичного підрахунку заносять у спеціальну відомість аналітичного обліку запасів, яка може
мати таку форму (табл. 5.10).
Під час проведення інвентаризації особлива увага приділяється тому, щоб всі запаси, які належать
підприємству, були врахо

Таблиця. 5.10. Корпорація "Стрінг" Відомість аналітичного обліку запасів

вані, незалежно від їх фактичного місцезнаходження. Одночасно, запаси, які не є власністю підприємства,
але знаходяться на ньому на момент проведення інвентаризації, мають бути відокремлені при підрахунку.

Оцінка вартості запасів

Після фактичного підрахунку наявних запасів у натуральних одиницях, для кожного з них необхідно
визначити ціну за одиницю. Далі шляхом множення, кількості одиниць кожного виду запасу на ціну за
одиницю визначають загальну вартість запасів, якими володіє підприємство. При цьому, якщо в однакових
видів запасів є різні ціни за одиницю, то в такому випадку можуть застосовуватись декілька методів
визначення вартості одиниці запасу для підрахунку їх суми за результатами інвентаризації: 1) метод
середньої собівартості; 2) метод FIFO; 3) метод LTFO; 4) метод ідентифікованої собівартості.

Сума запасів, визначена шляхом проведення інвентаризації на кінець звітного періоду, характеризує
величину кінцевого сальдо рахунка товарно-матеріальних запасів та відображається у звіті про прибутки і
збитки, а також у балансі.

Слід зазначити, що принцип консерватизму (обачності) вимагає оцінки запасів за меншою із двох
вартостей - ціною придбання або поточною ринковою вартістю. Тому у відомості аналітичного обліку
запасів, складеній за результатами проведення інвентаризації, відображаються облікові ціни, ринкові ціни і
менша з двох оцінок, яка використовується для розрахунку суми запасів по кожному з їх видів (табл. 5.10).

Процес проведення інвентаризації потребує значних затрат часу і часте її здійснення є досить дорогим
для підприємства. Тому у зарубіжній практиці використовуються альтернативні способи попереднього
підрахунку вартості запасів для щомісячних і квартальних фінансових звітів: метод роздрібної
інвентаризації і метод валового прибутку.
Метод роздрібної інвентаризації застосовується підприємствами роздрібної торгівлі, які ведуть облік
залишків на початок періоду та закуплених товарів у двох оцінках: за собівартістю і за роздрібними цінами.
Цей метод використовується також магазинами при проведенні фізичної інвентаризації, коли
визначається залишок запасів на кінець звітного періоду за роздрібними цінами.

Встановлення величини запасів на кінець періоду передбачає таку послідовність:

визначається вартість товарів для продажу як сума запасів на початок періоду плюс вартість чистих
закупівель за звітний період;

розраховується питома вага собівартості товарів для продажу у їх вартості за роздрібними цінами;

визначається вартість товарів на кінець звітного періоду за роздрібними цінами шляхом віднімання від
вартості товарів для продажу за роздрібними цінами суми чистого продажу;

розраховується вартість товарів на кінець звітного періоду за собівартістю шляхом множення вартості
товарів на кінець звітного періоду за роздрібними цінами на питому вагу собівартості товарів для
продажу у їх вартості за роздрібними цінами.

Наприклад, на основі інформації по взуттєвому магазину Джона Брауна, розрахунки будуть мати
наступний вигляд (табл. 5.11):

Таблиця 5.11. Визначення вартості запасів по взуттєвому магазину Джона Брауна методом
роздрібної інвентаризації $

Чистий обсяг реалізації визначається як загальна величина продажу за мінусом повернень по реалізації і
наданих знижок з продажу. Вартість чистих закупівель включає загальний обсяг закупівель за мінусом
повернень по закупівлях і отриманих знижок.

Метод валового прибутку використовується більшістю торговельних підприємств, через те, що він є
нескладним і дозволяє швидко визначити залишок товарних запасів на кінець звітного періоду, необхідний
для складання фінансових звітів. Суть його полягає в тому, що якщо рівень валового прибутку у
поточному році залишається незмінним в порівнянні з попереднім роком, то загальну суму чистої реалізації
можна розділити на дві частини:
валовий прибуток;

вартість реалізованих товарів.

Методика розрахунку величини запасів на кінець періоду при використанні методу валового прибутку
передбачає таку послідовність:

встановлюється питома вага валового прибутку і вартості реалізованих товарів у чистому обсязі
реалізації;

визначається вартість товарів для продажу як сума запасів на початок періоду плюс вартість чистих
закупівель за звітний період;

визначається вартість (собівартість) реалізованих товарів як добуток суми чистого обсягу продажу за
період і відсотка вартості товарів у чистому обсязі реалізації;

розраховується залишок товарів на кінець періоду шляхом віднімання від вартості товарів для продажу
вартості реалізованих товарів.

Наприклад, на основі інформації по взуттєвому магазину Джона Брауна, розрахунки будуть мати
наступний вигляд (табл. 5.12):

Таблиця 5.12. Визначення вартості запасів по взуттєвому магазину Джона Брауна методом
валового прибутку

Визначення залишків товарних запасів з використанням методу валового прибутку проводиться і у

випадку настання надзвичайних подій (пожежі, стихійні лиха), коли необхідно скласти і подати заяву на
страхове відшкодування. Цей метод може бути також застосований для підтвердження результатів
реальної інвентаризації.

5.5. Відображення запасів у фінансовій звітності

Для забезпечення об'єктивної оцінки запасів в умовах цінової нестабільності підприємства зарубіжних країн
оцінюють і відображають їх за нижчою з двох оцінок - ринковою ціною або собівартістю (принцип
обачності).

Згідно з МСБО 2 "Запаси" оцінка запасів повинна здійснюватись за найменшим із двох показників:
собівартістю або чистою вартістю реалізації. Чиста вартість реалізації - попередньо оцінена ціна
продажу в звичайному ході бізнесу мінус розрахункові витрати на завершення виробництва та розрахункові
витрати, необхідні для здійснення продажу. Будь-яке списання до чистої вартості реалізації повинно
визнаватись як витрати звітного періоду, в якому списання мало місце.

Ринкова ціна запасів (чиста вартість реалізації") може стати меншою за їх собівартість у зв'язку з:
пошкодженням або старінням; зниженням цін на аналогічні запаси; зростанням очікуваних витрат на
завершення виробництва та збут. В якості ринкової ціни у США використовується поточна вартість
заміни, яка не може перевищувати чистої вартості реалізації та не може бути меншою ніж чиста
вартість реалізації, зменшена на маржу нормального прибутку. У Великобританії, Данії, Новій Зеландії,
Фінляндії ринкова вартість визначається як чиста вартість реалізації.

У зарубіжній практиці використовуються три основні підходи до застосування правила нижчої оцінки
(табл. 5.13):

поштучний (позиційний) метод (за видами запасів), у відповідності з яким для кожного виду або одиниці
запасні порівнюється їхня собівартість і ринкова вартість. При цьому встановлюється менша величина,
яка приймається за облікову. Для визначення загальної величини запасів, суми по всіх товарних позиціях
додаються;

метод основних категорій запасів (товарних груп), згідно з яким порівнюється собівартість і ринкова
вартість основних товарних груп запасів. При цьому, знову ж таки, встановлюється менша величина, яка
приймається за облікову. Для визначення загальної величини запасів, суми по всіх товарних групах
додаються;

метод загальної величини запасів, який передбачає оцінку всіх запасів за собівартістю і ринковою
вартістю. Після цього для оцінки запасів вибирається менша величина.

Таблиця 5.13. Методи оцінки запасів фірми "Тімекс" за меншою вартістю. $

Найточнішим і найбільш об'єктивним є поштучний або позиційний метод застосування правила нижчої
оцінки запасів. Використання даного методу в наведеному прикладі засвідчило про знецінення запасів фірми
"Тімекс" на $9,000 ($121,000 - $112,000). За умови застосування інших методів, отримаємо менші суми
знецінення запасів:

> при методі основних категорій запасів - на $4,000 ($121,000 --$117,000);

> при методі загальної величини запасів - на $2,000 ($121,000 -- $119,000).

Метод оцінки загальної величини запасів, в свою чергу, заборонений для застосування при розрахунках з
бюджетом по податку на прибуток.

У країнах британо-американської облікової моделі (Великобританія, США та ін.) знецінення запасів

відображається як збитки підприємства записом:

Збитки від знецінення запасів 9,000

Складські запаси 9,000

У західноєвропейських країнах сума зниження вартості запасів та всі втрати запасів (брак, псування
тощо) включаються до витрат того періоду, в якому відбулися ці події. При цьому доведення балансової
вартості запасів до чистої вартості їх реалізації може бути здійснено шляхом прямого списання або через
створення резерву знецінення запасів. У першому випадку списання уцінки запасів відображається по
кредиту рахунків обліку відповідних запасів і дебету рахунків витрат звітного періоду (наприклад,
"Операційні витрати"). Відповідно у звіті про прибутки і збитки ці витрати відображаються як операційні.

Другий варіант передбачає нарахування резерву по кредиту рахунку "Резерв знецінення запасів" і дебету
рахунків витрат звітного періоду (наприклад, "Операційні витрати" чи "Витрати на створення резервів").
Згідно з наведеним прикладом буде зроблено запис:

Операційні витрати 9,000

Резерв знецінення запасів 9,000

У балансі сума резерву знецінення запасів вираховується з їх вартості і в підрахунок валюти балансу
зараховується чиста реалізаційна вартість. У балансі фірми " Тімекс" буде показано:

Складські запаси за фактичною вартістю $121,000

Резерв знецінення запасів ($9.000)

Реальна (чиста) вартість запасі в $ 112,000

Якщо у наступних звітних періодах відбулося збільшення вартості запасів, які були раніше уцінені, то в
обліку це відображається записом по дебету рахунків обліку відповідних запасів і кредиту рахунків витрат
звітного періоду (тобто записом, зворотнім до списання вартості запасів). У випадку, коли підприємство
створювало резерв знецінення запасів, на збільшення вартості запасів, які були раніше уцінені, буде
зроблено такий запис:
Резерв знецінення запасів

Операційні витрати

У примітках до фінансової звітності стосовно запасів повинна бути відображена така інформація:

облікова політика, прийнята підприємством для оцінки запасів, включаючи використані формули
собівартості;

загальна балансова вартість запасів та балансова вартість окремих груп запасів згідно з їх
класифікацією, прийнятою на підприємстві;

балансова вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації;

балансова вартість запасів, відображених за справедливою вартістю мінус витрати на продаж;

сума будь-якого сторнування раніше списаної вартості запасів у результаті збільшення їх чистої
вартості реалізації, яке визнається як дохід певного періоду;

обставини або події, що призвели до сторнування раніше списаної вартості запасів;

балансова вартість запасів, переданих у заставу для забезпечення зобов'язань,

У випадку використання підприємствами окремий зарубіжних країн для визначення собівартості запасів
методу LIFO, у примітках до фінансової звітності необхідно показати також різницю між величиною
запасів, відображеною у балансі та сумою, нижчою з двох: собівартістю за методом FIFO або
середньозваженою собівартістю і сумою чистої вартості реалізації чи поточною вартістю на дату
балансу і чистою вартістю реалізації.

6.1. СУТНІСТЬ ДОВГОСТРОКОВИХ АКТИВІВ, ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ОЦІНКА

Для забезпечення діяльності кожного підприємства поряд з наявністю поточних активів важливе значення
мас присутність довгострокових активів, до яких належать основні засоби, інші матеріальні та
нематеріальні активи, що тривалий час використовуються підприємством. В окремих країнах їх ще
називають необоротними, позаоборотними, постійними.

Активи відносяться до довгострокових за умови відповідності їх таким критеріям:

придбані з метою використання в господарській діяльності підприємства;

не призначені для продажу;

мають термін корисного використання більше одного року.

Основною метою придбання довгострокових активів є їх використання в процесі виробництва продукції,

надання послуг чи реалізації товарів, а не дня подальшого перепродажу, Іншим призначенням
довгострокових активів може бути також здача в оренду, використання дня адміністративних потреб і
підтримки основних засобів у робочому стані.

До довгострокових активів належать: земля, >основні засоби, >природні ресурси, У нематеріальні активи,
а також > довгострокові фінансові вкладення, характеристика яких буде розглянута у наступних темах.

При віднесенні активів до довгострокових у зарубіжних країнах вартісні обмеження, в більшості випадків,
не встановлюються. Підприємства мають можливість залежно від розмірів і виду діяльності самостійно
вирішувати капіталізувати такі витрати чи списувати як поточні. Специфіка діяльності підприємства
спричиняє також різні характеристики довгострокових активів та їх поділ за різними ознаками (рис. 6.1).
Такими ознаками класифікації даного виду активів є:

наявність матеріальної форми;

нарахування амортизації (зносу);

здатність до відтворення.

За наявністю матеріальної форми довгострокові активи поділяють на: матеріальні та нематеріальні.

Матеріальні активи володіють фізичною субстанцією, тобто мають матеріальну форму (земля, основні
засоби, природні ресурси). Тому в окремих країнах їх ще називають відчутними. Матеріальні активи у
балансах підприємств зарубіжних країн, в більшості випадків, не відображаються за однією загальною
статтею - "Основні засоби" за декількома статтями з деталізованим розкриттям їх структури
(наприклад: земля; будівлі і споруди; устаткування; конторське обладнання; природні ресурси). Степінь
деталізації визначається підприємством самостійно.

Нематеріальні активи не мають фізичної (матеріальної) форми, тому їх ще називають невідчутними. До

них відносять права користування майновою та інтелектуальною власністю: У ліцензії, У товарні знаки, У
патенти, У комп'ютерне програмне забезпечення, У авторські права тощо. У фінансовій звітності
(балансі) нематеріальні активи відображаються в основному без поділу на групи, але інколи окремо
виділяються торговельні марки та гудвіл.

За відношенням до нарахування амортизації (зносу) довгострокові активи поділяються на такі, що:

амортизуються (основні засоби, природні ресурси, нематеріальні активи);

не амортизуються (земля).

Амортизація довгострокових активів передбачає розподіл вартості цих активів впродовж терміну їх
корисного використання з метою визначення реального фінансового результату у кожному обліковому
періоді.

За здатністю до відтворення довгострокові активи класифікують на:

відтворювані (земля, основні засоби, нематеріальні активи);

невідтворювані (природні ресурси).

Рис. 6.1. Класифікація довгострокових активів

Під відтворенням розуміють процес повернення активу можливості використання його за цільовим
призначенням шляхом здійснення відповідних витрат.

Оцінка довгострокових активів при надходженні на підприємство, згідно із загальноприйнятими

принципами обліку, проводиться за собівартістю, яка включає ціну закупівлі за вирахуванням одержаних
знижок та витрати на доведення їх до стану використання за призначенням (брокерські витрати, митні
збори, податок з продажу, витрати на транспортування, оплата праці монтажників тощо). При цьому
витрати, які формують первісну вартість довгострокових активів, повинні бути обґрунтованими і
необхідними.

Особливості оцінки окремих видів довгострокових активів полягають у наступному.

Первісна вартість землі включає: купівельну вартість; комісійні, сплачені агентам з торгівлі нерухомістю;
податки при купівлі; доплату юридичних послуг; витрати на страхування права володіння землею;
витрати на осушення, покращення і очистку землі, що має необмежений термін використання, тощо.
Якщо на земельній ділянці є старі непридатні будівлі, які покупцеві не потрібні, то незважаючи на це, в ціну
землі включається також їх вартість та усі витрати на ліквідацію цих будівель. Тобто до початкової
вартості землі відносяться всі витрати, пов'язані з придбанням та доведенням її до стану, придатного
для використання і відображаються вони на дебеті рахунка "Земля". Витрати на покращення землі, що має
обмежений термін використання, (наприклад, витрати на тротуари, огорожі, паркани, парковки тощо)
відображаються на рахунку "Покращення землі" і амортизуються протягом строку корисного її
використання. Справедливою вартістю землі, як правило, є її ринкова вартість, яка визначається під час
проведення професійними оцінювачами експертної оцінки.

Початкова вартісна оцінка основних засобів і нематеріальних активів буде залежати від способу
придбання того чи іншого об'єкта (табл. 6.1).
Слід зазначити, що застосування принципу консерватизму передбачає, що балансова вартість основних
засобів, виготовлених чи збудованих для власних потреб, не повинна перевищувати їх ринкову вартість, а
у разі перевищення така різниця відображається як збитки підприємства, оскільки вважається, що вона не
принесе економічної вигоди в майбутньому. Якщо ж витрати на виготовлення чи будівництво власними
силами є меншими за ринкову вартість, то балансовою вартістю вважаються понесені фактичні
витрати. Ефект від використання таких основних засобів буде отриманий пізніше в результаті
зменшення витрат на амортизацію, і як наслідок - збільшення доходу. Якщо для створення основних
засобів власними силами залучались кредитні ресурси, то відсотки по них включаються до балансової
вартості таких засобів у складі накладних витрат.

Загальні принципи первісної оцінки природних ресурсів схожі з вимірюванням вартості інших
довгострокових активів, тобто

Таблиця 6.1. Первісна оцінка основних засобів і нематеріальних активів

Спосіб придбання Первісна оцінка

За грошові кошти Втрати на придбання
Втрати на придбання, без включення до неї витрат на сплату відсотків
За рахунок кредитів банку
за кредит
Отримані безкоштовно Справедлива вартість на дату отримання
Первісна вартість, яка складається з суми прямих і накладних витрат,
Створені власними силами
пов'язаних зі створенням активу
Зарахування з виготовленої
продукції, товарів тощо, Собівартість активу, що підлягає продажу
призначених для продажу1
Залишкова вартість переданого об'єкта. Якщо вона більша за
справедливу вартість, то за первісну вартість приймається
Обмін на подібні активи
справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до
витрат звітного періоду
Справедлива вартість переданого об'єкта скоригована на будь-яку суму
Обмін на неподібні активи грошей або грошових еквівалентів, що були передані (отримані) під час
обміну
вона включає купівельну ціну та інші витрати, пов'язані з придбанням природних ресурсів. Проте виявлення
природних ресурсів вимагає значних витрат. Крім цього, момент виникнення витрат і одержання вигод від
добутих ресурсів розділяють, в більшості випадків, довгі часові інтервали. Тому, наприклад, при розрахунку
собівартості родовища корисних копалин враховують чотири складові: вартість придбання родовища;
витрати на розвідку; вартість розробки; витрати на відновлення місцевості.
У випадку одночасної купівлі групи довгострокових активів, коли оплата за них проводиться однією сумою
("паушальний платіж") без поділу вартості за об'єктами, виникає потреба розподілу такої вартості за
видами активів, які придбані. Особливо важливо зробити це для довгострокових активів, які підлягають
амортизації і за якими знос не нараховується. Обґрунтований розподіл загальної вартості за об'єктами
здійснюється пропорційно до поточної ринкової вартості кожного з активів на дату придбання з
врахуванням того, що їх вартість буде змінюватися пропорційно вартості продажу.

Для визначення справедливої ринкової вартості довгострокових активів підприємство може використати
незалежну експертну оцінку, оцінку, проведену з метою страхуванні або оцінку державних податкових
служб для сплати податків на власність.

Наприклад, підприємство придбало у компанії, що перебуває в стадії ліквідації, земельну ділянку з будівлею,
яка на ній знаходиться за $250,000. Оскільки на будівлі знос нараховується, а на земельну ділянку ні, то
дуже важливо раціонально провести розподіл вартості між цими двома видами довгострокових активів.
Для розподілу вартості використано оцінку, проведену незалежними експертами (табл. 6.2).
Таблиця 6.2. Розподіл вартості між земельною ділянкою і будівлею згідно з експертною оцінкою

Розподіл вартості довгострокових активів впродовж терміну їх корисного використання є головною

проблемою обліку цієї категорії активів.

У зарубіжній практиці довгострокові активи визначаються як потік послуг, які будуть отримані власником
за певний період (наприклад, придбання вантажного автомобіля розглядається як оплата транспортних
послуг за багато років наперед). Тому сума витрат на придбання довгострокового активу згідно з
принципом узгодженості не повинна визнаватись у поточному обліковому періоді, а має розцінюватись як
авансові витрати і систематично та раціонально розподілятись між тими обліковими періодами, в яких
використання цих активів призведе до отримання доходу. Вартість довгострокових активів (крім землі)
протягом визначеного періоду часу розподіляється на витрати з метою підрахунку реального доходу у
кожному звітному періоді і одночасного відображення зменшення балансової вартості активу (накопичена
амортизація (знос)). Витрати показуються у звіті про прибутки і збитки, а накопичена амортизація (знос)
- у балансі.

Таким чином, нарахування зносу у зарубіжних країнах розглядається як розподіл вартості довгострокового
активу на протязі терміну його використання з метою співставлення понесених витрат з отриманими
доходами, а не як перенесення вартості на готовий продукт. При цьому, для визначення процесу
систематичного та раціонально розподілу первісної вартості і відображення зменшення балансової оцінки
довгострокових активів, застосовуються три різних терміни (характерно для країн брита-но-
американської облікової моделі):

знос - лк процес систематичного розподілу вартості матеріальних довгострокових активів (крім

природних ресурсів) протягом терміну використання їх для отримання доходу;

витрачання - як процес систематичного розподілу вартості природних ресурсів протягом періодів

використання їх як джерела отримання доходу;

амортизація - як процес систематичного розподілу вартості нематеріальних активів протягом періодів,

коли вони сприяли отриманню доходу.

Облікові працівники використовують термін "амортизація" для відображення постійного зменшення

вартості довгострокових активів, хоча вона не обов'язково характеризує зниження ринкової вартості цих
активів за певний відрізок часу. МСБО 16 "Основні засоби" систематичний розподіл вартості об'єкта
основних засобів протягом терміну його корисної експлуатації визначає як амортизацію. Тому надалі
будемо використовувати як термін "знос" так і "амортизація" довгострокових активів.

Розподіл вартості довгострокового активу на протязі терміну його використання залежить від ряду
показників, основними з яких є:
початкова вартість - включає ціну придбання за вирахуванням одержаних знижок та витрати на
доведення активу до стану використання за призначенням;

ліквідаційна вартість - це сума коштів, яку очікується отримати у випадку ліквідації або після можливого
продажу активу, за вирахуванням витрат на передачу, демонтаж чи продаж даного активу (вартість лому
та інших відходів від ліквідації, яку погоджується заплатити потенційний покупець). Окремі довгострокові
активи (наприклад, природні ресурси) можуть не мати ліквідаційної вартості та визначення Ті не є
обов'язковим (наприклад, у Франції нехтують очікуваною ліквідаційною вартістю об'єктів основних засобів).
Це пов'язано з тим, що ліквідаційна вартість може бути незначною, або неможливо здійснити її оцінку;

амортизаційна вартість - це різниця між початковою (або іншою вартістю, що замінює її в балансі) і
ліквідаційною вартістю активу;

прогнозований термін корисного використання визначається в кількості років можливої експлуатації

об'єкта. При визначенні прогнозованого терміну корисного використання враховують накопичений досвід
роботи з подібними активами, сучасний стан об'єкта, питання ремонту, очікуваний фізичний і моральний
знос (вплив сучасних тенденцій в галузі технологій), правові та інші обмеження щодо використання
об'єкта (наприклад, законодавче визначення граничних термінів безпечної експлуатації) тощо. Цей термін
може бути коротший ніж нормативний термін експлуатації, визначений технічною документацією,
оскільки термін корисного використання об'єкта визначають виходячи з його корисності для конкретного
підприємства.

Для довгострокових активів, по яких можна з достатньою точністю встановити виробничі показники,
крім цього визначається прогнозована їх величина в кількості одиниць виробленої продукції (для
виробничого обладнання), в пробігу (для транспортних засобів) тощо із відповідною розбивкою по роках.

6.2. Методи нарахування зносу основних засобів та їх вплив на

показники фінансової звітності

У зарубіжній практиці використовуються декілька методів нарахування зносу основних засобів. Щодо вимог
МСБО 16 "Основні засоби" то він не містить вичерпного переліку методів, які слід використовувати для
нарахування амортизації основних засобів, але обраний метод має забезпечити розподіл вартості активу
на систематичній основі та відображати спосіб, у який економічна вигода від цього активу споживається
підприємством. Для різних видів основних засобів дозволяється застосовувати різні методи нарахування
амортизації. Крім цього, підприємство може використовувати для підготовки фінансової звітності одні
методи нарахування амортизації, а для складання податкових декларацій - інші.

Амортизація нараховується по основних засобах, які мають обмежений термін корисного використання.
Тому земля, термін корисного використання якої необмежений, не підлягає амортизації.

Найбільш поширеними є чотири методи нарахування зносу основних засобів:

рівномірного (прямолінійного) списання вартості;

нарахування зносу пропорційно обсягу виконаних робіт (виробничий);

суми чисел років (кумулятивний);

зменшення залишку.

Останні два методи відносяться до способів прискореного списання вартості.

Згідно з методом рівномірного списання амортизаційна вартість об'єкта основних засобів рівномірно
списується (розподіляється) на протязі терміну його корисного використання. Величина нарахованого
зносу, яка визнається поточними витратами, є однаковою кожного року. Сума щорічних амортизаційних
відрахувань розраховується шляхом ділення амортизаційної вартості на кількість звітних періодів
використання активу або шляхом її множення на річну норму амортизації.

Наприклад, початкова вартість обладнання для фасування макаронних виробів складає $32,000, його
ліквідаційна вартість -$2,000, а термін корисного використання - 5 років. Виходячи з наведених даних
щорічна амортизація складе 20 % (100 %: 5 років) від амортизаційної вартості, або $6,000. Це
визначається наступним чином:

або ($32,000 - $2,000) х 20% / 100 = $6,000

Нарахування амортизації на протязі п'яти років можна відобразити так (табл. 6.3):

Таблиця 6.3. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів методом
рівномірного (прямолінійного) списання вартості

У зв'язку з тим, що сума амортизації є однаковою кожного року ($6,000), нагромаджений знос зростає з
року в рік на однакову величину і, відповідно на ту ж суму зменшується облікова вартість обладнання.

Метод рівномірного (прямолінійного) списання вартості набув найбільшого поширення у світі через свою
простоту розрахунку і рівномірність розподілу амортизаційної вартості між обліковими періодами. До
недоліків цього методу відносять те, що він не враховує залежності суми нарахованого зносу і виробничої
потужності основних засобів у різні роки експлуатації (і відповідно потребу нагромадження більшої суми
коштів для проведення ремонту в останні роки використання), а також моральне старіння цих активів.

Метод нарахування зносу пропорційно обсягу виконаних робіт (виробничий) застосовується, як правило,
для нарахування амортизації активної частини основних засобів і у сферах діяльності, де знос цих активів
у значній мірі залежить від інтенсивності їх використання (має місце нерівномірна експлуатація протягом
періоду використання).
Виробничий метод ґрунтується на тому, що амортизація є лише результатом використання активу в
кожному конкретному періоді, тому для її розрахунку потрібно мати як дані про оціночний обсяг діяльності
за весь строк корисного використання, так і фактичні виробничі показники за кожен рік.

Виробничий метод передбачає визначення щорічної суми амортизації шляхом розрахунку коефіцієнта
(ставки амортизації) розподілу амортизаційної вартості на одиницю оціночного обсягу діяльності за весь
строк корисного використання (кількість одиниць продукції, кілометри пробігу, години роботи тощо):

Так, якщо обладнання для фасування макаронних виробів оціночно розраховане на виробництво 100 млн
упаковок, то амортизаційні витрати на 1 млн упаковок будуть такі:

Шляхом множення даного коефіцієнта на фактичні обсяги діяльності кожного звітного періоду
визначається сума амортизації для цього періоду:

Припустимо, що в процесі експлуатації обладнання розфасує: за перший рік - 20 млн упаковок; за другий рік
- 30 млн упаковок; за третій рік - 20 млн упаковок; за четвертий рік - 20 млн упаковок; за п'ятий рік - 10 млн
упаковок. Для першого року сума амортизації буде розрахована так:

$300 х 20 млн упаковок = $6,000.

Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів на протязі п'яти років буде мати
вигляд (табл. 6.4).

На відміну від прямолінійного, виробничий метод забезпечує узгодженість суми нарахованого зносу і
виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації, а відповідно краще співставлення
частини витрат на придбання активу, які відносяться до поточного періоду, з отриманими доходами від
його експлуатації у цьому періоді. Цей метод дозволяє накопичити у

Таблиця 6.4. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів виробничим
методом
роки більш інтенсивного використання основних засобів і більшу суму амортизації, необхідну для їх
відновлення чи заміни. Тому він вважається більш раціональним і об'єктивним.

Проте виробничий метод не враховує фактора морального старіння основних засобів. І його слід
використовувати лише в тому випадку, коли оціночні виробничі показники кожного виду основних засобів
можуть бути визначені з достатньою точністю.

Застосування методів прискореного списання вартості передбачає щорічне зниження суми

амортизаційних відрахувань, тобто в перші роки експлуатації основних засобів суми нарахованої
амортизації значно вищі ніж в останні роки терміну корисного використання цих активів. Аргументами для
застосування методів прискореної амортизації є такі:

більшість основних засобів виробничого призначення використовуються найбільш ефективно поки вони
нові і мають більш високу виробничу здатність та можуть принести більший дохід, тому на витрати у ці
періоди повинна розподілятись і більша частина їхньої вартості;

у зв'язку з вдосконаленням технологій багато видів основних засобів старіють морально, тому необхідно
скоріше накопичити кошти для їх заміни;

витрати на ремонт основних засобів значно більші в кінці термінів їх експлуатації, що також вимагає
акумулювання для цього необхідних коштів.

Найбільшого поширення у зарубіжних країнах набули два методи прискореного списання вартості - суми
чисел років (кумулятивний) і зменшення залишку.

Метод списання вартості за сумою чисел років базується на визначенні кумулятивного коефіцієнта, де в
знаменнику записують суму чисел років використання основних засобів, а в чисельнику кількість років, які
залишаються до закінчення терміну використання цих активів. Суму чисел років отримують в результаті
додавання порядкових номерів років використання основних засобів.!

Суму чисел років можна розрахувати також за формулою:

де СЧР - сума чисел років; п - термін корисного використання об'єкта.

Наприклад, для обладнання для фасування макаронних виробів, яке використовується п'ять років, сума
чисел років складе:

Коефіцієнти суми років (кумулятивні коефіцієнти) будуть мати такі значення: 1-й рік - 5/15; 2-й рік - 4/15; 3-
й рік - 3/15; 4-й рік - 2/15; 5-й рік - 1/15.
Щорічна сума амортизації розраховується як добуток коефіцієнта суми років відповідного року І
амортизаційної вартості основного засобу (табл. 6.5).

До позитивних сторін використання методу списання вартості за сумою чисел років слід віднести те, що
він сприяє оновленню основних засобів та забезпечує суттєве зменшення суми оподатковуваного доходу
підприємства, особливо в перші роки експлуатації основних засобів.

Недоліком цього методу є те, що при його застосуванні в окремих випадках порушується принцип
відповідності, оскільки сума амортизації, яка визнається витратами поточного періоду не завжди
узгоджується з фактичним використанням активу у

Таблиця 6.5. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів методом суми
чисел років

виробничому процесі, а значить і з отриманими доходами від його експлуатації.

При використанні методу зменшення залишку сума амортизації визначається як добуток залишкової
вартості основних засобів на початок кожного періоду та постійної норми амортизації, яка
розраховується на основі лінійної норми амортизації із застосуванням збільшуючого коефіцієнта. Величина
збільшуючого коефіцієнта може бути різною у різних країнах. Наприклад, у США він має єдине значення 2, у
Франції застосовують три рівні цього коефіцієнта: 1,5 - якщо термін експлуатації 3-4 роки; 2,0 - якщо
термін експлуатації 5-6 років; 2,5 - якщо термін експлуатації понад 6 років.

У більшості випадків використовується подвійна норма амортизації, тому цей метод ще називають
методом подвійного зменшення залишку. При ньому сума амортизації для кожного періоду розраховується
за формулою:

Сума амортизації = 2 х Норма амортизації х Залишкова вартість.

При нарахуванні амортизації ліквідаційна вартість основних засобів не приймається до уваги, за

виключенням останнього року, коли сума амортизації обмежується величиною, необхідною для зменшення
залишкової вартості активу до ліквідаційної.

Наприклад, по обладнанню для фасування макаронних виробів лінійна норма амортизації складає 20 %,
подвійна - 40 % (2 х 20 %). Для визначення щорічної суми амортизації ця норма (40%) множиться на
залишкову вартість обладнання на початок кожного року. В останній п'ятий рік використання обладнання
сума амортизації визначається як різниця між залишковою вартістю на початок року і ліквідаційною
вартістю обладнання ($4,147 - $2,000 = $2,147).
Таблиця, яка ілюструє метод зменшення залишку буде мати наступний вигляд (табл. 6.6):

Таблиця 6.6. Нарахування амортизації обладнання для фасування макаронних виробів методом
зменшення залишку

Позитивні і негативні сторони використання методу зменшення залишку такі самі, як і в методу суми
чисел років.

Порівняння сум щорічної амортизації, розрахованої з використанням різних методів, наведено у табл. 6.7.

Таблиця 6.7. Порівняння сум щорічної амортизації, розрахованої з використанням різних методів

Більш наглядно це ілюструє графік, зображений на рис. 6.2.

Рис. 6.2. Нарахування зносу обладнання з використанням різних методів

Окремі галузі діяльності (наприклад, комунальне господарство, підприємства, що займаються

нерухомістю) використовують при нарахуванні амортизації також методи прогресивної (уповільненої)
амортизації, які передбачають поступове зростання сум амортизаційних відрахувань протягом терміну
використання основних засобів. До цих методів відноситься метод амортизаційного фонду та метод
ануїтету, які передбачають дисконтування майбутніх грошових надходжень від вкладень в основні засоби
з використанням складних відсотків.

У зарубіжній практиці кожне підприємство самостійно обирає метод нарахування амортизації основних
засобів, який повинен забезпечити визначення реальної величини фінансового результату діяльності з
врахуванням умов використання цієї категорії активів. Вибір методу нарахування амортизації
здійснюється не менше ніж на фінансовий рік і кожний випадок його зміни повинен бути обґрунтований у
примітках до фінансової звітності.

Разом з тим, в багатьох країнах розрізняють методи амортизації основних засобів для цілей фінансового
обліку і звітності та методи амортизації для цілей оподаткування згідно з податковим законодавством. У
таких випадках суми амортизації у звіті про прибутки і збитки відрізняються від сум амортизації у
податковій декларації. Наприклад, у США у податковій сфері застосовується система прискореного
відновлення вартості, яка передбачає прискорену амортизацію основних засобів і з метою заохочення
інвестицій дає змогу мінімізувати податок на прибуток. При цій системі держава визначає для різних груп
основних засобів термін корисної експлуатації і для кожної з них встановлює норми амортизації від
первісної вартості по роках використання активу. Наприклад, для основних засобів, для яких визначено
термін експлуатації три роки (легкі вантажні автомобілі та спеціальні інструменти), встановлені такі
норми податкової амортизації від первісної вартості: 1-й рік - 25 %; 2-й рік - 38 %; 3-й рік -37 % (згідно з
податковим Законом економічного відновлення, що набув чинності у 1981 р.).

Важливим питанням нарахування зносу є визначення дати початку та припинення нарахування

амортизації основних засобів, які відповідно надійшли, або вибули протягом року. МСФЗ чітко не
визначають цих дат. Але в більшості випадків, якщо основні засоби були придбані до 15 числа місяця, то
амортизація починає нараховуватись з першого числа даного місяця, а якщо після 15 числа - то з першого
числа наступного місяця (або з дати введення їх в експлуатацію). Тобто амортизація нараховується
виходячи із заокругленого числа повних місяців експлуатації основних засобів. У випадку реалізації або
списання основного засобу, амортизація нараховується до цієї дати.

Проте в окремих країнах є певні особливості у визначенні суми амортизації основних засобів, що надійшли
або вибули протягом року. Наприклад, у Франції амортизація нараховується за фактичні дні експлуатації
основних засобів, починаючи з дати введення в експлуатацію, а прискорена амортизація - з дати
придбання. При цьому, для визначення суми амортизації кількість днів у році приймають за 360, а в місяці -
за 30.

Наприклад, автомобіль придбано 5 жовтня, а введено в експлуатацію 10 жовтня. Первісна вартість

автомобіля складає $38,000, термін корисного використання - 5 років, ліквідаційна вартість - $2,000. З
врахуванням цих даних і за умови застосування підприємством методу рівномірного списання вартості
автомобіля річна сума амортизації складе $7,200 (($38,300 - $2,000): : 5 років). У першому році експлуатації
автомобіля амортизацію потрібно нарахувати з 10 жовтня за 80 днів (20 днів у жовтні і по 30 днів у
листопаді та грудні) у сумі $1,600 ($7,200 : 360 х 80).

Якщо підприємство буде використовувати метод зменшення залишку, то амортизацію автомобіля у

першому році експлуатації потрібно нарахувати починаючи з 5 жовтня за 85 днів у сумі $3,589 ($38,000 х
0,4 х 85/360).

У багатьох країнах розмір оподатковуваного прибутку та прибутку у фінансовій звітності не завжди

відповідають один одному через використання різних методів нарахування амортизації.
Так для облікової практики США характерним є нарахування амортизації виходячи з припущення "середини
року" (так званий метод "піврічної конвенції"). Такий спосіб нарахування зносу використовується по
відношенню до конторського обладнання, офісної техніки, транспортних засобів тощо, крім нерухомого
майна. Цей спосіб ґрунтується на припущенні, що фактичні закупівлі основних засобів припадають на
середину року. Це дозволяє об'єднувати в одну групу різні види основних засобів, які закуплені у різні
періоди, та, відповідно, значно скоротити обсяг роботи облікових працівників, пов'язаної з нарахуванням
амортизації.

Інструкція Федеральної Податкової Служби США, яка дозволяє застосовувати метод "піврічної конвенції
передбачає нарахування половини річної суми зносу у першому та останньому роках терміну корисного
використання основних засобів. Залишкова вартість цих активів при цьому не враховується.

Наприклад, сума амортизації, що буде відображена у податковій декларації, при використанні

підприємством методу рівномірного списання вартості та "піврічної конвенції" ні офісну техніку,
купівельна вартість якої $30,000, повинна розраховуватись таким чином (табл. 6.8).

У Великобританії амортизацію нараховують за основними засобами, що є в наявності на кінець року.

Прогнозований термін корисного використання основних засобів визначають виходячи з їх корисності для
конкретного підприємства на основі попередніх оцінок керівництва. Тому він

Таблиця 6.8. Нарахування амортизації з використанням підприємством методу "піврічної конвенції"

може періодично переглядатися як у сторону збільшення, так і в сторону зменшення у зв'язку зі змінами,
які відбуваються в процесі господарської діяльності (модернізація обладнання, моральне старіння, зміна
попиту на продукцію, яка виготовляється на даному обладнанні тощо). Аналогічно може змінюватися і
ліквідаційна вартість основних засобів.

У випадку збільшення або зменшення терміну корисного використання основних засобів або неправильної
оцінки їх ліквідаційної вартості, норми амортизації можуть переглядатися. Так само, у випадку суттєвої
зміни очікуваного способу отримання економічної вигоди від активу, потрібно переглядати і метод
нарахування амортизації по ньому.

Наприклад, якщо після першого року експлуатації було переглянуто термін використання обладнання для
фасування макаронних виробів з п'яти до чотирьох років, то при застосуванні методу рівномірного
(прямолінійного) списання вартості перерахунок амортизації буде здійснюватись за такою схемою:

Початкова вартість - раніше нарахована амортизація -- ліквідаційна вартість = амортизаційна вартість.

Для розрахунку нової річної суми амортизації, отримана амортизаційна вартість ділиться на кількість
років експлуатації обладнання, що залишились.
або $32,000 - $6,000 - $2,000 = $24,000;

$24,000 : 3 роки = $8,000.

Тобто на протязі трьох років, які залишилися до закінчення терміну корисного використання обладнання
для фасування макаронних виробів, амортизація буде нараховуватись у сумі $8,000.

Для відображення в обліку нарахованої амортизації в більшості випадків використовується регулюючий

рахунок "Накопичена амортизація (знос) основних засобів". При цьому, за умови ведення обліку витрат за
їхніми елементами, нарахування амортизації (зносу) відображається записом:

Витрати на амортизацію

Накопичена амортизація (знос) основних засобів

У підприємствах, які ведуть облік витрат за функціональною ознакою, спосіб відображення нарахування
амортизації буде залежати від того, у якій сфері діяльності функціонують основні засоби (виробництво,
збут, управління). При цьому робляться записи:

Виробничі накладні витрати

Витрати на збут

Загальні та адміністративні витрати

Накопичена амортизація (знос) основних засобів

Інший підхід до відображення суми нагромадженої амортизації (зносу) використовується у Німеччині і

Бельгії, У цих країнах окремий рахунок для відображення нарахованої амортизації не застосовується. Для
цих цілей використовується субрахунок "Накопичена амортизація основних засобів99 безпосередньо до
рахунка "Основні засоби", залишок якого показує балансову (залишкову) вартість основних засобів.

Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) через їх велику кількість або зразу списуються на
витрати при відпуску в експлуатацію, або шляхом проведення інвентаризації визначається залишок МШП,
придатних для експлуатації, а інші списують на витрати.

6.3. Облік руху основних засобів

Для відображення в обліку операцій, пов'язаних з рухом основних засобів, використовується рахунок
'"Основні засоби", який є рахунком першого порядку. До цього рахунка відкриваються субрахунки за
відповідними класифікаційними групами основних засобів (будівлі, споруди, машини та устаткування,
офісне обладнання, меблі та приладдя, транспортні засоби тощо) і рахунки наступних порядків для
подальшої деталізації та ведення аналітичного обліку.

Надходження основних засобів на підприємство відображається за собівартістю їх придбання або

створення. Собівартість придбаних основних засобів визначається за вирахуванням будь-яких
торговельних знижок. При цьому спеціальні джерела фінансування капітальних вкладень не створюються.
Наприклад, підприємство придбало токарний верстат за ціною $36,000 (у тому числі ПДВ - $6,000).
Постачальник надав знижку у розмірі 2 % від вартості верстата. Інші витрати, які понесло підприємство
на доведення токарного верстата до робочого стану включають:

o залізничний тариф $1,500

o транспортування верстата від станції на підприємство $600

o оплату праці монтажників $800 Загалом собівартість придбаного токарного верстата складе:

$36,000 - 6,000 - 600 + 1,500 + 600 + 800 = $32,300.

Оплата всіх витрат, пов'язаних з придбання токарного верстата проведена готівкою. В обліку це буде
відображено записом:

Основні засоби (Устаткування) 32,300

Розрахунки за ПДВ 6,000

Грошові кошти 38,300

У випадку, якщо токарний верстат було б придбано в кредит, то суму заборгованості постачальнику слід
відобразити за кредитом рахунка "Рахунки до оплати" ("Розрахунки з постачальниками") або "Векселі до
оплати" (якщо на суму заборгованості видано вексель).

Придбання земельної ділянки відображається в обліку за первісною вартістю, яка може включати витрати
на знесення будівель і споруд, розташованих на цій ділянці. Наприклад, придбано земельну ділянку разом зі
старою спорудою за $200,000. Підприємство оплатило витрати на знесення старої споруди у сумі $5,000
та отримало при цьому будівельні матеріали на суму $3,000.

Собівартість придбаної земельної ділянки дорівнює $202,000 ($200,000 + $5,000 - $3,000). Записи на
відображення в обліку цих операцій будуть наступні:

оплата за придбану земельну ділянку:

Основні засоби (Земля) 200,000

Грошові кошти 200,000

витрати на знесення старої споруди:

Основні засоби (Земля) 5,000

Зарплата до виплати 5,000

вартість отриманих матеріалів від ліквідації споруди:

Матеріали 3,000
Основні засоби (Земля) 3,000

У випадку, коли надходження основних засобів відбувається в результаті обміну на подібний актив, то
собівартістю отриманого активу є балансова вартість відданого активу (якщо справедлива вартість
отриманого активу не свідчить про зменшення корисності активу, що був відданий).

Наприклад, підприємство отримало будівлю (первісна вартість -$40,000; нагромаджений знос - $8,000) в
обмін на власну споруду (первісна вартість - $36,000; нагромаджений знос - $4,000). В даному випадку
обидва активи мають однакову справедливу вартість. Операція з обміну подібними активами буде
відображена записом:

Основні засоби (Будівлі) 36,0 00

Накопичена амортизація основних засобів 4,030

Основні засоби (Споруди) 40,000

Основні засоби, виготовлені власними силами, відображають в обліку проведенням:

Основні засоби

Виробництво або Готова продукція

Собівартість основних засобів, збудованих власними силами, спочатку формується на рахунку

"Незавершене будівництво", а потім списується з цього рахунка і оприбутковується як первісна вартість
основних засобів. Наприклад, збудовано складське приміщення, фактична собівартість якого склала
$300,000. Прийняття його в експлуатацію буде відображено записом:

Основні засоби (Будівлі) 300,000

Незавершене будівництво 300,000

В окремих країнах (наприклад, Франція, Бельгія) вартість основних засобів, збудованих власними силами,
відображається на рахунку "Іммобілізована продукція"'.

Вибуття основних засобів може відбуватися внаслідок списання по причині зносу чи відсутності будь-якої
економічної вигоди від їх подальшого використання або в результаті їх реалізації. При цьому визначається
фінансовий результат від цих операцій як різниця між очікуваною чистою сумою надходжень від ліквідації
або продажу основних засобів та їх залишковою вартістю. Такі фінансові результати (прибутки чи
збитки) класифікуються у звіті про прибутки і збитки як випадкові, за виключенням тих, що виникли в
результаті ліквідації основних засобів через надзвичайні події.

В ідеальному варіанті вибуття основних засобів по причині зносу, балансова вартість конкретного
основного засобу повинна дорівнювати його ліквідаційній вартості (якщо така визначалась). Але в
більшості випадків на практиці такого не буває. Тому прибуток або збиток, який виникає при вибутті
основного засобу є в дійсності коригуванням чистого прибутку за роки, протягом яких використовувався
цей актив. Прибуток або збиток при вибутті основних засобів не виникали б, якби під час придбання
підприємством можна було б спрогнозувати їх точну дату вибуття і суму, що буде отримана при цьому
(ліквідаційну вартість). Це даю б змогу більш правильно оцінити амортизаційну вартість і розподілити її
протягом терміну корисного використання основних засобів.

Наприклад, підприємством реалізовано обладнання за $23,000. Первісна вартість цього обладнання

становить $20,000 та нарахований знос - $5,000. Таким чином, від реалізації Обладнання буде отримано
прибуток у сумі $8,000 ($23,000 - ($20,000 -- $5,000)). На відображення реалізації обладнання в обліку будуть
зроблені такі записи:

У на первісну вартість обладнання:

Реалізація 20,000

Основні засоби (Обладнання) 20,000

на суму нагромадженого зносу та вартості реалізації:

Накопичена амортизація основних засобів 5,000

Грошові кошти або Рахунки до отримання 23,000

Реалізація 28,000

на суму прибутку від реалізації обладнання;

Реалізація 8,000

Прибутки від вибуття основних засобів 8,000

Якщо ж підприємство продало обладнання за $12,000 (первісна вартість цього обладнання становить
$20,000; нарахований знос - $5,000), то від цієї операції буде отримано збиток у сумі $3,000 ($12,000 -
($20,000 - $5,000)). № відображення реалізації обладнання в обліку будуть зроблені такі записи:

на первісну вартість обладнання:

Реалізація 20,000

Основні засоби (Обладнання) 20,000

на суму нагромадженого зносу та вартості реалізації:

Накопичена амортизація основних засобів 5,000

Грошові кошти або Рахунки до отримання 12,000

Реалізація 17,000

на суму збитку від реалізації обладнання:

Збитки від вибуття основних засобів 3,000

Реалізація 3,000

Порядок відображення в обліку операцій з реалізації основних засобів в окремих країнах має свої особливості.
Наприклад, у Франції операція з реалізації обладнання за $23,000 (первісна вартість цього обладнання
становить $20,000; нарахований знос -$5,000) з отриманням прибутку $8,000 буде відображена записами:
на первісну вартість обладнання:

Накопичена амортизація основних засобів 5,000

Витрати з недоамортизованої вартості основна засобів 15,000

Основні засоби (Обладнання) 20,000

на суму доходу від реалізації обладнання:

Грошові кошти або Рахунки до отримання 23,000

Доході від вибуття основна засобів 23,000

Фінансовий результат від реалізації обладнання за французькою методикою можна побачити на рахунку
"Фінансовий результат звітного періоду" після перенесення на нього усіх доходів і витрат звітного періоду
(у тому числі з рахунків "Доходи від вибуття основних засобів" та "Витрати з недоамортизованої
вартості основних засобів", різниця між якими і показує цей фінансовий результат). Виручка від реалізації
основних засобів у Франції відноситься до складу доходів екстраординарної діяльності.

При списанні повністю амортизованих основних засобів (наприклад, автомобіля, первісна вартість якого
$25,000 та нарахований знос $25,000) записи в обліку будуть наступні:

Накопичена амортизація основних засобів 25,000

Основні засоби (Транспортні засоби) 25,000

Справедливою вартістю основних засобів є їхня ринкова вартість, визначена експертною оцінкою, тому
МСБО 16 "Основні засоби" дозволяє регулярно проводити переоцінки основних засобів. Частота переоцінок
буде залежати від коливань справедливої вартості основних засобів, які переоцінюються. При цьому
переоцінці підлягає не лише первісна, але й ліквідаційна вартість (які до вона розраховувалась) та сума
нагромадженого зносу. Відображення в обліку операцій, пов'язаних з переоцінкою основних засобів буде
залежати від того проводиться вона вперше чи наступні рази.

Результати першої переоцінки основних засобів відображають наступним чином:

> сума уцінки списується на витрати та показується у звіті про прибутки і збитки як витрати звітного
періоду;

> сума дооцінки записується на кредит рахунка "Дооцінка" (або "Капітал від переоцінки") і в балансі
показується у складі власного капіталу підприємства.
Надалі, якщо проводиться дооцінка основного засобу, який раніше було уцінено, то дооцінку в межах сум
попередніх уцінок, списаних на витрати, включають до складу доходу звітного періоду. Суму уцінок в
межах залишку попередніх дооцінок списують у дебет рахунка "Дооцінка" а суму, що залишається
відносять на витрати періоду.

Наприклад, є така інформація щодо проведеної переоцінки будівель на підприємстві:

У даному випадку за результатами експертної оцінки первісну вартість будівель збільшено в 1,3 рази
($520,000 : $400,000). Тому пропорційно до цього (в І.З рази) і збільшено суму накопиченої амортизації.

В обліку на проведену переоцінку будуть складені такі записи: *Ь на суму збільшення первісної вартості
будівель:

Основні засоби (Будівлі) 120.000

Дооцінка 120,000

на суму дооцінки накопиченої амортизації:

Дооцінка 30,000

Накопичена амортизація основних засобів 30,000

На момент реалізації або ліквідації основних засобів, сума їх дооцінки, що відображена у складі власного
капіталу, списується одноразово на рахунок нерозподіленого прибутку. Іншим варіантом списання суми
дооцінки, дозволеним МСБО 16 "Основні засоби", є поступове її віднесення на рахунок нерозподіленого
прибутку протягом терміну експлуатації основних засобів. Для такого варіанту частину суми дооцінки,
яка підлягає списанню у звітному періоді, розраховують як різницю між сумами амортизації, нарахованими
виходячи з вартості основного засобу до і після переоцінки. Списання дооцінки відображається записом:

Дооцінка

Нерозподілений прибуток

6.4. Облік витрат на утримання основних засобів

Протягом терміну корисного використання основних засобів виникають витрати, пов'язані з підтримкою
їх у робочому стані, технічним обслуговуванням, ремонтом, модернізацією тощо. Такі витрати можуть
бути віднесені на витрати поточного періоду або капіталізовані, тобто збільшувати вартість основних
засобів. Це буде залежати від впливу цих витрат на майбутні економічні вигоди, які очікуються від
використання активу.
У випадку, якщо понесені витрати дадуть змогу збільшити термін корисного використання основного
засобу, покращити його продуктивність та якість продукції, то тоді вони підлягають капіталізації.

До категорії витрат, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод і підлягають капіталізації
відносяться: модифікація основних засобів, яка сприяє збільшенню терміну корисного використання або
виробничої потужності: заміна окремих частин машин і обладнання, яка дає змогу підвищити якість
продукції, впровадження нових виробничих процесів з метою значного зменшення первісно оцінених
виробничих витрат; добудова або дообладнання приміщень для збільшення кількості та якості виробленої
продукції.

Витрати на поліпшення основних засобів, які підлягають капіталізації, відображаються в обліку двома
способами:

шляхом збільшення балансової вартості основних засобів:

Основні засоби

Грошові кошти або інші рахунки

шляхом зменшення накопиченої амортизацій:

Накопичена амортизація основних засобів Грошові кошти або інші рахунки

При цьому способі, зменшення суми накопиченої амортизації призводить до збільшення залишкової
вартості об'єкта основних засобів на суму його поліпшення. Тому протягом нового терміну корисного
використання об'єкта основних засобів амортизація буде нараховуватись вже на нову балансову вартість.

Наприклад, підприємство через п'ять років після придбання модернізувало обладнання, первісна вартість
якого $320,000, накопичена амортизація $180,000 (нараховувалась методом прямолінійного списання),
термін корисного використання 8 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Проведена модернізація дала
змогу збільшити термін корисного використання обладнання на три роки. Витрати на модернізацію
склали $220,000.

Балансова вартість обладнання після модернізації складе $360,000 ($320,000 - $180,000 + $220,000), термін
корисного використання - 6 років (8 - 5 + 3). Виходячи з цього, щорічна сума амортизації при використанні
методу прямолінійного списання вартості становитиме $60,000 ($360,000 : 6 років).

Проведена модернізація обладнання в обліку буде відображена записом:

Основні засоби (Обладнання) 220,000

Грошові кошти 220,000

Нарахування амортизації в наступні шість років використання обладнання буде відображатись записом:

Витрати на амортизацію 60,000

Накопичена амортизація основних засобів 60,000

Всі інші витрати, пов'язані з основними засобами (витрати на поточний ремонт та технічне
обслуговування), що сприяють відновленню або збереженню майбутніх економічних вигід, які підприємство
очікує від первісних оціночних нормативних показників активу, визнаються як поточні витрати у тому
періоді, коли вони були понесені. Відображаються вони в обліку записом:

Витрати на поточний ремонт

Грошові кошти або інші рахунки

Прийняття рішення щодо віднесення витрат, пов'язаних з основними засобами, до категорії капітальних
чи поточних вимагає аналізу конкретної ситуації та суттєвості понесених витрат. Так в окремих
випадках заміна важливих вузлів основних засобів (наприклад, двигуна у верстаті) протягом терміну їх
використання може відображатися в обліку як придбання нового об'єкта і списання старого. Це
відбувається за умови, якщо термін корисного використання даного вузла відрізняється від терміну
корисного використання основних засобів, до яких він належить.

Подібно витрати на значні огляди та капітальний ремонт основних засобів, які звичайно списуються як
поточні витрати, капіталізуються, 32 умови, якщо вони можуть бути ідентифіковані як окремий
компонент основних засобів, який вже амортизований.

У загальному узгодження балансової вартості основних засобів на початок і кінець звітного періоду
досягається шляхом відображення всіх змін, які відбуваються в них за цей період: надход
Рис. 6.3. Узгодження балансової вартості основних засобів

ження (від інших підприємств, створення самим підприємством), вибуття (реалізація, ліквідація),
нарахування амортизації, проведення переоцінок (дооцінки, уцінки), зниження вартості через зменшення
корисності тощо (рис. 6.3).

6.5. Нематеріальні активи, їх характеристика та облік

Основною характеристикою нематеріальних активів є відсутність матеріального втілення та високий

ступінь невизначеності щодо майбутніх вигод, які повинні бути отримані від їх використання.

Розбіжностей щодо визначення терміну "нематеріальний актив" у більшості зарубіжних країн нема.
Підставами для віднесення активу до нематеріального є: відсутність матеріальної форми (фізичної
субстанції), можливість ідентифікації, довгостроковість використання та здатність приносити дохід.
Саме за подібними критеріями визнається нематеріальний актив і згідно МСБО 38 "Нематеріальні
активи".

Нематеріальні активи можна розділити за такими класифікаційними ознаками (табл. 6.9).

До основних категорій нематеріальних активів відносяться:

торговельні марки - слова, фрази або символи, що відрізняють або ідентифікують певне підприємство або
продукт;

патенти - засвідчують виняткове, підтверджене законодавством, право власника, використовувати,

виробляти та продавати як предмет патенту, так і сам патент без втручання інших сторін;

авторські права - забезпечують власникам право на публікацію, використання та продаж літературних,

музичних чи художніх творів протягом визначеного законодавством терміну;

права щодо промислової власності - забезпечення власнику права на використання чітко визначеного
майна;

ліцензії та привілеї - надання права продавати визначені товари чи послуги, використовувати визначені
торговельні марки чи торговельні імена, здійснювати визначені функції у певному географічному регіоні
тощо;

Таблиця 6.9. Класифікація нематеріальних активів

організаційні витрати - це витрати, понесені на організацію діяльності підприємства на початковій стадії
його функціонування (витрати на створення, на рекламу, випуск акцій тощо)

гудвіл - це сукупність факторів, які характеризують ділову репутацію підприємства;

нематеріальні активи в процесі розробки - отримані за результатами досліджень та інших знань для
планування і проектування нових або суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів" процесів
систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва або використання.

Організаційні витрати в багатьох країнах (США, Франція, Іспанія, Португалія) розглядаються як

довгострокові авансовані витрати (табл. 6.10), тому згідно з принципом відповідності вони піддягають
капіталізації та визнаються поточними витратами (шляхом нарахування амортизації) у тих облікових
періодах, в яких вони сприяють отриманню доходу. При цьому строк списання таких витрат в більшості
випадків не перевищує 5 років.

Таблиця 6.10. Особливості обліку організаційних витрат в окремих країнах світу

Назва Терпін
Порядок обліку організаційних витрат
країни списання

До організаційних відносяться всі витрати, які пов'язані з організацією діяльності

не менше 5
США підприємства на початку його функціонування. Термін списання встановлюється
років
податковим законодавством.

Організаційні витрати капіталізуються в складі нематеріальних активів із не більше 5

Франція
наступним віднесенням на витрати. років

Іспанія Організаційні витрати оцінюють за витратами, пов'язаними з придбанням і

не більше 5
початком роботи відповідного об'єкта. Протягом визначеного терміну їх
 систематично списують на рахунок прибутків і збитків. років

Організаційні витрати можуть бути показані в складі активів, з обов'язковим не більше 5

Португалія
відображенням інформації про це у примітках до фінансової звітності. років

Гудвіл розраховується як різниця між ринковою вартістю підприємства як цілісного майнового комплексу
та балансовою вартістю. Гудвіл спричинений сукупністю чинників (місцезнаходження підприємства, його
клієнтура, кваліфікація менеджерів, застосування нових технологій тощо), які забезпечують можливість
досягнення вищого рівня прибутку. Тому при визначенні продажної ціни підприємства звичайно враховують
вартість чистих активів підприємства і вартість його ділової репутації.

Слід зазначити, що гудвіл може мати як позитивне, так і негативне значення (коли ціна придбання
підприємства менша ніж вартість його чистих активів). Причинами таких випадків може бути завищена
оцінка активів підприємства, бажання власника швидко продати підприємство, необхідність додаткових
вкладень у нерентабельне підприємство тощо.

Негативна ділова репутація згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" зменшує активи підприємства, а у звіті
про прибутки і збитки розглядається як дохід.

Окремі країни (наприклад, США) проблему негативного гудвілу вирішують шляхом розподілу сукупної
чистої вартості підприємства за ідентифікованими активами так, щоб їх оцінка була знижена (доведена)
до ринкової, і тоді негативний гудвіл буде відхилено.

У Великобританії вважають, що ідентифіковані активи не повинні оцінюватися з метою елімінування

негативного гудвілу, оскільки їх оцінкою виступає ринкова ціна. У Німеччині негативний гудвіл
визначається як кредиторська заборгованість, списання якої можливе лише за певних обставин
(наприклад, при отриманні прибутку від перепродажу підприємства або при настанні події, яку очікували
раніше, з врахуванням якої призначалася ціна купівлі).

У зарубіжних країнах використовуються три основні підходи до обліку гудвілу:

капіталізація (відображення в складі активів) без амортизації та списання лише при очевидній та суттєвій
втраті вартості (наприклад, у Данії). При цьому вважається, що гудвіл не втрачає вартості і при
належному управлінні підприємством повинен підтримуватись на постійному рівні;

капіталізація з наступною амортизацією протягом терміну корисного використання (характерний для

США). При такому варіанті вважається, що забезпечується дотримання принципу відповідності доходів і
витрат, оскільки витрати на придбання гудвілу співставляються з доходами, які він приносить у наступні
роки;

негайне списання за рахунок власного капіталу чи прибутку (дозволено у Великобританії). Такий підхід
базується на твердженні, що гудвіл не може вважатися активом, оскільки не може контролюватися
менеджментом, термін корисного використання його практично визначити неможливо, а при ліквідації
підприємства нічого не коштує.

У випадку, коли вважається, що гудвіл не є активом у звичайному розумінні та не мас об'єктивної

вартості, виникає можливість, з одного боку, показати його специфіку, а, з іншого, користувачу інформації
самостійно трактувати сутність даної категорії нематеріальних активів. У такій ситуації гудвіл
обліковується як дебетовий залишок на контррахунку до власного капіталу.

Окремі види нематеріальних активів можуть мати матеріальний носій (наприклад, дискета для
програмного комп'ютерного забезпечення), проте, для даної категорії активів він є вторинним по
відношенню до нематеріальної складової.

Нематеріальний актив може бути ідентифікованим, якщо він є відокремлюваним від інших активів
(підприємство може його орендувати, продати, обміняти тощо), та якщо підприємство має можливість
виділити майбутні економічні вигоди, отримувані від нього. Питання обліку та відображення у фінансовій
звітності таких активів регулюються МСБО 38 "Нематеріальні активи" та іншими МСФЗ.

На відміну від таких активів гудвіл, який виникає в результаті об'єднання підприємств, не можна продати,
обміняти або здати в оренду, а також окремо виділити майбутні економічні вигоди, які підприємство очікує
від його використання. Гудвіл може бути ідентифікований тільки з цілим підприємством. Цей вид
нематеріальних активів розглядає МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу".

Нематеріальні активи відображаються у звітності, якщо існує ймовірність отримання майбутніх

економічних вигод від їх використання (у вигляді доходу від реалізації продукції, економії витрат та ін.) та
можна достовірно здійснити їхню оцінку. Первісною оцінкою нематеріальних активів є собівартість їх
придбання у інших підприємств або створення самим підприємством.

У випадку придбання нематеріальних активів в інших підприємств собівартість включає всі фактичні
витрати, понесені підприємством на доведення їх до стану, придатного для використання за
призначенням (ціна придбання, оплата юридичних, реєстраційних послуг тощо).

Наприклад, підприємство придбало комп'ютерне програмне забезпечення дія автоматизації обліку

складських запасів за $3,000. При цьому в обліку буде зроблено запис:

Нематеріальні активи 3,000

Грошові кошти 3,000

Оцінка нематеріальних активів, придбаних шляхом обміну, проводиться гак само, як і основних засобів.
Наприклад, підприємство отримало торговельну марку в обмін на випущені 5000 акцій номінальною
вартістю $6 і ринковою - $10 за одну акцію. Балансова вартість торговельної марки на дату обміну
складає $32,000. Первісна вартість торговельної марки, яка дорівнює ринковій вартості акцій ($50,000),
буде відображена в обліку записом:

Нематеріальні активи 50,000

Статутний капітал 30,000

Додатковий капітал 20,000

Якщо ці активи отримуються безкоштовно або за символічну плату (наприклад, коли держава розподіляє
ліцензії чи квоти на імпорт або права на доступ до інших обмежених ресурсів), то оцінка відбувається за
справедливою або номінальною вартістю з врахуванням усіх витрат на доведення активу до робочого
стану.

Нематеріальні активи, набуті в результаті придання іншого підприємства, оцінюються за ринковою

ціною. Різниця між купівельною ціною (інвестиціями) та оціночною вартістю придбаних активів і
зобов'язань на дату здійснення угоди визначається як позитивний гудвіл.

Наприклад, корпорація "Армстронг" придбала корпорацію "Крумпел" за $8,000,000. Баланс корпорації

"Крумпел" на дату здійснення угоди має такий вигляд:

На дату придбання корпорації "Крумпел'' проведено переоцінку її основних засобів і запасів. За

результатами переоцінки ринкова вартість цих активів склала:

основних засобів - $5,200,000;

запасів - $1,800,000.

Розрахунок величини гудвілу буде мати таку послідовність:

фіксується сума інвестицій в придбану корпорацію "Крумпел" - $8,000,000;

на основі балансу визначається величина нетто-активів корпорації "Крумпел", яка відображає їх реальну
оцінку - $6,300,000 ($7,100,000 - $800,000);

знаходиться сума різниці між інвестованими коштами і балансовою вартістю нетто-активів - $1,700,000
($8,000,000 -- $6,300,000);

визначається ринкова вартість майна та зобов'язань корпорації "Крумпел" шляхом проведення переоцінки:

основних засобів - $5,200,000;

запасів - $1,800,000;

уточняється сума різниці між інвестованими коштами і балансовою вартістю нетто-активів з

врахуванням переоцінки: за основними засобами - $500,000; за запасами - $200,000; визначається величина
гудвілу при придбанні корпорації "Крумпел" - $1,000,000 ($1,700,000 - $500,000 - $200,000).

Придбання корпорації "Крумпел" корпорацією "Армстронг" буде відображено в обліку такими записами:

Основні засоби 5,200,000

Складські запаси 1,800,000

Гудвіл 1,000,000

Грошові кошти 8,000,000

Якщо в процесі придбання виникає негативний гудвіл, то він відображається у складі власного капіталу або
пасивів (залежно від країни) з наступним можливим періодичним списуванням на рахунок фінансових
результатів. При виникненні негативного гудвілу в обліку буде зроблено запис:

Рахунки активів

Негативний гудвіл

На списання негативного гудвілу робиться запис:

Негативний гудвіл

Прибутки та збитки

Нематеріальні активи, які створені самим підприємством (гудвіл, торговельні марки тощо), не
визнаються активами. Гудвіл, створений підприємством, не слід визнавати як актив тому, що він не
становить контрольований підприємством ресурс, який можна ідентифікувати та достовірно визначити.

Інші види створених підприємством активів пов'язані з витратами на дослідження і розробки. Витрати,
понесені підприємством на дослідження (діяльність з метою отримання нових знань; пошук та
застосування винаходів; пошук альтернативних матеріалів, продуктів, процесів систем і послуг тощо), не
визнаються нематеріальними активами, а відображаються як витрати того періоду, в якому вони
виникли.

Нематеріальні активи, які підприємство отримує за результатами розробок, можуть бути віднесені до
цієї категорії активів, якщо вони відповідають загальним критеріям визнання та таким додатковим
вимогам:

технічна можливість завершення створення нематеріального активу, який можна буде використовувати
або продати;

твердий намір підприємства завершити створення нематеріального активу для використання або
продажу;

здатність використовувати чи продати нематеріальний актив;

підтвердження того, яким чином можуть бути отримані майбутні економічні вигоди від активу (наявність
ринку для нематеріального активу або продукції, виготовленої з його використанням, інша корисність);

наявність достатніх технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробки та наступного
використання або продажу активу;

здатність достовірно оцінити витрати, що відносяться до розробки даного активу.

Собівартість внутрішньо-генерованого нематеріального активу включає всі витрати на його створення і
підготовку до використання (вартість матеріалів та послуг, витрато на оплату праці та соціальні
відрахування, інші прямі витрати та частина накладних витрат). Не відносяться до собівартості
створених нематеріальних активів витрати на збут, адміністративні та інші накладні витрати, які не
пов'язані прямо з підготовкою активу до використання за призначенням; чітко визначені непродуктивні
витрати та первісні операційні збитки, понесені до досягнення активом запланованої потужності;
витрати на підготовку персоналу до використання активу.

Витрати, понесені підприємством на розробки нематеріальних активів, відображаються в обліку записом:

Нематеріальні активи в процесі розробки Матеріали Зарплата до виплати Накладні витрати

Переоцінка нематеріальних активів може бути проведена лише у випадку, коли для них існує активний
ринок та є можливість посилання на ціни цього ринку при визначенні справедливої вартості активу.
Оскільки активний ринок по більшості нематеріальних активів відсутній, то їх переоцінки проводяться не
досить часто. Облік переоцінки нематеріальних активів такий самий, як і основних засобів.

Амортизація нематеріальних активів передбачає систематичний розподіл їх вартості на періоди, в яких

вони приносять економічні вигоди. Термін корисного використання дня розподілу вартості нематеріальних
активів визначається підприємством з врахуванням економічних і правових факторів (типовий життєвий
цикл активу; стабільність галузі, де він діє; витрати на утримання; моральний знос; правові та інші
обмеження щодо термінів використання активу тощо).

МСБО 38 "Нематеріальні активи" вимагає розглядати нематеріальний актив як такий, що має

невизначений строк корисної експлуатації (раніше цей термін не міг перевищувати 20 років, починаючи з
дати приведення цього активу в робочий стан), якщо згідно з аналізом усіх належних факторів немає
очевидного обмеження для періоду, протягом якого від цього активу очікується надходження до суб'єкта
господарювання чистих грошових коштів.

Тому у МСБО 38 "Нематеріальні активи" нематеріальні активи поділяються на дві категорії:

нематеріальні активи з не визначеним строком корисного використання, тобто за якими неможливо

передбачити період, впродовж якого ці активи, як очікується, будуть приносити економічні вигоди;

нематеріальні активи з визначеним строком корисного використання, тобто з обмеженим періодом

отримання від нього підприємством економічних вигод.

Згідно з МСБО 38, нарахування амортизації здійснюється лише за нематеріальними активами, які мають
визначений термін корисного використання.

Сума амортизації нематеріальних активів відноситься на витрати звітного періоду, за виключенням

окремих випадків, коли інші МСФЗ вимагають або дозволяють включати цю амортизацію до балансової
вартості іншого активу (наприклад, амортизацію ліцензії на виробництво конкретної продукції до
собівартості цієї продукції).

Оскільки ліквідаційна вартість нематеріальних активів у більшості випадків дорівнює нулю, то

амортизації, в основному, підлягає їхня балансова вартість.
У більшості зарубіжних країн підприємствам надано право вибору методу нарахування амортизації
нематеріальних активів, виходячи з очікуваної форми споживання економічних вигод, втілених у цьому
активі. У випадку неможливості достовірного визначення цієї форми, для нарахування амортизації
використовують прямолінійний метод.

Терміни корисного використання і методи амортизації нематеріальних активів можуть переглядатися. У

такому випадку проводиться коригування амортизаційних відрахувань за поточні та майбутні періоди
(аналогічно як і по основних засобах).

Нарахування амортизації нематеріальних активів відображається записом:

Витрати на амортизацію

Накопичена амортизація нематеріальних активів

При відображенні в обліку суми нарахованої амортизації замість рахунку "Накопичена амортизація
нематеріальних активів" може кредитуватися безпосередньо рахунок обліку нематеріальних активів.

Наприклад, підприємство придбало патент за $30,000, термін корисного використання якого складає 20
років, а ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Щорічно на витрати буде розподілятися $1,500 ($30,000 : 20
років) балансової вартості патенту. Щорічне нарахування амортизації патенту буде відображено
записом:

Витрати на амортизацію 1,500

Нематеріальні активи (патенти) 1,500

Фінансовий результат від вибуття нематеріального активу в результаті продажу або ліквідації
визначають як різницю між сумою чистого надходження від цих операцій та балансовою вартістю даного
активу.

Узгодження балансової вартості нематеріальних активів на початок і кінець звітного періоду

забезпечується шляхом відображення змін, що відбулися у їх складі за цей період: надходження, вибуття,
переоцінка, нарахування амортизації тощо (рис. 6.4).

6.6. Облік природних ресурсів та їх виснаження

Особливим видом довгострокових активів є природні ресурси, до яких належать: мінеральні копалини,
вугілля, нафта, газ, торф, ліс, щебінь тощо. Характерними ознаками природних ресурсів є те, що вони
повністю виснажуються і не відновлюються, а тільки замінюються в результаті тривалого природного
процесу. Після видобутку вони перетворюються у товарно-матеріальні запаси.

Надходження природних ресурсів, як і інших довгострокових активів, відображається за фактичними

витратами, понесеними на їх придбання (ціна постачальника, комісійні, брокерські витрати тощо).

Наприклад, придбання підприємством родовища вугілля за $5,000,000 (включаючи комісійні, брокерські

витрати, оплату юридичних послуг тощо) буде відображено в обліку записом:
Рис. 6.4. Формування балансової вартості нематеріальних активів на кінець звітного періоду

Природні ресурси 5,000,000

Грошові кошти 5,000,000

Надалі, купівельна вартість природних ресурсів повинна розподілятися між тими обліковими періодами, в
яких використання цього виду активів буде сприяти отриманню доходу. Процес розподілу вартості
природних ресурсів протягом терміну їх експлуатації на частини, які визнаються поточними витратами
відповідних облікових періодів називається виснаженням.

Облік виснаження природних ресурсів здійснюється залежно від кількості видобутої продукції. Тому
розраховується норма виснаження на одиницю як відношення балансової вартості природних ресурсів (за
виключенням ліквідаційної вартості, яка розраховується досить рідко) до загального очікуваного обсягу
цих ресурсів, які планується отримати. Тобто:

Норма виснаження на одиницю = Фактична собівартість-Ліквідаційна вартість Очікуваний загальний обсяг

ресурсів

Для визначення суми витрат на виснаження, які відносяться до поточного періоду, потрібно норму
виснаження на одиницю помножити на кількість одиниць природник ресурсів, отриманих у цьому періоді.

Тобто, сама методика розрахунку витрат на виснаження природних ресурсів подібна до виробничого
методу нарахування амортизації основних засобів.

Наприклад, придбане родовище вугілля має оціночні запаси 5000000 тонн. Ліквідаційна вартість відсутня.
За перший рік експлуатації родовища було видобуто 200000 тонн вугілля.

Норма виснаження на одиницю - $5,000,000 : 5000000 тонн = $1 (на тонну).

Витрати на виснаження звітного періоду - $ 1 (на тонну) х 200000 тонн = $200,000.

Сума витрат на виснаження звітного періоду може бути відображена в обліку двома способами:

> шляхом відображення нагромадження виснаження природних ресурсів записом:

Витрати на виснаження 200,000

Нараховане виснаження 200,000

> шляхом прямого зменшення балансової вартості природних ресурсів записом:

Витрати на виснаження 200,000

Природні ресурси 200,000

Слід зазначити, що норма виснаження на одиницю дуже часто вимагає перерахунку. Це пов'язано з тим, що
в більшості випадків важко оцінити на початку експлуатації природних ресурсів їх загальний обсяг. Після
перегляду норми виснаження на одиницю балансова вартість природних ресурсів розподіляється між
майбутніми обліковими періодами пропорційно до нових встановлених обсягів цих ресурсів.

Наприклад, після закінчення першого року експлуатації родовища вугілля було виявлено додаткові його
пласти, що дало змогу оцінити невичерпані запаси вугілля на початок другого року у кількості 6000000
тонн. Таким чином, нова норма виснаження на одиницю для другого і наступних років експлуатації
родовища складе $0.8 на тонну (($5,000,000 - $200,000) : 6000000 тонн).

Як зазначалося вище, отримані (добуті) за звітний період природні ресурси відображаються як товарно-
матеріальні запаси. А витрати на виснаження будуть відображені у тому періоді, коли відбудеться
фактична реалізація добутої продукції. Це пов'язано з тим, що рахунок "Витрати на виснаження" містить
частину витрат, які формують фактичну собівартість складських запасів природних ресурсів.

Наприклад, якщо все видобуте за перший рік експлуатації родовища вугілля (200000 тонн) буде до кінця
року реалізоване, то витрати на виснаження родовища вугілля за цей період ($200,000) будуть в повній
сумі вирахувані з отриманого доходу від реалізації даних запасів при визначенні фінансового результату.
Якщо ж якась кількість запасів вугілля залишиться не реалізованою на кінець року, то буде не закритою і
частина витрати на виснаження, що припадає на ці залишки вугілля.

Експлуатація природник ресурсів вимагає також додаткових витрат, пов'язаних з будівництвом різних
споруд, будівель, використанням транспортних засобів, бурового устаткування та інших машин і
механізмів. Облік цих основних засобів ведеться на окремих рахунках. Виснаження по таких основних
засобах не нараховується, а проводиться розподіл їхньої балансової вартості протягом термінів корисної
експлуатації цих активів з використання відповідних методів амортизації.

РОЗДІЛ VII. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ ТА КОНСОЛІДОВАНА

ЗВІТНІСТЬ

7.1. ВИДИ ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ, ЇХ КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ОЦІНКА

Під фінансовими інвестиціями розуміють активи, які утримуються підприємством з метою отримання
інвестором вигоди в майбутньому (збільшення прибутку у формі дивідендів, відсотків та ін.; зростання
вартості капіталу; інших економічних вигод).

Більшість підприємств зарубіжних країн здійснюють інвестиції у фінансові інструменти, що випускаються

іншими підприємствами. МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання" визначає фінансовий
інструмент як будь-який контракт, який приводить до фінансового активу одного суб'єкта
господарювання і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу іншого суб'єкта
господарювання.

Залежно від терміну утримання на підприємстві інвестиції поділяють на короткострокові (до одного року)
і довгострокові (більше одного року).

Короткострокові інвестиції належать до поточних активів і за ліквідністю займають друге місце після
грошових коштів. Тому питання обліку таких інвестицій були розглянуті у попередніх темах.

Довгострокові фінансові інвестиції здійснюються на період більше одного року і вони не можуть бути
реалізовані в будь-який момент. В обліку і звітності довгострокові фінансові інвестиції відображаються у
складі необоротних активів.

Класифікація довгострокових фінансових інвестицій залежить від того, у що інвестує підприємство гроші.
Так підприємство може вкладати вільні грошові кошти у: боргові зобов'язання (облігації); ринкові цінні
папери (акції); дочірні підприємства, філіали, спільні підприємства, якщо дані про їх діяльність не входять
до консолідованої звітності; матеріальні необоротні активи; спеціальні фонди (наприклад, пенсійний фонд)
(рис. 7.1). Тому, залежно від об'єктів інвестування виділяють:

інвестиції у боргові зобов'язання;

інвестиції у капітал інших підприємств.

Рис. 7.1. Класифікація довгострокових фінансових інвестицій

Довгострокові інвестиції у боргові зобов'язання передбачають вкладення вільних грошових коштів в

облігації, довготермінові векселі з метою отримання доходу у вигляді відсотків. Ці інвестиції не
забезпечують інвестору можливості здійснювати вплив на господарську діяльність тих підприємств, у які
вкладено гроші.

Довгострокові Інвестиції у капітал інших підприємств здійснюються в акції або паї інших підприємств з
метою отримання прибутку у формі дивідендів, а також здійснення впливу або контролю за господарською
діяльністю підприємств, у які інвестовано кошти. Ці інвестиції, в свою чергу поділяються на групи залежно
від впливу інвестора на інвестоване підприємство (табл. 7.1).

Таблиця 7.1. Класифікація довгострокових фінансових інвестицій у капітал інших підприємств

залежно від впливу інвестора на інвестоване підприємство

Частка
Вид інвестицій інвестора в Рівень впливу Метод оцінки та обліку
капіталі
1. Інвестиції у незалежні,
Інвестор не здійснює значного Метод собівартості або
юридично самостійні До 20%
впливу справедливої вартості
підприємства
Інвестор може суттєво впливати на
2. Інвестиції в
господарську діяльність
асоційовані 20-50% Метод участі в капіталі
підприємства, але не контролювати
підприємства
її
Метод консолідованої
3. Інвестиції в дочірні Інвестор контролює господарську
Більше 50% фінансової звітності
підприємства діяльність підприємства
(злиття або поглинання)
Рівень впливу визначається угодою Метод собівартості,
4. Інвестиції в спільну Згідно з угодою
сторін і справедливої вартості або
діяльність сторін
здійснюється спільний контроль участі в капіталі |
 діяльності підприємства
Методи оцінки довгострокових інвестицій відрізняються в різних країнах. Міжнародні стандарти
фінансової звітності пропонують оцінювати їх під час первісного визнання за собівартістю, а у
подальшому за справедливою вартістю (собівартістю або амортизованою собівартістю). Відповідно до
Директив Європейського Союзу (4 Директива ЄС) довгострокові інвестиції можуть бути оцінені за
собівартістю з нарахуванням зносу або за переоціненою вартістю. Облікові правила США дозволяють
проводити оцінку довгострокових інвестицій за собівартістю, методом участі в капіталі або методом
консолідації для різних видів інвестицій.
Первісною оцінкою довгострокових інвестицій є їхня собівартість, яка включає ціну придбання та
витрати, безпосередньо пов'язані з таким придбанням (податки, мито, комісійні винагороди, оплата
банківських послуг, інші збори та платежі).

Собівартість інвестицій, придбаних шляхом обміну на цінні папери власної емісії, визначається
справедливою вартістю переданих цінних паперів і величиною витрат, безпосередньо пов'язаних з таким
придбанням. Аналогічно, придбання інвестицій, здійснене шляхом обміну на інші активи, формує їхню
собівартість, яка включає справедливу вартість цих активів і витрати, безпосередньо пов'язані з
придбанням. Якщо ж справедливу вартість активів або ринкову ціну придбаних цінних паперів визначити
неможливо, то проводяться додаткові підрахунки для визначення собівартості інвестиції.

У випадку придбання двох або більше видів цінних паперів за одним (паушальним) платежем, виникає
потреба розподілу загальної вартості за окремими видами цінних паперів. При цьому можуть бути
використані різні способи розподілу загальної вартості цінних паперів (табл. 7.2).

Вибуття довгострокових інвестицій в результаті їх продажу відображається за реалізаційною вартістю,

яка в більшості випадків співпадає з ринковою, якщо вони обертаються на вільному ринку. Різниця між
балансовою вартістю та виручкою від продажу інвестицій, за вирахуванням витрат, пов'язаних з
реалізацією, визнається у звіті про прибутки і збитки як прибуток (збиток) від продажу.

На дату складання балансу довгострокові інвестиції показуються за вартістю, яка буде залежати від виду
інвестицій, мети їх придбання, терміну, на який вони були придбані, величини впливу інвестора на
інвестоване підприємство та ін.

Таблиця 7.2. Способи розподілу загальної вартості цінних паперів між їх видами на дату придбання

№
Ситуація на дату придбання Способи розподілу загальної вартості
зп
Справедлива (ринкова ціна) вартість Пропорційно до справедливої (ринкової) вартості кожного виду
1
кожного виду цінних паперів відома цінних паперів
Справедлива (ринкова ціна) вартість Прирістний метод, згідно з яким розподіл загальної вартості
2 одного виду цінних паперів відома, а здійснюється до відомої вартості виду цінних паперів, а
іншого - не відома вартість, що залишається - до іншого
Розподіл загальної вартості відкладається до часу, коли:
o стане відомою хоча б одна справедлива (ринкова ціна)
вартість цінних паперів (далі розподіл здійснюється за
Справедлива (ринкова ціна) вартість
3 прирістним методом) або
жодного виду цінних паперів не відома
o буде реалізовано один з видів цінних паперів. При цьому
різниця між загальною вартістю та виручкою від продажу є
вартістю іншого виду цінних паперів
Довгострокові інвестиції, які придбані та утримуються до їх погашення (у боргові зобов'язання),
відображаються у звітності за амортизованою собівартістю, яка розраховується як собівартість
придбання інвестицій, збільшена на суму накопиченої амортизації дисконту чи зменшена на суму
накопиченої амортизації премії.
Оцінкою довгострокових інвестицій, які придбані та утримуються з метою їх продажу, є справедлива
вартість або собівартість (якщо справедливу вартість визначити неможливо).

Фінансові інвестиції в цінні папери, які є інструментом капіталу (акції) інвестор відображає в балансі за
нижчою з двох оцінок - собівартістю або справедливою (ринковою) вартістю (якщо частка інвестора в
капіталі складає до 20 %). Довгострокові інвестиції в асоційовані та спільні підприємства (якщо частка
інвестора в капіталі складає 20 - 50 %) показуються в балансі за вартістю, розрахованою за методом
участі в капіталі, як собівартість придбання інвестицій, збільшена на частку інвестора в прибутку
інвестованого підприємства (або зменшена на частку в збитку) та зменшена на суму дивідендів,
отриманих (оголошених) від нього.

Якщо ж інвестор володіє більше як 50 % простих акцій інвестованого підприємства, то складається

консолідована фінансова звітність.

7.2. Облік довгострокових інвестицій у боргові зобов'язання

Довгострокові інвестиції у боргові зобов'язання (облігації) передбачають зовсім інші інвестиційні ризики і
доходи, ніж інвестиції у капітал інших підприємств. Придбані облігації передбачають встановлену ставку
відсотків, які будуть отримані на кожну дату їх сплати і конкретну суму погашення, яка повинна бути
отримана після закінчення строку дії облігації. Ринкова ціна облігацій може змінюватися обернено
пропорційно до змін ринкової ставки відсотків, оскільки встановлена ставка відсотків залишається
незмінною протягом усього терміну дії облігацій. Так у випадку зростання ринкової ставки відсотків ціна
облігацій зменшується. Тому, облігації можуть бути придбані за номінальною вартістю, нижче номінальної
вартості (зі знижкою) або вище номінальної вартості (з надбавкою).

Знижку (дисконт) і надбавку (премію) за довгостроковими інвестиціями в облігації у зарубіжних країнах на

окремих рахунках не відображають (на відміну від обліку довгострокових облігацій до оплати, де такі
рахунки відкриваються). Фактична (а не номінальна) вартість придбання облігацій відображається на
рахунку "Довгострокові фінансові інвестиції (облігацій). Для відображення поточної балансової вартості
довгострокових інвестицій в облігації на дату складання звітності фактична вартість придбання
облігацій коригується на суми амортизації дисконту (додається) або премії (віднімається). Якщо ж-
довгострокові інвестиції в облігації здійснені за номінальною вартістю, то балансова вартість інвестицій
залишається незмінною протягом усього терміну дії облігацій, оскільки в даному випадку нема ні дисконту,
ні премії, які б коригували цю вартість шляхом амортизації.

Амортизація дисконту або премії може здійснюватись з використанням двох методів: прямолінійного і
ринкових відсотків (ефективної ставки відсотка). Міжнародні стандарти фінансової звітності
рекомендують використовувати другий метод (ефективної ставки відсотка), який дає можливість
розрахувати для кожного періоду: ^дійсну величину доходу за відсотками, що відповідає принципу
відповідності та забезпечує визначення реального фінансового результату; правдиву поточну вартість
довгострокових інвестицій в облігації для відображення їх у балансі.

Ефективна ставка відсотка може бути розрахована за такими формулами:

у випадку довгострокових інвестицій в облігації з дисконтом:

у випадку довгострокових інвестицій в облігації з премією:

де ЕСв - ефективна ставка відсотка; РД^ - річний дохід за фіксованою ставкою відсотків; 3 - сума
дисконту (знижки); Н - сума премії (надбавки); Крі - кількість років утримання довгострокової інвестиції; С. -
собівартість довгострокової інвестиції; ВЇ7І - вартість погашення довгострокової інвестиції.

Дохід за відсотками звітного періоду розраховується шляхом множення вартості інвестиції на початок
платіжного періоду на ефективну ставку відсотка. Сума амортизації дисконту або премії за звітний
період розраховується шляхом порівняння суми відсотків за ефективною та фіксованою ставками
відсотків.

Прямолінійний метод амортизації дисконту або премії простіший, від методу ефективної ставки відсотка.
Проте застосування прямолінійного методу згідно з міжнародними стандартами допускається за умови,
якщо отримані результати з його використанням не суттєво відрізняються від результатів
застосування методу ефективної ставки відсотка. Це зумовлено тим, що при застосуванні
прямолінійного методу можна отримати лише приблизні суми доходів за відсотками і амортизації
дисконту (премії). Сума амортизації дисконту або премії за один платіжний період розраховується за
формулою:

Облік облігацій, придбаних за номінальною вартістю

Підприємство може здійснювати довгострокові інвестиції в облігації за офіційно встановленою по

облігаціях ставкою відсотків за умови, якщо встановлена і ринкова ставка відсотків співпадають. У цьому
випадку облігації придбаються за номінальною вартістю.

Наприклад, корпорація "Біргем" 1 січня 2000 р. придбала 200 облігацій корпорації "Дексм" номінальною
вартістю $1,000 кожна строком на 10 років із встановленою відсотковою ставкою 8 % річних з метою їх
утримання до погашення. Встановлена і ринкова ставки відсотків співпадають, тобто квота по облігації
становить 100. Відсотки по облігаціях згідно з контрактом повинні сплачуватись два рази на рік - 30
червня і 31 грудня і початкова дата для нарахування відсотків - 1 січня 2000 р.

Отже, на придбання облігацій буде витрачено $200,000 (200 облігацій по $1,000). Два рази на рік - 30 червня
і 31 грудня будуть отримуватись відсотки у розмірі 4 % (8 % розділити на два періоди) або в сумі $8,000
($200,000 х 4 % / 100). В бухгалтерському обліку це буде відображено такими записами: придбання облігацій
за номінальною вартістю:
Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 200,000

Грошові кошти 200,000

отримання відсотків (30 червня і 31 грудня), які відносяться до фінансових доходів корпорації "Біргем":

Грошові кошти 8,000

Фінансові доходи (доходи за відсотками) 8,000

У випадку, коли б отримання відсотків відбувалося не ЗІ грудня, а 1 січня наступного року (200) р.), то з
врахуванням принципу відповідності (необхідно включити відсотки з 1.07.2000 р. до 31.12.2000 р. у доходи
звітного періоду) на нарахування доходів за відсотками, що будуть отримані 1 січня наступного року, буде
зроблено наступний запис:

Відсотки за облігаціями до отримання 8,000

Фінансові доходи (доходи за відсотками) 8,000

При отриманні відсотків (1.01.2001 р.) буде зроблено запис:

Грошові кошти 8,000

Відсотки за облігаціями до отримання 8,000

У фінансових звітах за 2000 р. результати операцій з придбання облігацій будуть відображені наступним
чином: у звіті про прибутки і збитки - доходи за відсотками по облігаціях у сумі $16,000; у балансі -
довгострокові фінансові інвестиції в облігації у сумі $200,000.

Через 10 років на дату погашення облігацій корпорація "Біргем" отримає відсотки за останній платіжний
період та суму номінальної вартості облігацій. Це буде відображено записом:

Грошові кошти 208,000

Фінансові доходи (доходи за відсотками) 8,000

Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 200,000

Облік облігацій, придбаних з дисконтом (знижкою)

У випадку придбання облігацій з дисконтом (знижкою) інвестор заплатить за них менше коштів, ніж
номінальна вартість облігацій. Таке придбання облігацій зі знижкою здійснюється, коли інвестори
вважають за доцільне вкладати кошти у ці облігації тільки за ринковою ставкою відсотків, яка є вищою за
встановлену ставку відсотків.

Наприклад, корпорація "Біргем" 1 січня 2000 р. придбала 20 облігацій корпорації "Крафт" номінальною
вартістю $1,000 кожна строком на 5 років із встановленою відсотковою ставкою 10 % річних з метою їх
утримання до погашення. Встановлена і ринкова ставки відсотків не співпадають (ринкова ставка
відсотків більша), квота по облігації становить 90. Відсотки по облігаціях згідно з контрактом повинні
сплачуватись один раз на рік - 31 грудня і початкова дата для нарахування відсотків - 1 січня 2000 р.

Отже, на придбання облігацій буде витрачено $18,000 (20 облігацій по $900). Тобто фактична
собівартість інвестиції, яка буде відображена на рахунку 44Довгострокові фінансові інвестиції (облігації),
складає $ 18,000, дисконт (знижка) - $2,000 ($20,000 -- $18,000). В бухгалтерському обліку придбання
облігацій з дисконтом буде відображено записом:

Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 18,000

Грошові кошти 18,000

Один раз на рік (31 грудня) будуть отримуватись відсотки у розмірі 10 % або в сумі $2,000 ($20,000 х 10 % /
100).

Сума знижки ($2,000) є додатковим доходом для корпорації "Біргем", оскільки на дату погашення вона
отримає всю номінальну вартість облігацій. Через те дисконт потрібно віднести на доходи корпорації на
протязі періоду дії облігацій. Сума амортизації дисконту при використанні прямолінійного методу за один
платіжний період (рік) складе $400 ($2,000 : 5 років).

Отримання відсотків та амортизація дисконту за облігаціями (ЗІ грудня) будуть відображені в обліку
записом:

Грошові кошти 2,000

Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 400

Фінансові доходи (доходи за відсотками) 2,400

У фінансових звітах за 2000 р. результати операцій з придбання облігацій будуть відображені наступним
чином: у звіті про прибутки і збитки - доходи за відсотками по облігаціях у сумі $2,400; у балансі -
довгострокові фінансові інвестиції в облігації у сумі $18,400 (собівартість інвестиції ($18,000) плюс сума
амортизації дисконту за перший рік ($400)).

Таким чином, щорічно балансова вартість довгострокової інвестиції в облігації зростає на суму
амортизації дисконту ($400) і на дату погашення облігацій вона складе їхню номінальну вартість.
Одночасно сума дисконту на дату погашення облігацій буде дорівнювати нулю.

Через 5 років на дату погашення облігацій корпорація "Біргем" отримає відсотки за останній платіжний
період та суму номінальної вартості облігацій, що буде відображено записом:

Грошові кошти 22,00(1

Фінансові доходи (доходи за відсотками) 2,000

Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 20,000

Амортизація дисконту методом ефективної ставки відсотка може бути розрахована з використанням
формули для розрахунку ефективної ставки відсотка або з допомогою таблиць поточної вартості
простої величини і поточної вартості ануїтету (додатки 5.2, 5.4).

Наприклад, корпорація "Біргем" 1 січня 2000 р. придбала 20 облігацій корпорації "Крафт" номінальною
вартістю $ 1,000 кожна строком на 5 років із встановленою відсотковою ставкою 10 % річних з метою їх
утримання до погашення. Встановлена і ринкова ставки відсотків не співпадають, ринкова ставка
відсотків складає 12 %. Відсотки по облігаціях згідно з контрактом повинні сплачуватись один раз на рік -
31 грудня і початкова дата для нарахування відсотків -1 січня 2000 р. Дата погашення облігацій -1 січня
2005 р.

Один раз на рік - 31 грудня будуть отримуватись відсотки у розмірі 10 % і сумі $2,000 ($20,000 х 10 % / 100).

Для визначення купівельної ціни облігації з допомогою таблиці поточної вартості простої величини
розраховується основна сума облігації, а з допомогою таблиці поточної вартості ануїтету - поточна
вартість відсотків. Для облігації корпорації "Біргем" номіналом $1,000 розрахунки будуть мати такий
вигляд:

> при 5 періодах сплати (п = 5) і ставці відсотка для одного періоду 12 % (і = 12 %) з допомогою таблиці
поточної вартості простої величини знаходимо, що поточна вартість (Пв) $1 складає 0.5674 або в цілому
20 облігацій номіналом $1,000 - $11,348;

> при 5 періодах отримання (л = 5) і ставці відсотків для одного періоду 12 % (і = 12 %) з допомогою
таблиці поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (Па) $1 (звичайного)
складає 3.6048 або відсотків, які отримуються по облігаціях у кінці кожного року ($2,000) - $7,210;

Показники Поточна вартість

1 Основна сума ($20,000 хП, = $20,000 х 0.5674) $11,348

2 Відсотки ($2,000 х Па=$2,000 х 3.6048) $7.210 Купівельна ціна облігацій $ 18,558

Отже, на придбання облігацій буде витрачено $18,558. Знижка по облігаціях складе $1,442 ($20,000 -
$18,558).

Знижка по облігаціях $1,442 повинна бути амортизована на протязі терміну їх дії, який складає 5 років. З
використанням методу ринкових відсотків амортизація знижки по облігаціях буде мати такий вигляд
(табл. 7.3).

Таблиця 7.3. Розрахунок амортизації дисконту методом ефективної ставки відсотка

Отже, використання методу ефективної ставки відсотка, в порівнянні з прямолінійним методом, дає різні
суми амортизації дисконту на протязі терміну дії облігацій. Метод ефективної ставки відсотка
забезпечує відображення більш правильного доходу за відсотками, заробленого кожного періоду і більш
точну балансову вартість довгострокових інвестицій в кінці кожного періоду. Використання
прямолінійного методу дає тільки приблизні суми. Але, якщо суттєвих різниць у сумах амортизації між
двома методами немає і суми списаної знижки або надбавки не є вагомими, то дозволяється
застосовувати прямолінійний метод, який є більш простим.

Записи в обліку для відображення отримання відсотків та амортизації дисконту за облігаціями при
застосуванні методу ефективної ставки відсотка будуть такі самі, як і при використанні прямолінійного
методу.

Облік облігацій, придбаних з премією (надбавкою)

У випадку придбання облігацій з премією (надбавкою) інвестор заплатить за них більше коштів, ніж
номінальна вартість облігацій. Таке придбання облігацій з премією здійснюється, коли інвестори
вважають за доцільне вкладати кошти у ці облігації під відсотки, які є меншими за встановлену ставку
відсотків.

Наприклад, корпорація "Біргем" 1 січня 2000 р. придбала 20 облігацій корпорації "Раймол" номінальною
вартістю $1,000 кожна строком на 5 років із встановленою відсотковою ставкою 10 % річних з метою їх
утримання до погашення. Встановлена і ринкова ставки відсотків не співпадають (ринкова ставка
відсотків менша), квота по облігації становить 105. Відсотки по облігаціях згідно з контрактом повинні
сплачуватись один раз на рік - 31 грудня і початкова дата для нарахування відсотків - 1 січня 2000 р.

Отже, на придбання облігацій буде витрачено $21,000 (20 облігацій по $1,050). Тобто фактична
собівартість інвестиції, яка буде відображена на рахунку "Довгострокові фінансові інвестиції (облігації)'',
складає $21,000, премія (надбавка) - $1,000 ($21 000 -- $20,000). В бухгалтерському обліку придбання
облігацій з премією буде відображено записом:

Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 21,000

Грошові кошти 21,000

Один раз на рік (31 грудня) будуть отримуватись відсотки у розмірі 10 % або в сумі $2,000 ($20,000 х 10 % /
100)
Сума премії ($1,000) зменшує фінансові доходи корпорації "Біргем", з одночасним зменшенням балансової
вартості довгострокових інвестицій. Премія нараховується одночасно з нарахуванням відсотків і
амортизується на протязі терміну дії облігацій. Сума амортизації премії при використанні прямолінійного
методу за один платіжний період (рік) складе $200 ($1,000 : 5 років).

Отримання відсотків та амортизація премії за облігаціями (31 грудня) будуть відображені в обліку записом:

Грошові кошти 2,000

Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 200

Фінансові доходи (доходи за відсотками) 1,800

У фінансових звітах за 2000 р. результати операцій з придбання облігацій з премією будуть відображені
наступним чином: у звіті про прибутки і збитки - доходи за відсотками по облігаціях у сумі $1,800; у балансі
- довгострокові фінансові інвестиції в облігації у сумі $20,800 (собівартість інвестиції ($21,000) мінус сума
амортизації премії за перший рік ($200)).

Таким чином, щорічно балансова вартість довгострокової інвестиції в облігації зменшується на суму
амортизації премії ($200) і на дату погашення облігацій вона складе їхню номінальну вартість. Одночасно
сума премії на дату погашення облігацій буде дорівнювати нулю.

Через 5 років на дату погашення облігацій в корпорації "Бір-гем" буде зроблено запис на суму номінальної
вартості облігацій:

Грошові кошти 20,000

Довгострокові фінансові інвестиції (облігації) 20,000

7.3. Облік довгострокових інвестицій в акції

Облік довгострокових інвестицій в акції інших підприємств передбачає використання відповідних методів
обліку, які залежать від взаємовідносин між інвестором та підприємством, в яке вкладаються кошти, а
також від рівня впливу інвестора на інвестоване підприємство (див. табл. 7.1).

Якщо частка інвестора в капіталі інвестованого підприємства складає менш ніж 20 %, то для обліку
довгострокових інвестицій в акції використовується метод справедливої вартості (собівартості).

Первісною оцінкою довгострокових інвестицій в акції інших підприємств за такого методу є собівартість
їх придбання.

При володінні менше 20 % простих акцій, інвестор має незначний вплив на операційну та фінансову
політику інвестованого підприємства. Тому отримання чистого прибутку інвестованим підприємством не
дає остаточних підстав інвестору для визнання прибутку від інвестицій. Це пов'язано з тим, що
підприємство, в яке інвестовано капітал, може залишити збільшені чисті активи від прибуткової
діяльності для розширення свого бізнесу. Через це чистий прибуток не вважається заробленим
інвестором, поки підприємство, у яке інвестовано кошти, не оголосить про виплату дивідендів. Дивіденди,
оголошені підприємством, в яке вкладається капітал, відображаються у інвестора як фінансові доходи.
У випадку реалізації довгострокових інвестицій в акції, визначається фінансовий результат від такої
операції як різниця між виручкою від реалізації і балансовою вартістю акцій.

На дату складання балансу фінансові інвестиції в акції інших підприємств відображаються за справедливою
вартістю. Збільшення або зменшення балансової вартості довгострокових інвестицій в акції при цьому
показується у складі фінансових доходів або інших витрат відповідно. У випадку неможливості
достовірного визначення справедливої вартості довгострокових інвестицій на дату балансу, вони
відображаються за собівартістю.

Наприклад, корпорація "Біргем" 1 липня 2007 р. придбала 5000 простих акцій корпорації "Деркан" за ціною
$20 за акцію, що складає 12 % її випущених акцій. Загальна вартість акцій складе $100,000 (5000 акцій х
$20). В обліку буде зроблено запис:

Довгострокові фінансові інвестиції (акції) 100,000

Грошові кошти 100,000

30 листопада 2007 р. корпорація "Деркай" оголосила грошові дивіденди у розмірі $3 на кожну просту акцію.
Загальна сума дивідендів становить $15,000 (5000 акцій х $3). В обліку це буде відображено записом:

Дивіденди до отримання 15,000

Фінансові доходи (дивіденди) 15,000

20 грудня 2007 р. корпорація "Біргем" отримала гроші в сумі оголошених дивідендів. Це відобразиться
записом:

Грошові кошти 15,000

Дивіденди до отримання 15,000

25 грудня 2007 р. корпорація "Біргем" реалізувала 500 простих акцій за ціною $25 за акцію. Від реалізації
акцій отримано виручку в сумі $12,500 (500 акцій х $25), балансова вартість реалізованих акцій - $10,000
(500 акцій х $20). В обліку ця операція буде відображена записом:

Грошові кошти 2,500

Довгострокові фінансові інвестиції (акції) 10,000

Доходи від продажу інвестицій 2,500

На кінець року справедлива вартість портфеля простих акцій, придбаних у корпорації "Деркан", зросла
(ринкова ціна однієї акції склала $23). Загальна ринкова вартість портфеля акцій складає $103,500 (4500
акцій х $23), а їхня собівартість $90,000 (4500 акцій х х $20). Тобто вартість фінансових інвестицій в акції
зросла на $13,500. Збільшення балансової вартості фінансових інвестицій в акції буде відображено записом
(31.12.07 p.):

Довгострокові фінансові інвестиції (акції) 13,500

Фінансові доходи 13,500

Якщо буде мати місце зменшення балансової вартості фінансових інвестицій в акції тоді буде зроблено
запис:

Втрати від уцінки фінансових інвестицій

Довгострокові фінансові інвестиції (акції)

Облік довгострокових інвестицій в акції за методом участі в капіталі здійснюється, якщо частка
інвестора складає від 20 до 50 % у власному капіталі інвестованого підприємства. У такому випадку
інвестор має істотний вплив на інвестоване підприємство (його називають асоційованим), що
виражається у можливості брати участь у вирішенні питань щодо операційної та фінансової політики
цього підприємства, але без здійснення контролю за цією політикою. Порядок обліку інвестицій в
асоційовані підприємства та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначено МСБО 28
"Інвестиції в асоційовані підприємства".

Метод участі в капіталі передбачає визнання пропорційної до внеску капіталу інвестором частки
прибутку інвестованого підприємства як доходу від інвестицій. Тому балансова вартість інвестицій
збільшується на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку інвестованого підприємства (або
зменшується на суму збитку) за звітний період із включенням цієї суми до складу доходу (або втрат, якщо
інвестоване підприємство отримало збиток) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість
інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від інвестованого підприємства (якщо дивіденди
відобразити як дохід, то буде мати місце подвійний рахунок пропорційної частки доходу і розподілу цього
доходу).

Зменшення балансової вартості інвестицій в акції може відображатися в обліку тільки в межах величини,
яка не призводить до від'ємного значення вартості цих інвестицій. Якщо в результаті зменшення
досягається нульова вартість довгострокових інвестицій в акції, то саме за такою вартістю вони
відображаються в обліку.

Інші зміни загальної величини власного капіталу інвестованого підприємства (наприклад, переоцінка
основних засобів, курсові різниці за інвестиціями у закордонні підприємства, виправлення суттєвих
помилок, допущених у попередніх звітних періодах), виходячи з частки інвестора, також впливають, на
балансову вартість інвестицій (збільшують або зменшують її).

Формування балансової вартості довгострокових інвестицій в акції інших підприємств з використанням

методу участі в капіталі зображено на рис. 7.2.

Вартісні різниці виникають у випадку придбання частки в капіталі асоційованого підприємства за суму, яка
не збігається з придбаною часткою у справедливій вартості ідентифікованих чистих активів цього
підприємства. У такому випадку балансова вартість інвестиції коригується шляхом: реалізації поточних
активів, що були переоцінені; амортизації різниці між балансовою та справедливою вартістю активів, які
амортизуються; амортизації гудвілу або негативного гудвілу.

Частку інвестора в нереалізованих прибутках (збитках), які є наслідком операцій між інвестором та його
асоційованим підприємством, слід виключати з прибутку від участі в капіталі.
У випадку отримання свідчення про можливість зменшення корисності інвестиції в асоційоване
підприємство інвестору потрібно розрахувати та відобразити в обліку збиток від зменшення ко

Рис. 7.2. Формування балансової вартості довгострокових інвестицій на кінець звітного періоду
при використанні методу участі в капіталі

рисності. Сума збитку від зменшення корисності відображається в обліку записом:

Збиток від зменшення корисності

Довгострокові фінансові інвестиції (прості акції)

Дані про зміни в капіталі та результати діяльності інвестованого підприємства інвестор отримує з
фінансової звітності цього підприємства, яка складається на ту саму дату, що і звітність інвестора.
Якщо ж звітні дати у інвестора та інвестованого підприємства різні, то можна використовувати
фінансову звітність, складену за різні дати з проведенням необхідних коригувань.

Наприклад, корпорація "Біргем" 1 квітня 2007 р. придбала 4000 простих акцій корпорації* "Форт" за ціною
$80 за акцію, що складає 32 % її випущених акцій. Загальна вартість акцій складе $320,000 (4000 акцій х
$80). Корпорація "Форт" отримала за 2007 р. чистий прибуток у сумі $250,000 та оголосила і виплатила
грошима дивіденди в розмірі $40,000. У корпорації "Форт'"' за звітний період збільшився також додатковий
капітал у зв'язку з проведеною дооцінкою основних засобів у сумі $10,000.

Операції з довгостроковими інвестиціями в асоційоване підприємство будуть відображені такими

записами:

придбання акцій корпорації "Форт " за фактичною їх собівартістю:

Довгострокові фінансові інвестиції (прості акції) 320,000

Грошові кошти 320,000

на частку інвестора в чистому прибутку асоційованого підприємства - $80,000 ($250,000 х 32 %):

Довгострокові фінансові інвестиції (прості акції) 80,000

Доходи за інвестиціями (доходи від участі в капіталі) 80,000

на частку інвестора в оголошених дивідендах - $12,800 ($40,000 x 32 %):

Дивіденди до отримання 12,800

Довгострокові фінансові інвестиції (прості акції) _ ] 2,800

на отримання дивідендів грошима:

Грошові кошти 12,800

Дивіденди до отримання 12,800

на частку інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу корпорації "Форт " у зв'язку з проведеною
дооцінкою основних засобів - $3,200 ($10,000 х 32 %):

Довгострокові фінансові інвестиції (прості акції) 3,200

Додатковий капітал (дооцінка активів) 3,200

Таким чином, за рахунок частки інвестора в чистому прибутку корпорації "Форт" балансова вартість
інвестицій зросла на $6730 ($80,000 - $12,800) хоча доходи за інвестиціями у 2007 р. складають $80,000.

Для порівняння, якщо б корпорація "Біргем" для обліку даних інвестицій використовувала метод
справедливої вартості (собівартості), то дохід за інвестиціями можна було б визнати тільки у сумі
оголошених дивідендів ($12,800) без жодних змін балансової вартості довгострокових інвестицій.

Загалом балансова вартість фінансових інвестицій корпорації "Біргем", які обліковуються методом участі
в капіталі, на дату балансу (31.1107 р.) складе $390.400 ($320,000 + $80,000 - $12,800 + $3,200).

У випадку отримання асоційованим підприємством за звітний період збитків, які зменшують балансову
вартість фінансових інвестицій відповідно до частки інвестора, в обліку буде зроблено запис:

Втрати за інвестиціями (втрати від участі в капіталі) Довгострокові фінансові інвестиції (прості акції)

Також, у випадку зменшення власного капіталу асоційованого підприємства на частку інвестора у цьому
зменшенні буде зроблено запис:

Додатковий капітал (дооцінка активів)

Довгострокові фінансові інвестиції (прості акції)

7.4. Консолідована фінансова звітність та облік інвестицій у дочірні
підприємства

Якщо одне підприємство володіє понад 50 % простих акцій іншого підприємства, то для обліку інвестицій
використовується метод консолідації фінансової звітності. Інвестор, який володіє такою часткою у
капіталі інвестованого підприємства, має можливість здійснювати контроль за операційною та
фінансовою політикою цього підприємства, тобто може керувати такою політикою з метою отримання
вигод.

Стосунки між підприємствами, у випадку використання методу консолідації фінансової звітності, існують
як взаємовідносини материнського і дочірнього підприємства. Материнським називають підприємство, яке
контролює інше підприємство. А підприємство, яке перебуває під контролем материнського
підприємства, називається дочірнім. У свою чергу материнське підприємство може мати одне або декілька
дочірніх підприємств.

З юридичної точки зору материнське підприємство та його дочірні підприємства є окремими юридичними
особами і кожен з них складає окрему фінансову звітність. Але, враховуючи те, що керівний орган
материнського підприємства (рада директорів) одночасно володіє вирішальним голосом у керівних органах
(радах директорів) дочірніх підприємств, то об'єднання підприємств (материнського та дочірніх) можна
розглядати як окрему економічну одиницю.

У міжнародній практиці таке об'єднання підприємств називають групою. Звичайно, учасників і кредиторів
материнського підприємства цікавлять результати всіх операцій, що відбуваються під його контролем
(зокрема, у дочірніх підприємствах). Через те складається фінансова звітність, яка відображає фінансовий
стан і результати діяльності групи. Така звітність називається консолідованою фінансовою звітністю і її
подають як звітність єдиного підприємства. У цій звітності активи, зобов'язання, доходи та витрати
двох чи більше юридично самостійних одиниць об'єднують в окрему систему фінансових звітів.

Порядок відображення в обліку і фінансовій звітності об'єднання підприємств визначений МСФЗ 3

"Об'єднання бізнесу", який введений в дію з 1 січня 2005 р. Цей стандарт розглядає порядок визначення
вартості придбання та справедливої вартості активів і зобов'язань придбаного підприємства та вимагає
обліковувати всі об'єднання бізнесу, що підпадають під дію цього МСФЗ, із застосуванням методу
придбання. До таких дій Раду з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку спонукали певні недоліки у
застосуванні методу об'єднання інтересів (наприклад, щодо порівняння фінансової звітності) та переваги
наближення міжнародних стандартів до стандартів Австралії та Північної Америки (в Австралії, Канаді та
США діє заборона застосування методу об'єднання інтересів). Крім цього метод об'єднання інтересів
застосовує невелика частка підприємств.

Попередній МСБО 22 "Об'єднання компаній", який був замінений МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", дозволяв два
методи обліку в об'єднаннях підприємств:

метод придбання;

метод об'єднання інтересів (злиття)

Зважаючи на те, що ще не всі країни світу застосовують МСФЗ і в окремих з них можливе застосування
обох методів, то розглянемо сутність кожного з цих методів.
У випадку придбання одне підприємство (покупець) отримує контроль над чистими активами та
діяльністю іншого підприємства в обмін на передачу активів, прийняття зобов'язань чи випуск акцій.
Тобто, материнське підприємство купуючи акції іншого підприємства виплачує за них грошові кошти або
видає боргові зобов'язання.

Об'єднання інтересів має місце тоді, коли акціонери двох або більше підприємств, об'єднують контроль за
всіма своїми чистими активами та діяльністю з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків
та вигод від об'єднаного підприємства. При цьому, жодну зі сторін не можна визначити як покупця, оскільки
акції дочірнього підприємства набуваються шляхом прямого обміну на акції материнського підприємства і
акціонери дочірнього підприємства стають акціонерами материнського підприємства.

Об'єднання інтересів може бути досягнуто шляхом економічного об'єднання або юридичного злиття.

Після економічного об'єднання підприємств кожне з них залишається самостійною юридичною особою
(наприклад, після придбання материнським підприємством контрольного пакету акцій дочірнього
підприємства).

Юридичне злиття відбувається у випадку, коли активи і зобов'язання одного підприємства передаються
іншому і перше підприємство при цьому ліквідується або, коли активи і зобов'язання обох підприємств
передаються новоствореному третьому підприємству, а перші два ліквідуються.

В бухгалтерському обліку придбання контролю над чистими активами та діяльністю інших підприємств
відображається у покупця за вартістю придбання (сплачені грошові кошти або інші компенсації за
придбання, а також витрати, пов'язані безпосередньо з придбанням (наприклад, на реєстрацію і випуск
цінних паперів, послуг юристів, оцінювачів тощо)). Різниця між ціною придбання та ринковою вартістю
отриманих активів на дату придбання відображається в обліку і звітності як гудвіл ("ціна бізнесу").

Активи та зобов'язання придбаного підприємства відображаються в обліку і звітності за їх справедливою

вартістю, яка визначається окремо для кожного активу та зобов'язання. Якщо придбане підприємство
стає дочірнім по відношенню до підприємства-покупця, то в обліку останнього відображається придбання
фінансових інвестицій у дочірнє підприємство. Коли придбане підприємство ліквідується, то згідно з
методом придбання покупець зобов'язаний з дати придбання відобразити в балансі активи і зобов'язання
придбаного підприємства та позитивний або негативний гудвіл, який виникає при цьому, а також
включити у звіт про прибутки і збитки результати діяльності придбаного підприємства.

Облік об'єднаних підприємств здійснюється так, ніби вони продовжують діяти як окремі підприємства,
хоча вони перебувають у спільному володінні і під спільним керівництвом. Гудвіл при об'єднанні інтересів не
виникає. Видатки, понесені під час об'єднання інтересів (наприклад, оплата послуг юристів, реєстраторів,
аудиторів, консультантів тощо), відносяться до витрат того періоду, в якому вони відбувалися.

Показники фінансової звітності підприємств, що об'єднуються, включаються до фінансової звітності

об'єднаних підприємств за період, у якому відбулося об'єднання та за попередній період. Результати
операцій та внутрішня заборгованість між об'єднаними підприємствами виключаються при складанні
фінансової звітності об'єднаного підприємства.

Консолідовану фінансову звітність повинно подавати материнське підприємство. Складається вона на

основі фінансових звітів материнського та дочірніх підприємств, складених на одну й ту саму дату.
Процес консолідації фінансової звітності розкривається у МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові
звіти". Цей процес передбачає послідовне об'єднання відповідних статей фінансових звітів материнського
і дочірніх підприємств з необхідними коригуваннями для усунення подвійного рахунку та внутрішньо-
групових операцій, а саме:

виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє

підприємство і одночасно частку материнського підприємства у власному капіталі кожного дочірнього
підприємства;

нарахувати амортизацію гудвілу та суми дооцінки необоротних активів, що підлягають амортизації, які
виникли внаслідок вартісної різниці та її перекласифікації (розподілу між відповідними активами);

виключити всі внутрішньо-групові операції та сальдо (операції між підприємствами групи та сальдо
дебіторської і кредиторської заборгованості на дату балансу, яке утворилося внаслідок не завершених
внутрішньо-групових операцій);

визначити та відокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх
підприємств;

виключити з консолідованого прибутку суму дивідендів, пов'язаних з кумулятивними привілейованими

акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи;

визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов'язання, які виникли в процесі

консолідації;

визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у процесі консолідації фінансових звітів

закордонних дочірніх підприємств.

У випадку придбання материнським підприємством не всіх акцій дочірнього підприємства, частина

капіталу залишається в інших акціонерів, які становлять частку меншості. У такому випадку активи та
зобов'язання придбаного підприємства розподіляються на частку підприємства, що отримало контроль
(материнського) та частку меншості.

Частку меншості розраховують як добуток відсотка голосів, що не належать материнському

підприємству, відповідно до власного капіталу/ та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.
Частка меншості відображається в консолідованому балансі відокремлене" від зобов'язань та акціонерного
капіталу материнського підприємства.

Частка меншості в чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств відображається також окремою
статтею у консолідованому звіті про прибутки і збитки.

Порядок складання консолідованої фінансової звітності за методом придбання розглянемо на прикладі

корпорацій "Айкон" (материнське підприємство) і "Юрген" (дочірнє підприємство). 30 грудня 2007 р.
корпорація "Айкон" придбала весь пакет (10000 штук) акцій корпорації "Юрген" за $350,000. Номінальна ціна
однієї акції складає $30. На дату придбання корпорація "Айкон" оплатила також за автомобіль для
корпорації "Юрген" у сумі $15,000.

Баланси материнського і дочірнього підприємств станом на 31 грудня 2007 р. мають наступний вигляд
(табл. 7.4, 7.5).
Таблиця 7.4. Баланс корпорацій "Айкон" (материнське підприємство) станом на 31 грудня 2007 р.

Таблиця 7.5. Баланс корпорацій "Юрген" (дочірнє підприємство) станом на 31 грудня 2007р.

Для полегшення процесу складання консолідованого балансу використовують спеціальну робочу таблицю,
в якій відображають процес консолідації та здійснені коригування (табл. 7.6).

Коригування, зроблені у робочій таблиці, мають таке обґрунтування:

На момент придбання корпорацією "Айкон" акцій корпорації "Юрген", вони були відображені в активі балансу
материнського підприємства (корпорацією "Айкон") за статтею "Інвестиції в дочірнє підприємство". Якщо
у консолідованому балансі

Таблиця 7.6. Робоча таблиця консолідації балансів материнського (корпорація "Айкон") та

дочірнього (корпорація "Юрген") підприємств на 31 грудня 2007 р., $
одночасно показати інвестиції материнського підприємства у дочірнє та чисті активи дочірнього
підприємства, то це призведе до подвійного рахунку цих активів. З метою уникнення цього і зроблено дане
коригування, тобто виключено інвестиції материнського підприємства ($350,000) та статутний капітал
($290,000) і прибуток ($60,000) дочірнього підприємства.

Виключено взаємну заборгованість материнського і дочірнього підприємств у сумі $ 15,000, яка пов'язана з
оплатою корпорацією "Айкон" (материнською) за автомобіль для корпорації "Юрген" (дочірньої)" Це
зроблено шляхом зменшення статті "Дебітори" в балансі материнського підприємства та "Кредитори" у
балансі дочірнього підприємства.

Після виключення всіх внутрішньо-групових сальдо, заповнюється колонка "Консолідований баланс",

шляхом додавання залишків за відповідними статтями балансів материнського і дочірніх підприємств.

Якщо корпорація "Айкон" (материнське підприємство) придбає не весь пакет акцій дочірнього підприємства
(корпорації "Юрген") і за ціною, яка не збігається зі справедливою вартістю чистих активів (що є більш
типовою ситуацією на практиці), то процес консолідації балансів цих підприємств буде дещо складнішим.

Наприклад, 30 грудня 2007 р. корпорація "Айкон" придбала 60 % (із загального пакета - 10000 штук) акцій
корпорації "Юрген" за ціною S40 за акцію. Балансова ціна однієї акції складає $35. На дату придбання
корпорація "Айкон" оплатила також за автомобіль для корпорації "Юрген" у сумі $ 15,000.

Оскільки більшістю (60 %) у капіталі корпорації "Юрген" володіє корпорація "Айкон", то на решту акціонерів
припадає частка меншості (40 %) в чистих активах і прибутку ціп корпорації. У процесі консолідації частка
меншості повинна буй виділена в окрему статтю і вилучена із акціонерного капіталу дочірнього
підприємства. Частка меншості в даному випадку складає $140,000 ($350,000 х 40 %).

Крім цього виникає потреба відображення гудвілу, розрахованого як перевищення суми, сплаченої
материнським підприємством (корпорацією "Айкон") за акції дочірнього підприємства (корпорації "Юрген")
над їх балансовою вартістю.

Таким чином, корпорація "Айкон" придбала 6000 акцій (60 % х 10000) корпорації "Юрген", на що витратила
$240,000 ($40 х 6000 акцій). Балансова вартість акцій - $210,000 ($35 х 6000 акцій). Перевищення вартості
придбання акцій над їхньою балансовою вартістю (гудвіл) у сумі $30,000 необхідно виключити зі статті
"Інвестиції в дочірнє підприємство" і відобразити як статтю активу консолідованого балансу.

Робоча таблиця консолідації балансів материнського і дочірнього підприємств буде мати такий вигляд
(табл. 7.7).

У робочій таблиці зроблені такі коригування:

Виключено інвестиції материнського підприємства ($240,000) та статутний капітал ($174,000) і

прибуток ($36,000) дочір-

Таблиця 7.7. Робоча таблиця консолідації балансів материнського (корпорація "Айкон") та

дочірнього (корпорація "Юрген") підприємств на 31 грудня 2007 року, $
нього підприємства. Крім цього перевищення вартості придбання акцій над їхньою балансовою вартістю у
сумі $30,000 вирахувано зі статті "Інвестиції в дочірнє підприємство " і відображено як статтю активу
(гудвіл) консолідованого балансу.

Виключено взаємну заборгованість материнського і дочірнього підприємств у сумі $15,000, яка пов'язана з
оплатою корпорацією "Айкон" (материнською) за автомобіль для корпорації "Юрген" (дочірньої).

Частка меншості (40 %) виділена в окрему статтю і вилучена із акціонерного капіталу і нерозподіленого
прибутку дочірнього підприємства.

Консолідований звіт про прибутки і збитки складають шляхом об'єднання доходів і витрат материнського
і дочірнього підприємств. Як і складання консолідованого балансу, формування показників консолідованого
звіту про прибутки і збитки вимагає, з метою усунення подвійного рахунку, здійснення ряду коригувань,
зокрема:

виключення доходів та витрат, які є результатом внутрішньо-групових операцій (виручка від реалізації
Продукції дочірнім підприємствам та її собівартість, сплачені або одержані відсотки при розрахунках за
позиками з дочірніми підприємствами, доходи і витрати за розрахунками за наданими послугами тощо),
оскільки такі доходи і витрати є простий переміщенням активів з одного підприємства цієї групи в інше і
не змінюють розміру чистих активів з точки зору консолідації;

виключення частки прибутку материнського підприємства від інвестицій у дочірні підприємства, оскільки
доходи і витрати дочірніх підприємств включено у консолідований звіт про прибутки і збитки;

виключення дивідендів, які виплачує дочірнє підприємство, та відображення у консолідованому звіті про
прибутки і збитки лише тих дивідендів, які нарахувало або виплатило материнське підприємство.

При складанні консолідованого звіту про прибутки і збитки окремою статтею потрібно показувати
частку у чистому прибутку (збитку), яка не контролюється материнським підприємством (частку
меншості).
Наприклад, в продовження попередньої ситуації, корпорація "Юрген" (дочірнє підприємство) придбала
товарів на суму $30,000 і реалізувала їх корпорації "Айкон" (материнському підприємству, яке володіє 60 %
акцій корпорації "Юрген") за $45,000. На дату консолідації 20 % цих товарів є нереалізованими і
зберігаються на складі материнського підприємства, а фінансова звітність підприємств групи містила
такі показники (табл. 7.8, 7.9).

У робочій таблиці для складання консолідованого балансу (табл. 7.8) додатково зроблено такс
коригування (4)): на суму прибутку у нереалізованих товарах проведено коригування залишків запасів і
прибутку, які показуються у консолідованому

Таблиця 7.8. Робоча таблиця консолідації балансів материнського (корпорація "Айкон") та

дочірнього (корпорація "Юрген") підприємств на $1 грудня 2007р. $

балансі. Сума прибутку в нереалізованих запасах складає $3,000 (($45,000 - $30,000) х 20 %).

Виключення нереалізованого прибутку від внутрішньо-групової реалізації товарів материнському

підприємству у запасах станом на 31.12.07 р. буде відображено записом:

Собівартість реалізованих товарів 3,000

Складські запаси (товари) 3,000

На виключення внутрішньо-групової реалізації товарів материнському підприємству буде зроблено запис:

Реалізація (Доходи від реалізації) 45,000

Собівартість реалізації 45,000

Таблиця 7.9. Звіт про прибутки і збитки материнського (корпорація "Айкон") та дочірнього
(корпорація "Юрген") підприємств за 2007 р.,$
Таблиця 7.10. Робоча таблиця консолідації звітів про прибутки і збитки материнського (корпорація
"Айкон") та дочірнього (корпорація "Юрген") підприємств, $

Розрахунок прибутку материнського підприємства від участі в капіталі дочірнього підприємства

здійснюється з урахуванням чистого прибутку дочірнього підприємства за 2007 р. ($30,000), який
коригується на нереалізований прибуток від продажу товарів материнському підприємству ($3.000).
Скоригований чистий прибуток дочірнього підприємства складає $27,000 ($30,000 - $3,000), а частка
материнського підприємства у чистому прибутку корпорації "Юрген" - $16,200 ($27,000 х 60 %).

Частка меншості у чистому прибутку дочірнього підприємства складає $10,800 ($27,000 х 40 %).

Як зазначалося вище, об'єднання інтересів (злиття) має місце тоді, коли акціонери двох або більше
підприємств, об'єднують контроль за всіма своїми чистими активами та діяльністю з метою досягнення
подальшого спільного розподілу ризиків та вигод від об'єднаного підприємства. При цьому об'єднання
інтересів відбувається в результаті або взаємного обміну акціями, або в результаті формування
третього підприємства. Гудвіл при об'єднанні інтересів не виникає.

У результаті об'єднання інтересів відбувається обмін звичайними акціями, які дають право голосу і повне
або практично повне об'єднання чистих активів та діяльності підприємств.

Різниця між вартістю випущених (з врахуванням додаткових видів кодувань у будь-якій формі) та
придбаних акцій відображається як премія за акціями. У більшості випадків обмін акціями під час злиття
відбувається взаємно вигідно для обох сторін, тому акції обліковуються за їхньою номінальною вартістю,
через що немає емісійного доходу (премії за акціями).

Звітність консолідованого підприємства відображає результати господарської діяльності, активи і пасиви

підприємств, що об'єдналися так, ніби вони становили єдину групу впродовж усього поточного та
попереднього періодів. Крім цього фінансова звітність повинна містити додаткову інформацію щодо:
кількості виданих акцій, відсоткового співвідношення акцій з правом голосу, які належать кожному
підприємству після обміну цими акціями; суми внесених кожним підприємством активів та пасивів;
детальна інформація про включені у прибуток результати господарської діяльності до об'єднання, що їх
показано в об'єднаній звітності.

Наприклад, корпорація "Харм" і корпорація "Крауз" об'єднали інтереси шляхом створення холдингової
компанії "Ліст". Реальна вартість чистих активів кожної з корпорацій на момент злиття складає $800,000.
Новостворена холдингова компанія "Ліст" придбала усі акції корпорацій "Харм" і "Крауз" в обмін на свої акції.
Порівняння консолідації балансів корпорацій "Харм" і "Крауз" з використанням різних методів обліку
об'єднання підприємств розглянемо у табл. 7.11.

Таблиця 7.11. Консолідація балансів з використанням різних методів обліку об'єднання підприємств,
$

В загальному відмінності між двома методами консолідації фінансової звітності (придбання і злиття)
подані у табл. 7.12.

Таким чином порівняння двох методів обліку об'єднання підприємств показує, що основною перевагою
обліку злиття є

Таблиця 7.12. Відмінності різних методів обліку об'єднання підприємств

№
Показник Метод придбання Метод злиття
з/п
1 2 3 4
Оцінка і відображення у Об'єднання підприємств Об'єднання підприємств
1
звітності материнського здійснюється, як правило, шляхом відбувається шляхом обміну
 підприємства на дату придбання викупу акцій підприємства, яке акціями. Ця операція не
дочірнього підприємства придбається, за готівку або у борг. розглядається як угода купівлі-
Ця операція розглядається як угода продажу. Отже, не
купівлі-продажу. Відповідно дія оцінки застосовується метод
застосовується метод справедливої справедливої вартості.
вартості. На дату придбання Інвестиційний рахунок
дочірнього підприємства дебетується на суму балансової
інвестиційний рахунок (облікової) вартості
материнського підприємства акціонерного капіталу дочірнього
дебетується на суму ринкової підприємства
вартості придбаних ресурсів
Гудвіл визнається материнським
підприємством як перевищення ціни,
яку сплачено за придбане
Гудвіл не визнається
2 Гудвіл підприємство, над чистою ринковою
материнським підприємством,
вартістю активів (ринкова вартість
активів за вирахуванням зобов'язань)
придбаного підприємства
Виключаються всі внутрішньо- Виключаються всі внутрішньому
групові операції (витрати і доходи) операції (витрати і доходи) та
та сальдо. Виключаються сальдо. Виключаються
інвестиційний рахунок інвестиційний рахунок
3 Виключення
материнського підприємства та материнського підприємства та
акціонерного капіталу і акціонерного капіталу дочірнього
нерозподіленого прибутку дочірнього підприємства (за вирахуванням
підприємства нерозподіленого прибутку)
Активи і зобов'язання (за
Метод зведення, який вирахуванням вилучень)
застосовується дочірнього підприємства за Активи і зобов'язання
материнським їх ринковою вартістю на (за вирахуванням вилучень)
підприємством при момент його придбання дочірнього підприємства
4
складанні додаються до відповідних додаються до відповідних статей
консолідованого статей материнського материнського підприємства за їх
бухгалтерського підприємства за їх балансовою (обліковою) вартістю
балансу балансовою (обліковою)
вартістю
Доходи материнського і
дочірнього підприємств (за
Метод зведення, який
вирахуванням вилучень)
застосовується
додаються. Витрати Доходи і витрати материнського
материнським
кожного з підприємств 3 та дочірнього підприємств (за
5 підприємством при
врахуванням додаткових вирахуванням вилучень) просто
складанні
витрат на знос та додаються
консолідованого звіту
амортизацію гудвілу (за
про прибутки і збитки
вирахуванням вилучень)
додаються
Витрати більші. Чистий
прибуток менший.
Прибуток на акцію менший. Витрати менші. Чистий прибуток
Активи грошового більший. Прибуток на акцію
характеру (підсумкова більший. Активи грошового
вартість) характеру (підсумкова вартість)
Типові порівняльні
менші. Активи негрошового більші. Активи негрошового
6 наслідки консолідованих
характеру (підсумкова характеру (підсумкова вартість)
фінансових звітів
вартість) більші. менші. Зобов'язання однакові.
Зобов'язання однакові. Внесений акціонерний капітал
Внесений акціонерний більший. Нерозподілений прибуток
капітал менший. більший
Нерозподілений прибуток
меншин
відсутність гудвілу, за рахунок списання якого буде зменшуватись прибуток при використанні методу
придбання. Відповідно прибуток, що розподіляється вищий в умовах злиття.

РОЗДІЛ VIII. ОБЛІК КОРОТКОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

8.1. ВИДИ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА ЇХ ОЦІННА
Зобов'язання визначають як теперішню заборгованість підприємства, яка виникає в результаті минулих
подій і погашення якої, як очікується, спричинить вибуття з підприємства ресурсів, що втілюють у собі
економічні вигоди. Зобов'язання включають заборгованість підприємства іншим підприємствам,
організаціям та особам, яка виникає внаслідок здійснення різних угод.

Іншими словами, зобов'язання - це вимоги кредиторів стосовно активів підприємства, які мають вищий
пріоритет порівняно з вимогам власників (Активи - Зобов'язання = Капітал).

Зобов'язання можуть виникати в результаті юридичного договору (наприклад, зобов'язання перед банком
щодо повернення отриманого кредиту) або добровільного рішення здійснити заходи, які підвищують
рейтинг підприємства (наприклад, зобов'язання усувати несправності продукції навіть після закінчення
гарантійних термінів експлуатації).

Загальним правилом обліку зобов'язань є те, що вони реєструються тільки тоді, коли по них виникає
заборгованість. Зобов'язання, які підлягають виконанню в майбутньому (наприклад, зобов'язання
підприємства виплачувати працівнику $2,000 в місяць), не вважаються заборгованістю і в обліку не
відображаються.

Зобов'язання розглядаються як кредиторська заборгованість, якщо вони:

мають місце в теперішньому часі і є наслідком минулих подій (придбання товарів, отримання кредиту
банку тощо);

пов'язані з необхідністю майбутніх платежів з метою збереження господарських зв'язків підприємства;

мають визначений термін виконання (проте, конкретна дата може бути невідома).

Залежно від порядку визначення сум заборгованості зобов'язання поділяють на:

фактичні (дійсні) - величина таких зобов'язань відома з договорів, контрактів, рахунків та інших
документів, які їх підтверджують (заборгованість постачальникам за отримані, але не оплачені товарно-
матеріальні цінності та послуги, за векселями виданими, за дивідендами до виплати, за нарахованою
зарплатою, за отриманими авансами тощо);

умовні (майбутні) - це зобов'язання, точна сума яких може бути визначена лише з настанням певної дати
(заборгованість по податку на прибуток, податку на майно, оплаті відпусток тощо).

Залежно від термінів погашення зобов'язання поділяються на:

короткострокові (поточні) - це зобов'язання, які повинні бути погашені впродовж року (з дати складання
річного балансу) або одного операційного циклу незалежно від його тривалості;

довгострокові (непоточні) - це зобов'язання, термін погашення яких складає більше одного року або
операційного циклу.
В окремих країнах залежно від термінів погашення зобов'язання можуть поділятися на Інші групи. Так,
наприклад, у Франції за даною ознакою виділяють зобов'язання з терміном погашення: один рік, від двох до
п'яти років; більше п'яти років.

Найголовнішою відмінністю короткострокових зобов'язань від довгострокових є те, що їх погашення

вимагає використання тих ресурсів, які за відсутності зобов'язань могли б бути використані у поточній
діяльності підприємства. До короткострокових зобов'язань відносять: короткострокові кредити банків та
інші позики; частина довгострокових зобов'язань, що підлягає погашенню протягом року з дати складання
балансу; торговельна кредиторська заборгованість; короткострокові векселі видані; заборгованість з
оплати праці та інших нарахованих витрат; нараховані податки; > дивіденди до виплати; нараховані
непередбачені (потенційні) зобов'язання, одержані аванси, інші поточні зобов'язання.

Зобов'язання визнається у бухгалтерському балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно
визначена та відбудеться вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди. Загалом, зобов'язання
оцінюється сумою грошей, необхідних для сплати боргу, або вартістю товарів чи послуг, які необхідно
надати для погашення заборгованості.

Зобов'язання оцінюються згідно з принципом собівартості за номінальною вартістю, яка вимірюється

поточною дисконтованою оцінкою очікуваного платежу. За короткостроковими зобов'язаннями величина
дисконту є незначною і кредиторська заборгованість може бути відображена за номінальною вартістю в
сумі, що підлягає сплаті в майбутньому. За довгостроковими зобов'язаннями сума дисконту в більшості
випадків є суттєвою. Тому договірні платежі за відсотками і погашенням довгострокової заборгованості
повинні бути дисконтовані.

8.1. ВИДИ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА ЇХ ОЦІННА

Зобов'язання визначають як теперішню заборгованість підприємства, яка виникає в результаті минулих
подій і погашення якої, як очікується, спричинить вибуття з підприємства ресурсів, що втілюють у собі
економічні вигоди. Зобов'язання включають заборгованість підприємства іншим підприємствам,
організаціям та особам, яка виникає внаслідок здійснення різних угод.

Іншими словами, зобов'язання - це вимоги кредиторів стосовно активів підприємства, які мають вищий
пріоритет порівняно з вимогам власників (Активи - Зобов'язання = Капітал).

Зобов'язання можуть виникати в результаті юридичного договору (наприклад, зобов'язання перед банком
щодо повернення отриманого кредиту) або добровільного рішення здійснити заходи, які підвищують
рейтинг підприємства (наприклад, зобов'язання усувати несправності продукції навіть після закінчення
гарантійних термінів експлуатації).

Загальним правилом обліку зобов'язань є те, що вони реєструються тільки тоді, коли по них виникає
заборгованість. Зобов'язання, які підлягають виконанню в майбутньому (наприклад, зобов'язання
підприємства виплачувати працівнику $2,000 в місяць), не вважаються заборгованістю і в обліку не
відображаються.

Зобов'язання розглядаються як кредиторська заборгованість, якщо вони:

мають місце в теперішньому часі і є наслідком минулих подій (придбання товарів, отримання кредиту
банку тощо);
пов'язані з необхідністю майбутніх платежів з метою збереження господарських зв'язків підприємства;

мають визначений термін виконання (проте, конкретна дата може бути невідома).

Залежно від порядку визначення сум заборгованості зобов'язання поділяють на:

фактичні (дійсні) - величина таких зобов'язань відома з договорів, контрактів, рахунків та інших
документів, які їх підтверджують (заборгованість постачальникам за отримані, але не оплачені товарно-
матеріальні цінності та послуги, за векселями виданими, за дивідендами до виплати, за нарахованою
зарплатою, за отриманими авансами тощо);

умовні (майбутні) - це зобов'язання, точна сума яких може бути визначена лише з настанням певної дати
(заборгованість по податку на прибуток, податку на майно, оплаті відпусток тощо).

Залежно від термінів погашення зобов'язання поділяються на:

короткострокові (поточні) - це зобов'язання, які повинні бути погашені впродовж року (з дати складання
річного балансу) або одного операційного циклу незалежно від його тривалості;

довгострокові (непоточні) - це зобов'язання, термін погашення яких складає більше одного року або
операційного циклу.

В окремих країнах залежно від термінів погашення зобов'язання можуть поділятися на Інші групи. Так,
наприклад, у Франції за даною ознакою виділяють зобов'язання з терміном погашення: один рік, від двох до
п'яти років; більше п'яти років.

Найголовнішою відмінністю короткострокових зобов'язань від довгострокових є те, що їх погашення

вимагає використання тих ресурсів, які за відсутності зобов'язань могли б бути використані у поточній
діяльності підприємства. До короткострокових зобов'язань відносять: короткострокові кредити банків та
інші позики; частина довгострокових зобов'язань, що підлягає погашенню протягом року з дати складання
балансу; торговельна кредиторська заборгованість; короткострокові векселі видані; заборгованість з
оплати праці та інших нарахованих витрат; нараховані податки; > дивіденди до виплати; нараховані
непередбачені (потенційні) зобов'язання, одержані аванси, інші поточні зобов'язання.

Зобов'язання визнається у бухгалтерському балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно
визначена та відбудеться вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди. Загалом, зобов'язання
оцінюється сумою грошей, необхідних для сплати боргу, або вартістю товарів чи послуг, які необхідно
надати для погашення заборгованості.

Зобов'язання оцінюються згідно з принципом собівартості за номінальною вартістю, яка вимірюється

поточною дисконтованою оцінкою очікуваного платежу. За короткостроковими зобов'язаннями величина
дисконту є незначною і кредиторська заборгованість може бути відображена за номінальною вартістю в
сумі, що підлягає сплаті в майбутньому. За довгостроковими зобов'язаннями сума дисконту в більшості
випадків є суттєвою. Тому договірні платежі за відсотками і погашенням довгострокової заборгованості
повинні бути дисконтовані.

8.2. Облік розрахунків з постачальниками

Кредиторська заборгованість постачальникам є формою розрахунку за товарно-матеріальні цінності,
роботи і послуги, які отримуються в кредит. Таку заборгованість називають ще рахунками до оплати або
торговельними рахунками до оплати. Для обліку заборгованості перед постачальниками за придбані, але
не оплачені товарно-матеріальні цінності та послуги використовується рахунок "Рахунки до оплати"
("Розрахунки з постачальниками").

Порядок відображення в обліку надходження товарно-матеріальних цінностей (сировини, матеріалів,

товарів тощо) буде залежати від того, яку систему обліку складських запасів використовує підприємство.
При системі періодичного обліку запасів їх надходження в кредит відображається в обліку записом:

Витрати на закупівлю

Рахунки до оплати

Якщо підприємство використовує систему постійного обліку запасів, то запис буде такий:

Складські запаси

Рахунки до оплати

Погашення заборгованості постачальникам здійснюється, в основному, грошовими коштами і

відображається в обліку записом:

Рахунки до оплати

Грошові кошти

Наприклад, 15 жовтня корпорація "Квазер" отримала від фірми "Юрген" матеріали на суму $20,000 і
зобов'язана оплатити за них згідно з договором на протязі десяти днів з дати отримання. Корпорація
"Квазер" використовує систему постійного обліку запасів. Оплата за матеріали проведена 24 жовтня.

В обліку вказані операції будуть відображені такими записами: отримання корпорацією "Квазер" матеріалів
у кредит:

Складські запаси 20,000

Рахунки до оплати 20,000

оплата корпорацією "Квазер"матеріалів, отриманих у кредит:

Рахунки до оплати 20,000

Грошові кошти 20,000

Важливим питання обліку розрахунків з постачальниками є застосування гнучкої системи знижок та

повернення товарів постачальникам.
Всі знижки поділяються на дві групи:

комерційні;

розрахункові.

Комерційні знижки надаються у відсотках до договірної вартості товарів з врахуванням обсягу

одноразових закупівель та за сукупністю торговельних операцій за звітний період, а також у випадку
певної невідповідності відвантажених товарів встановленим параметрам чи якості. При цьому на рахунку
"Витрати на закупівлю" відображається сума придбаних запасів за мінусом комерційних знижок (нетто-
комерційне). Сума після вирахування комерційної знижки є нормальною ціною продажу. Наприклад, якщо ціна
одиниці товару складає $30 і за умови придбання 200 одиниць та більше по ньому надається комерційна
знижка у розмірі 10 %, то у випадку придбання великої кількості цього товару (більше 200 одиниць) ціна за
одиницю складатиме $27 ($30 - $30 х 10 %). Саме за цією ціною ($27) буде відображатися оприбуткування
товарів на рахунках бухгалтерського обліку, а комерційна знижка $3 в обліку не показується.

У випадку виявлення дефектів товарів проводиться їх повернення або уцінка, для відображення яких може
використовуватись рахунок "Повернення та уцінка придбаних товарів" ("Повернення закупівель і знижки").
При цьому в обліку робиться запис:

Рахунки до оплати

Повернення та уцінка придбаних товарів

Повернення та уцінка неякісних товарів призводять до зменшення заборгованості постачальникам і

рахунок "Повернення та уцінка придбаних товарів" розглядається як регулюючий до рахунка "Витрати на
закупівлю".

Розрахункові знижки надаються постачальниками за прискорення оплаті і заборгованості або за

дострокову оплату. Використовуються вони з метою стимулювання покупців щодо оплати
заборгованості до закінчення обумовленого терміну платежу. Наприклад, умовами договору визначено
термін оплати заборгованості покупцем протягом 30 днів, а при оплаті боргу протягом 10 днів йому
надається знижка в розмірі 5 %. Такі умови визначаються як "5/10, чистих 30" (або "5/10, п/30") і вказуються
безпосередньо в рахунках постачальників. Якщо покупець дотримається вказаних умов, то він одержить
зазначену знижку і тим самим зменшить суму до оплати постачальнику, а якщо ні - то сплатить повну
суму заборгованості.

У західноєвропейських країнах розрахункові знижки відображаються в покупця на рахунку "Фінансові доходи"

("Одержані розрахункові знижки"). За системою обліку, яку використовують підприємства. США, купівельні
розрахункові знижки зменшують вартість придбаних товарів і рахунок, на якому вони обліковуються
^КупІ9ельні знижки"), є регулюючим до рахунка "Витрати на закупівлю".

Таким чином, для визначення чистого обсягу закупівель наприкінці звітного періоду необхідно від суми
закупівель, відображеної на рахунку "Витрати на закупівлю" відняти суму повернень та уцінок товарів,
показаних на рахунку "Повернення та уцінка придбаних товарів" Повернення закупівель і знижки"), а також
купівельні розрахункові знижки (рахунок "Купівельні знижки").
Як зазначалося у попередніх темах, для відображення розрахункових знижок в зарубіжній обліковій практиці
можуть використовуватися два методи: валовий і чистий. Більш розповсюдженим на практиці є валовий
метод.

Наприклад, фірма "Вірш" отримала в кредит від фірми "Дікс" товарів на суму $40,000 на умовах 3/10, п/50,
що означає, що фірма "Вірт" може одержати знижку 3% за умови оплати товару не пізніше, ніж через 10
днів (це зазначено безпосередньо в рахунку-фактурі). Фірма "Вірт" на протязі трьох днів виявила неякісні
товари на суму $2,000 і повернула їх фірмі "Дікс", а залишок заборгованості оплатила наступним чином: на
протязі 10 днів (тобто в період дії знижки) - $20,000 і решту $18,000 - після завершення періоду дії знижки.

Ці операції (за умови використання валового методу) будуть відображені в обліку такими записами:

отримання товарів у кредит за договірними цінами від фірми "Дікс" (за умови використання системи
періодичного обліку запасів):

Витрати на закупівлю 40,000

Рахунки до оплати 40,000

повернення частини товарів фірмою "Вірт "

Рахунки до оплати 2,000

Повернення та уцінка придбаних товарів 2,000

оплата частини заборгованості за придбані товари грошима (в період дії знижки) з отриманням фірмою
"Вірт" знижки 3% Сума знижки складає $600 ($20,000 х 3 % = $600):

Рахунки до оплати 20,000

Грошові кошти 19,400

Фінансові доходи ( "Одержані розрахункові знижки ") 600

оплата частини заборгованості грошима (після завершення періоду дії знижки) в рахунок остаточного її
закриття:

Рахунки до оплати 18,000

Грошові кошти 18,000

Якщо підприємство використовує чистий метод обліку розрахункових знижок, то записи в обліку будуть
такі:

отримання товарів у кредит за договірними цінами за виключенням розрахункової знижки $1,200 ($40,000 -
$40,000 х 3%) від фірми "Дікс":

Витрати на закупівлю 38,800

Рахунки до оплати 38,800

повернення частини товарів покупцем (фірмою "Вірт") на суму $1,940 ($2,000 - $2,000 х 3% = $1,940):

Рахунки до оплати 1,940

Повернення товарів і знижки ' .°40

оплата частини заборгованості за придбані товари грошима (в період дії знижки) з отриманням фірмою
"Вірт" знижки З %. Сума знижки складає $600 ($20,000 х 3 % = $600):

Рахунки до оплати 19,400

Грошові кошти 19,400

У оплата частини заборгованості грошима після завершення періоду дії знижки в рахунок остаточного її
закриття (суш втраченої знижки складе $540 ($18,000 х 3 % = $540 ):

Рахунки до оплати 17,460

Втрачені знижки за дострокову оплату 540

Грошові кошти 18,000

8.3. Облік короткострокових векселів виданих

В окремих, випадках підприємства можуть здійснювати розрахунки з постачальниками, а також з банками

з використанням векселів. Векселі до сплати - це зобов'язання сплатити встановлену суму заборгованості
до визначеного терміну, який для короткострокових векселів не перевищує одного року.

Використання векселя як засобу платежу з відповідним відтермінуванням дати сплати і засобу

кредитування, зумовлює необхідність нарахування відсотків по векселю. Тобто підприємства, які видали
вексель сплачують по ньому, в основному, крім номінальної вартості також і відсотки за відстрочку
платежу. Ці відсотки для підприємства-боржника є фінансовими витратами. Розрахунок відсотків по
векселю проводиться з врахуванням основної суми заборгованості по векселю, ставки відсотків та
терміну користування кредитними коштами і може бути виражений такою формулою:

Сума відсотків = Основна сума боргу х ставку відсотків термін користування.

Залежно від способу зазначення відсотків векселі поділяють на два види:

векселі, на яких окремо зафіксовані відсотки від номінальної вартості (відсоткові);

векселі, на яких відсотки від номінальної вартості не зазначені (безвідсоткові). По цих векселях відсотки
включаються в номінальну вартість.
Наприклад, 1 жовтня 2004 р. фірма "Стрінг" взяла в банку кредит в сумі $50,000 терміном на шість місяців
з відсотковою ставкою 10 % річних. На цю суму фірма "Стріне" виписала відсотковий вексель.

Номінальна вартість векселя, виписаного фірмою "Стрінг", становить $50,000.

Сума відсотків = $50,000 х 10 % х 6/12 = $2,500.

У випадку, коли б фірма "Стрінг" виписала безвідсотковий вексель, то його номінальна вартість
становила б $52,500.

Для обліку розрахунків з використанням векселів застосовують рахунок "Векселі до сплати", на якому
відображається поточна заборгованість по виданих короткострокових векселях. Методика відображення
на цьому рахунку розрахунків за векселями буде залежати від виду векселя (відсотковий чи
безвідсотковий).

Наприклад, 1 квітня 2004 р. фірма "Стрінг" заборгованість перед постачальником за отримані, але не
оплачені товари в сумі $30,000 оформила відсотковим векселем терміном на чотири місяці, з відсотковою
ставкою 10 % річних. Згідно з угодою відсотки сплачуються один раз, в день погашення векселя.

Сума відсотків = $30,000 х 10 % х 4/12 = $1,000.

На переоформлення заборгованості постачальнику зі звичайної на вексельну 1 квітня 2004 р. буде

зроблено бухгалтерський запис:

Рахунки до оплати 30,000

Короткострокові векселі до сплати 30,000

Погашення заборгованості по векселю і сплата відсотків по ньому через чотири місяці - 1 серпня 2004 р.
відобразиться бухгалтерським проведенням:

Витрати на сплату відсотків по векселях

(фінансові витрати) 1,000

Короткострокові векселі до сплати 30,000

Грошові кошти 31,000

Розглянемо продовження наведеного вище прикладу з одержання фірмою "Стрінг" 1 жовтня 2004 р. в банку
кредиту в сумі $50,000 терміном на шість місяців з відсотковою ставкою 10% річних. На цю суму фірма
"Стрінг" виписала відсотковий вексель. Згідно з угодою відсотки сплачуються один раз, в день погашення
векселя. Термін погашення векселя - 1 квітня 2005 р.

На одержання кредиту по короткостроковому векселю 1 жовтня 2004 р. буде зроблено бухгалтерський

запис:

Грошові кошти 50,000

Короткострокові векселі до сплати 50,000

Згідно з принципом нарахування відсотки по векселю становлять витрати того періоду, протягом якого
використовувалися кредитні кошти, незалежно від реальної дати сплати цих відсотків. Тому в кінці 2004 р.
(31 грудня) необхідно записати регулююче проведення для відображення нарахування відсотків по векселю
за три місяці з дати отримання кредиту (жовтень, листопад, грудень) у сумі $1,250 ($50,000 х 10 % х 3/12):

Витрати на сплату відсотків по векселях

(фінансові витрати) 1,250

Відсотки по векселях до сплати 1.250

На дату погашення заборгованості по векселю і сплати відсотків (1 квітня 2005 р.), з врахуванням витрат
на відсотки за три місяці 2005 р. (січень, лютий, березень) у сумі $1,250 ($50,000 х х 10 % х 3/12) і
заборгованості за відсотками до сплати, будуть зроблені такі бухгалтерські проведення:

Короткострокові векселі до сплати 50,000

Відсотки по векселях до сплати 1,250

Витрати на сплату відсотків по векселях (фінансові витрати) 1,250 '

Грошові кошти 52,500

Тобто, згідно з цими проведеннями фірма "Стрінг" погасила номінальну вартість векселя $50,000 і
сплатила банку відсотки за користування кредитом $2,500, частина з яких ($1,250) була нарахована у
попередньому звітному періоді.

Інший приклад. 1 жовтня 2004 р. фірма "Стрінг" взяла в банку кредит в сумі $50,000 терміном на шість
місяців з відсотковою ставкою 10 % річних. На цю суму фірма "Стрінг" виписала безвідсотковий вексель на
суму $52,500 (відсотки $2,500 по цьому векселю включені в його номінальну вартість). Згідно з угодою
відсотки сплачуються один раз, в день погашення векселя. Термін погашення векселя - 1 квітня 2005 р.

У цьому випадку будуть складеш такі бухгалтерські проведення. На одержання кредиту по

короткостроковому векселю 1 жовтня 2004 р.:

Грошові кошти : 50,000

Дисконт по векселях до сплати 2,500

Короткострокові векселі до сплати 52,500

Регулююче проведення для відображення нарахування відсотків по векселю 31 грудня 2004 р. за три місяці з
дати отримання кредиту (жовтень, листопад, грудень) у сумі $1,250 ($50,000 х х 10 %х 3/12):

Витрати на сплату відсотків по векселях

(фінансові витрати) 150

Дисконт по векселях до сплати 1,250

На дату погашення заборгованості по векселю і сплати відсотків (1 квітня 2005 р.):

Короткострокові векселі до сплати 52,500

Витрати на сплату відсотків по векселях

(фінансові витрати) 1,25 0

Дисконт по векселях до сплати 1,25 0

Грошові кошти 52,500

У фінансових звітах за 2004 р. результати операцій з векселем будуть відображені наступним чином: у
звіті про прибутки і збитки - витрати на сплату відсотків по векселях сумі $1,250; у балансі -
короткострокове зобов'язання за векселем до сплати відображається за його реальною вартістю $51,250,
тобто номінальною вартістю за вирахуванням неамортизованої частки дисконту ($52,500 - $1,250).

В окремих випадках векселі можуть видаватися в обмін частково на грошові кошти, а частково на будь-які
додаткові послуги, права чи привілеї. Ці послуги можуть надаватися кредитору згідно з угодою на протязі
терміну дії векселя. При цьому на основі ринкової ставки відсотка розраховується поточна вартість
векселя, а різниця між цією вартістю і номіналом векселя відображається записом:

Дисконт по векселях до сплати . Доходи майбутніх періодів

8.4. Облік розрахунків з персоналом та зобов'язань по заробітній платі

Короткострокові зобов'язання можуть виникати у зв'язку з короткостроковими виплатами працівникам,

які повинні бути сплачені в повному обсязі на протязі дванадцяти місяців після надання працівниками
послуг підприємству. Сюди відносяться виплати як грошового, так і не грошового характеру. Грошові
виплати включають заробітну плату працівникам і внески на соціальне забезпечення, компенсації за
відсутність працівника (оплачувана щорічна відпустка та тимчасова відсутність), участь у прибутку та
премії тощо. Не грошові виплати передбачають медичне обслуговування, отримання безкоштовних чи
пільгових товарів або послуг, надання житла тощо. Короткострокові зобов'язання за такими виплатами
складають значну частину пасивів підприємства і відображаються за сумою заборгованості працівникам,
без застосування при їх оцінці дисконтування.

Загальні вимоги щодо обліку виплат працівникам та відображення інформації про них у фінансовій
звітності розкриваються у МСБО 19 "Виплати працівникам".
Система обліку заробітної плати і пов'язаних з нею платежів знаходиться лід суворим контролем та
вимагає значних витрат праці облікових працівників і регулярного інформування відповідних фінансових
органів.

В бухгалтерському обліку відображаються три види зобов'язань, пов'язаних з оплатою праці:

заборгованість з виплати заробітної плати;

заборгованість з податків, що утримуються із заробітної плати;

заборгованість з інших утримань із заробітної плати.

Заборгованість з виплати заробітної плати виникає по нарахованій за звітній період оплаті праці, яка ще
відрядного виробітку. Оплата праці службовців здійснюється за встановленими окладами (місячними або
річними).

Мінімальні розміри заробітної плати, порядок оплати за понаднормові роботи, види та розміри утримань із
заробітної плати й відрахувань на соціальні потреби, а також інші умови оплати праці визначаються
законодавчими актами кожної окремої країни.

Так, зокрема у США федеральним Законом про справедливі умови праці визначено, що власник повинен
оплачувати понаднормові години роботи (понад 40 годин у тиждень, або 8 годин у день) з розрахунку
встановленої погодинної ставки, збільшеної не менше ніж у 1,5 рази. В доповнення до федерального
законодавства укладаються угоди з профспілковими організаціями, в яких узгоджуються умови оплати
прані за роботу у вихідні і святкові дні (у подвійному розмірі), збільшені коефіцієнти оплати праці за
понаднормові години роботи, порядок приймання і звільнення з роботи тощо.

Принципи організації бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю оплати праці на підприємстві

повинні забезпечити правильний підрахунок відпрацьованого часу та виробітку, точне і своєчасне
нарахування заробітної плати, здійснення необхідних утримань та відрахувань, пов'язаних із заробітною
платою, контроль за величиною витрат на оплату праці, своєчасне складання І подання податковим
органам необхідних звітів.

Нарахована персоналу заробітна плата включається у витрати підприємства і відображається на рахунку

"Витрати на оплату праці" ("Витрати на персонал"). Цей рахунок може мати рахунки другого порядку за
видами витрат на оплату праці (заробітна плата основна, оплачувана відпустка, премії, додаткові
винагороди, витрати на соціальне страхування і т.д.). Такий порядок обліку витрат на оплату праці має
місце на підприємствах, які здійснюють облік за елементами витрат.

У випадку обліку витрат на функціональній основі, витрати на оплату праці відображаються на різних
рахунках, залежно від функцій, які виконують працівники. Так нарахована заробітна плата робітникам
виробничих цехів підприємства може бути відображена на рахунку "Виробництво", іншому персоналу цехів -
на рахунку "Виробничі накладні витрати", працівникам, які займаються збутом продукції - на рахунку
"Витрати на збут", адміністративно-управлінському персоналу - на рахунку "Адміністративні витрати".

Для обліку заборгованості і розрахунків з працівниками підприємства використовують рахунок "Заробітна

плата до виплати" "Розрахунки з персоналом").
На рахунку "Витрати на оплату праці" відображається повна сума витрат, пов'язаних з використанням
робочої сили (валова заробітна плата), а на рахунку "Заробітна плата до виплати" - чиста заробітна
плата, тобто суми, які повинні бути виплачені працівникам після всіх можливих утримань із заробітної
плати.

Утримання із зарплати і нарахування на заробітну плату поділяються на дві групи:

відрахування і податки, які повинен сплачувати працівник;

обов'язкові нарахування, пов'язані з фондом заробітної плати, які підлягають сплаті роботодавцем.

Види та розміри утримань із заробітної плати та нарахувань на неї, як зазначалося вище, регулюються
законодавством кожної країни (прибутковий податок, відрахування на соціальне страхування тощо) та
контрактними обов'язками підприємства (відрахування профспілковим організаціям, на пенсійні програми
тощо). Окремі утримання здійснюються на добровільній основі за дорученням самих працівників (на
добровільне страхування життя, медичне страхування, погашення позик, благодійні внески тощо).

Наприклад, згідно із законодавством у США із заробітної плати утримують: федеральний прибутковий

податок; прибутковий податок штату; федеральні внески на соціальне страхування, які
використовуються на пенсійне забезпечення, допомогу в разі непрацездатності та медичне
обслуговування.

На федеральний прибутковий податок припадає основна частина утримань із заробітної плати

працівників. Сума податку, яка утримується із заробітної плати працівника, розраховується за таблицями
оподаткування, складеними податковою службою відповідно до чинного законодавства. Цей податок
стягується пропорційно до величини заробітної плати, тому сума його залежить від заробітку і.
наявності у працівника пільг щодо сплати податку. У США визначається неоподатковуваний прибутковим
податком мінімум доходів громадян, і розмір прибуткового податку залежить від величини доходу,
сімейного статусу (одинокі громадяни, одружені громадяни, які складають окремі чи спільну податкову
декларацію тощо) та ін. При цьому більшість громадян зобов'язана складати річну податкову декларацію.

Окремими штатами введено також обов'язкове утримання і перерахування прибуткового податку

штату. Порядок утримання прибуткового податку штату такий самий, як і федерального прибуткового
податку, але в більшості штатів ставки його відрізняються.

Наприкінці кожного року роботодавець складає на кожного працівника і подає у відповідні установи
Декларації про заробітну плату і податки за минулий рік, в яких відображає: загальну суму заробітної
плати; суму доходів, на які нараховуються обов'язкові відрахування на соціальне страхування; суму
утриманого прибуткового податку; суму обов'язкових відрахувань на соціальне страхування, утриманих із
заробітної плати працівника.

У західноєвропейських країнах прибутковий податок утримується протягом року за прогресивною шкалою

і ставки його коливаються від 10,5 до 70 %. Наприкінці року проводиться остаточний розрахунок
прибуткового податку.

У Японії прибутковий податок стягується за ставками, які коливаються в межах від 10 до 50 %. При
сплаті цього податку працівникам надаються значні пільги: від сплати податку звільняються кошти,
витрачені на лікування, додаткові податкові пільги мають багатодітні родини тощо.
Обов'язкові відрахування з фонду заробітної плати, які відносяться на витрати роботодавця, включають:
відрахування на соціальне страхування, у федеральний фонд зайнятості, у фонд зайнятості штату.

Порядок формування коштів на обов'язкове соціальне страхування у США регулюється федеральним

Законом про соціальне забезпечення. Ці кошти утворюються в однакових розмірах за рахунок обов'язкових
утримань із заробітної плати працівника та відрахувань на заробітну плату за рахунок роботодавця. Для
відрахувань на обов'язкове соціальне страхування з 1 січня 1986 р. було встановлено ставку 7,15 % для
перших $42,000, отриманих кожним працівником протягом року (ці ставки можуть змінюватись).

Для здійснення компенсаційних виплат тимчасово безробітним громадянам, які гарантовані у США
Федеральним законом про зайнятість, роботодавці повинні здійснювати обов'язкові відрахування до фонду
зайнятості у розмірі 3,4 % з перших $6,000, які зароблені кожним окремим працівником протягом року (ці
ставки можуть змінюватись). Федеральна програма забезпечення зайнятості включає зведені разом і
узагальнені програми забезпечення зайнятості усіх штатів, тому із загальної суми відрахувань (3,4%), як
правило 2,7 % припадають на частку фонду зайнятості штату і лише 0,7 % перераховуються до
федерального фонду зайнятості.

Профспілкові внески, залежно від штату, можуть бути або обов'язковими, або добровільними.

Незалежно від того, з якою метою здійснюються утримання із заробітної плати працівників і нарахування
на фонд заробітної плати, роботодавець зобов'язаний перерахувати ці суми відповідним державним
органам, фондам або організаціям. А в період між утриманням і нарахуванням коштів та їх перерахуванням,
роботодавець повинен відобразити ці суми як короткострокові зобов'язання.

Наприклад, має місце така інформація про нарахування заробітної плати працівникам корпорації "Стрінг"
(США) і пов'язані з нею утримання та нарахування за звітний місяць (в $):

1) Нарахована заробітна плата 80,000

2) Утримано із заробітної плати:

- прибутковий податок 16,500

- профспілкові внески 350

- на обов'язкове соціальне страхування (7,15%) 5,720 Разом утримано: 22,570

3) Чиста заробітна плата до виплати 57,430 Нарахування на фонд заробітної плати:

- на обов'язкове соціальне страхування (80,000 х 7,15%) 5,720

- у федеральний фонд зайнятості (80,000 х 0,7 %) 560

- у фонд зайнятості штату (80,000 x 2,7%) 2,160

Витрати і зобов'язання, пов'язані із заробітною платою, будуть відображені записами:

нарахування заробітної плати:

Витрати на оплату праці (Витрати на персонал) 80,000

Прибутковий податок до стати 16,500

Профспілкові внески до сплати 350

Утримання на обов'язкове соціальне страхування до сплати 5,720

Заробітна плата до виплати 57,430

нарахування на фонд заробітної плати:

Витрати на сплату обов'язкових відрахувань із фонду заробітної плати (Витрати на соціальні заходи) 8/40

Відрахування на обов'язкове соціальне страхування до сплати 5,720

Відрахування до федерального фонду зайнятості до сплати 560

Відрахування до фонду зайнятості штату до сплати 2,160

Таким чином, по кредиту рахунка "Заробітна плата до виплати" відображається чиста сума зобов'язання з
виплати заробітної плата після всіх утримань ($57,430).

Для західноєвропейських країн характерний дещо інший порядок обліку зобов'язань із заробітної плати,
який передбачає відображення повної суми нарахованої заробітної плати по кредиту рахунка "Розрахунки з
персоналом". А утримання із заробітної плати показують по дебету рахунка "Розрахунки з персоналом" і
кредиту різних рахунків, на яких ведеться облік цих утримань.

Виплата заробітної плати, в більшості випадків здійснюється шляхом перерахування коштів на особові
рахунки працівників підприємства.. В обліку це відображається записом:

Заробітна плата до виплати 57,430

Грошові кошти 57,430

Зобов'язання, які пов'язані з компенсаціями працівникам за відсутність на роботі, полягають у забезпеченні

нарахування і виплати коштів за час відпустки, хвороби та нетривалої непрацездатності тощо.
Забезпечуються такі виплати шляхом систематичного накопичення коштів для компенсацій за
відсутність.

Наприклад, якщо працівник може одержати щорічну двотижневу оплачувану відпустку, то це означає, що
вартість двох тижнів відпустки повинна бути розподілена у вигляді витрат на протязі часу у році, коли
працівник знаходиться на роботі. Оскільки у році 52 тижні, із яких два тижні працівник відсутній, то суму
оплати за двотижневу відпустку потрібно розподілити на 50 тижнів. Тобто кожного відпрацьованого
тижня працівник заробляє 4 % своєї оплати за відпустку (2 тижні : 50 тижнів). Але через плинність робочої
сили та інші умови, які визначені законодавством і трудовими договорами необхідно також врахувати, що
не всі працівники підприємства одержують плату за відпустку.
Наприклад, лише 80 % корпорації "Вірт" одержать оплачувану відпустку, а заробітна плата за один
тиждень у даній корпорації складає $25,000. Розрахунок забезпечення для оплати відпускних за тиждень
буде зроблено таким чином: $25,000 х 4 % х 80 % = $800.

В обліку це буде відображено записом:

Витрати з оплати відпусток (Витрати на персонал) 800

Резерв для оплати відпусток (Забезпечення оплати відпусток) 800

Одержань я працівником підприємства оплати за відпустку буде відображено записом:

Резерв для оплати відпусток (Забезпечення оплати відпусток) Грошові кошти

8.5. Облік інших короткострокових зобов'язань

До інших короткострокових зобов'язань відносяться нараховані витрати (зобов'язання), одержані аванси,

дивіденди до сплати, частина довгострокових зобов'язань, яка повинна бути сплачена впродовж року після
дати складання балансу.

У відповідності з принципом нарахування для забезпечення визначення реальної суми прибутку в кінці
кожного звітного періоду коригуючими записами нараховують частину витрат і одночасно зобов'язань з їх
оплати, які не були зафіксовані в обліку. Прикладами таких витрат і зобов'язань можуть бути відсотки,
нараховані в кінці звітного періоду, але ще не сплачені, податки і платежі до сплати, заробітна плата і
пов'язані з нею податки до сплати тощо.

Відсотки, згідно з принципом нарахування, є витратами того періоду, у якому використовувались кредитні
кошти. Тому в кінці кожного звітного періоду робляться записи для віднесення відсотків до поточного
звітного періоду:

Витрати на сплату відсотків Відсотки до сплати

Податок на прибуток, нарахований за поточний та попередні періоди, відображається в обліку як

короткострокове зобов'язання. Це зобов'язання відноситься до умовних, оскільки точна сума податку на
прибуток буде відома лише в кінці року, а на протязі року підприємства здійснюють авансові платежі. У
випадку, якщо авансові сплати податку на прибуток перевищують суму, яка підлягає до сплати згідно
остаточного розрахунку, то сума перевищення буде відображена як дебіторська заборгованість з податку
на прибуток. На нарахування податку на прибуток в обліку буде зроблено запис:

Витрати з податку на прибуток

Розрахунки з бюджетом (Податок на прибуток до сплати)

Поточні податкові зобов'язання за іншими податками і платежами (податок на майно, податок з продажу,
акцизний збір тощо) за звітний і попередні звітні періоди оцінюються за сумою, яку передбачається
сплатити податковим органам із застосуванням ставок оподаткування та податкового законодавства
кожної країни, які є діючими на звітну дату.

Одержані аванси виникають, коли надходження грошей випереджає визнання доходу. Гроші можуть
надходити в рахунок майбутньої поставки товарів, виконання робіт чи надання послуг. Оскільки в даному
випадку дохід буде зароблено не раніше наступного облікового періоду, то виникає потреба відобразити
наприкінці поточного облікового періоду короткострокове зобов'язання надати товари або послуги у
майбутньому.

Наприклад, 1 грудня корпорація "Вірш" отримала авансову оплату за надання транспортних послуг у сумі
$8,000 за два місяці (грудень поточного і січень наступного року). В обліку це б/де відображено записом:

Грошові кошти 8,000

Одержані аванси (Аванси від клієнтів) 8,000

Наприкінці звітного періоду (31 грудня) частина отриманого авансу відображається як зароблений дохід
записом:

Одержані аванси (Аванси від клієнтів) 4,000

Доходи від надання транспортних послуг 4,000

Інша частина отриманого авансу ($4,000) показується як кредитове сальдо на рахунку "Одержані аванси" і
як короткострокове зобов'язання підприємства на кінець року - у балансі.

Дивіденди є частиною чистого прибутку, яка розподіляється між акціонерами. Виплата дивідендів
відбувається лише після того, як буде прийнято рішення радою директорів корпорації і оголошено про
виплату дивідендів. Саме від дати оголошення дивідендів до їх фактичної сплати вони відображаються в
обліку і звітності як короткострокове зобов'язання. Тобто дивіденди до сплати - це сума
короткострокової заборгованості корпорації по оголошених, але не сплачених дивідендах.

На дату оголошення дивідендів в обліку буде зроблено запис:

Нерозподілений прибуток Дивіденди до сплати

При виплаті дивідендів робиться запис:

Дивіденди до сплати Грошові кошти

Частина довгострокових зобов'язань, яка повинна бути сплачена впродовж року після дати складання
балансу, також відноситься до короткострокової заборгованості. Наприклад, частина заборговане з
фінансового лізингу, яка має бути сплачена наступного г року, відображається лід час складання балансу
як короткострокова заборгованість.

Наприклад, у корпорації "Крайзер" станом на 31.12.2007 р. рахується загальна заборгованість з фінансової

оренди у сумі $524,35'л з якої $85,200 - це сума зменшення заборгованості з фінансової і оренди у 2008 р. У
балансі, який буде складено станом на 31.12 .2007 р., частина заборгованості з фінансової оренди у сумі
$85/00 буде відображена як короткострокові зобов'язання, а решта 1439,150 ($524,350 - $85,200) - як
довгострокові зобов'язання.

8.6. Визначення теперішньої і майбутньої вартості грошей

Для оцінки проектів інвестицій (у боргові зобов'язання, лізинг, пенсійні фонди тощо) застосовуються
методи дисконтування грошових потоків, які використовують концепцію вартості грошей з урахуванням
часу. В обліку більшість із цих інвестицій пов'язані з оцінкою зобов'язань або сум, що підлягають о
гриманню чи з утворенням грошового фонду, призначеного для використання у майбутньому на певні цілі
(наприклад, для погашення боргу).

Концепції майбутньої і теперішньої вартості ґрунтуються на принципі оплати за користування грошима

протягом певного періоду часу (тобто на відсотках). Ці концепції є практично однаковими для грошових
надходжень і грошових виплат, тому немає суттєвої різниці у їх застосуванні щодо фінансових інвестицій і
зобов'язань підприємства.

Зміну вартості грошей пов'язують із зниженням їхньої купівельної спроможності в результаті інфляції, а
також дії чинників невизначеності (ризик втрати вкладених коштів). Тому жоден інвестор не погодиться
одержати через деякий період часу (наприклад через 10 років) ту саму суму грошей, яку він інвестував,
оскільки $1 сьогодні коштує більше, ніж той самий $1 через рік.

Часову вартість грошей можна розрахувати з використанням двох способів:

на підставі простого відсотка: % на підставі складного відсотка.

При розрахунку простого відсотка до уваги приймаються три величини: основна сума, на яку
нараховуються відсотки; ставка відсотків; час, на який інвестоване койот або протягом якого
використовуються кредитні ресурси.1 ому простий відсоток можна розрахувати за формулою:

Простий відсоток = основна сума х відсоткова ставка х час.

Складний відсоток - це від соток, який нараховується на первісну суму та на раніше нараховані відсотки
(але ще не сплачені).

Для підприємства, якому надано кредитні ресурси, вартість користування грошима протягом;
визначеного періоду часу є витратами у вигляді відсотків, які підлягають сплаті. Підприємство, яке надає
кредитні кошти, вартість користування грошима протягом визначеного періоду часу відображає як
доходи за відсотками.

Теперішня і майбутня вартість можуть застосовуватись для простої величини (тобто однієї суми) і ряду
послідовних платежів (ануїтету).

Майбутня вартість - це вартість грошей через визначений період часу з урахуванням, певної відсоткової
ставки.
Іншими словами - це величина, якої досягне основна сума, завдяки нарахуванню складного відсотка.
Розраховується вона за формулою:

МВ = ТВ (1 + 0й, де МВ - майбутня вартість; ТВ - теперішня вартість; і - ставка складного відсотка; п -

кількість періодів нарахування відсотків.

Наприклад, фірма "Драйв" 1.01.2005 р. поклала на депозитний рахунок у банку $10,00) під 12 % річних, які
нараховуються один раз на рік. Термін вкладу - 4 роки. За чотири роки початкова сума вкладу ($10,000
збільшиться до $15,735 або на $5.735 ($15,735 - $10,000) (таїш. 8.1).

Таблиця 8.1 Розрахунок надходження грошей у 2008 р., покладених на депозитний рахунок у банку

З метою уникнення складних розрахунків, які наведеш у таблиці, звичайно використовується спеціальна
таблиця значень майбутньої вартості однієї грошової одиниці (додаток 5.1). Згідно з цією таблицею при і
= 12 % і л = 4 майбутня вартість $1 складає 1,57352 або $10,000 - $15,735.

Теперішня вартість - це вартість майбутніх надходжень на теперішній час. Або, інакше кажучи - це сума,
до якої буде зменшено майбутню суму з використанням складного відсотка.

Для визначення теперішньої вартості інвестицій необхідно з суми майбутніх грошових надходжень
вирахувати суму відсотків, нарахованих за певною ставкою (/) за певний період (п).Тобто процес її
розрахунку є зворотнім порівняно з розрахунком майбутньої вартості. Теперішня вартість визначається
за формулою:

ТВ = МВ:(1+і)n

Процес коригування майбутніх грошових надходжень для визначення їхньої теперішньої вартості
називається дисконтуванням. При дисконтуванні сума зменшується на відповідний відсоток (протилежно
до нарахування відсотків).

Наприклад, фірма "Драйв" 1.01.2005 р. хоче покласти на депозитний рахунок у банку гроші, щоб одержати
наприкінці року $10,000. Яку суму необхідно покласти на початку року, за умови, що відсоткова ставка
складає 12 %, щоб одержати в кінці року $10,000?

Використовуючи вище наведену формулу розрахуємо теперішню вартість:

ТВ = $10,000 : (1 + 0,12) = $8.928.57.

Отже, щоб одержати в кінці року $10,000, необхідно покласти на початку року на депозитний рахунок
$8,928.57.
Якщо фірма "Драйв" хоче одержати $10,000 через 2 роки, то необхідно покласти на початку першого року
на депозитний рахунок:

ТВ = $10,000 : ( 1+ 0,12)2 = $7,971.94. Наприклад, фірма "Драйв" 1.01.2005 р. хоче покласти на депозитний
рахунок у банку гроші, щоб одержати через чотири роки $10,000. Необхідно розрахувати, яка теперішня
вартість цих грошей (скільки потрібно покласти 1.01.2005 р. на депозитний рахунок грошей, щоб
отримати в кінці четвертого року $10,000). Послідовний процес розрахунків теперішньої вартості
покажемо у табл. 8.2.

Таблиця 8.2. Розрахунок теперішньої вартості грошей, покладених на депозитний рахунок у банку

Таким чином, щоб одержати наприкінці 2008 р. $10,000, необхідно покласти 1.01.2005 р. на депозитний
рахунок $6,355.18.

Щоб не робити кожен раз такі складні розрахунки, доцільно використати спеціальну таблицю значень
теперішньої вартості однієї грошової одиниці (додаток 5.2). Згідно з цією таблицею при і = 12 % і п = 4
теперішня вартість $1 складає 0.63552 або $10,000 - $6,355.2. Тобто $10,000, які будуть отримані через
чотири роки зараз становлять лише $6,355.2.

Застосування теперішньої і майбутньої вартості для ряду послідовних платежів (ануїтету) передбачає,
що вони повинні мати:

однакову суму кожного періоду часу, за який нараховуються відсотки; однакові періоди часу, за які
нараховуються відсотки (місяць, квартал, півроку, рік); однакову ставку відсотків за кожний період.

При розрахунку майбутньої вартості ануїтету використовується складний відсоток, який нараховується
на суму кожного платежу за період з дати платежу до кінця строку ануїтету. Оскільки з настанням
наступного періоду платежу загальна кількість платіжних періодів до кінця строку ануїтету
зменшується, то відповідно і зменшується сума відсотків, які будуть нараховані по цих платежах.

Для полегшення розрахунків майбутньої вартості ануїтету використовується спеціальна таблиця

значень майбутньої вартості звичайного ануїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.3).

Наприклад, корпорація "Армстронг" для створення фонду погашення облігацій на протязі чотирьох років
робить щорічні внески у сумі $50,000 до кредитно-фінансової установи. Платежі здійснюються щорічно 31
грудня, починаючи з 31.12.2005 р. Кредитно-фінансова установа виплачує 10 % річних (складний відсоток),
які нараховуються в останній день кожного року.
Згідно з таблицею значень майбутньої вартості звичайного ануїтету однієї грошової одиниці при і - 10 % і
л = 4 майбутня вартість звичайного ануїтету $1 складає 4.64100 або $50,000 - $232,050. Отже за чотири
роки у фонді погашення облігацій буде нагромаджена сума $232,050. Найбільша сума відсотків (за три роки)
буде нарахована по першому внеску, який зроблено 31.12.2005 р. Приріст у сумі $32,050 пов'язаний з
вартістю використання вкладених грошей протягом трьох років.

Теперішня вартість ануїтету - це вартість на сьогодні загальної суми серії платежів, які будуть
надходити протягом визначеного періоду часу у майбутньому.

Визначення теперішньої вартості ануїтету здійснюється у зворотному порядку до розрахунку майбутньої

вартості ануїтету. З метою полегшення розрахунків використовується спеціальна таблиця значень
теперішньої вартості звичайного ануїтету однієї грошової одиниці (додаток 5.4).

Наприклад, 1 січня 2005 р. корпорація "Армстронг" придбала нове обладнання вартістю $80,000, для
оплати якого уклала з продавцем кредитну угоду і виписала довгостроковий вексель. Кредит надано під 10
% річних і його потрібно погасити платежами 31 грудня на протязі трьох років.

Кожний платіж складається з частки погашення основної суми заборгованості та відсотків, нарахованих
на суму боргу. Сума кожного платежу розраховується шляхом ділення суми заборгованості на поточну
вартість ануїтету $1, яка при і = 10 % і п = З згідно з таблицею значень теперішньої вартості звичайного
ануїтету однієї грошової одиниці складає 2.48685:

$80,000 : 2.48685 = $32,169.

Загальна сума витрат на сплату відсотків по цьому кредиту складе:

$32,169 х 3 - $80,000 = $96,507 - $80,000 = $16,507.

Погашення основної суми заборгованості за кредитом і витрати на сплату відсотків на протязі трьох
років будуть мати вигляд:

Перший рік (31 грудня 2005 р.):

Другий рік (31 грудня 2006 р.):

Третій рік (31 грудня 2007 р.):

Ставка відсотків на практиці майже завжди встановлюється на річній основі, а складний відсоток часто
нараховується за період менший за рік (наприклад, квартал, півріччя). У такому випадку, відповідно, повинні
бути змінені значення ставки складного відсотка (0) та кількості періодів нарахування відсотків.

Наприклад, якщо корпорація "Армстронг" буде погашати заборгованість за кредитом не одним, а двома
платежами у рік (30 червня і 31 грудня), то тоді буде шість періодів нарахування відсотків (З роки х 2).
Виходячи із встановленої ставки відсотків 10 % річних, ставка відсотків для піврічного платіжного періоду
складе 5 % (10 % : 2). При і = 5 % і п = 6, згідно з таблицею значень теперішньої вартості звичайного
ануїтету однієї грошової одиниці, вартість $1 складе 5.07569.

РОЗДІЛ IX. ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

9.1. ВИДИ ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА ЇХ ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА

Основними видами довгострокових зобов'язань у зарубіжних країнах є: зобов'язання за випущеними
облігаціями, векселі до сплати, зобов'язання з фінансового лізингу, пенсійні зобов'язання тощо. Спільною
рисою довгострокових зобов'язань є те, що їх погашення відбувається не раніше ніж через рік або після
завершення операційного циклу. Тому ці зобов'язання використовуються як джерело фінансування
довгострокових проектів підприємства.

Характерною ознакою довгострокових зобов'язань є також те, що підприємство виплачує кредиторові не

тільки суму заборгованості, але і відсотки за користування кредитом. Погашення довгострокових
зобов'язань і сплата відсотків по них, в більшості випадків, здійснюється періодично на протязі усього
терміну дії цієї заборгованості. В основному використання довгострокової заборгованості для
фінансування проектів капітальних вкладень здійснюється прибутково, тобто дохід перевищує розмір
виплат відсотків за цією заборгованістю. Але в окремих випадках, за умови дії несприятливих факторів, які
спричиняють зниження прибутковості, дохід може бути меншим ніж розмір виплат відсотків за
довгостроковою заборгованістю. У такому разі виплати відсотків за цією заборгованістю зменшують
розмір дивідендів власників або величину активів підприємства.

З метою захисту кредиторів від несплати довгострокової заборгованості у зарубіжній практиці процес
оформлення цієї заборгованості досить формалізований і вимагає дотримання ряду умов та обмежень.
Обмеження можуть стосуватися кількості дозволених до випуску облігацій, векселів, забезпечення їх
активами підприємства, термінів дії облігацій І векселів, величини відсотків, які підлягають сплаті тощо.
Ці умови зазначаються у вексельній угоді, в контракті на випуск облігацій чи іншому документі, який
регулює випуск. Частина такої інформації підлягає також розкриттю у примітках до фінансових звітів.

Управління довгостроковими боргами може доручатися також третім особам (довірителям), якими
можуть бути банки, трастові компанії та інші фінансові установи. Це здійснюється, знову ж таки, з
метою надання більших гарантій кредиторам щодо погашення довгострокових зобов'язань.

Найбільш розповсюдженими способами залучення грошових коштів для фінансування довгострокових

проектів підприємства є випуск довгострокових векселів або облігацій. Векселі можуть видаватись на
строк до 10 років, а облігації - до 50 років. Залучення інвестицій шляхом виникнення боргових зобов'язань
дає змогу власникам зберігати контроль за діяльністю підприємства, оскільки кредитори (власники
векселів і облігацій) ь а відміну від акціонерів-власників, які володіють акціями, не отримують при цьому
права голосу. Відсотки, нараховані за довгостроковими зобов'язаннями, відносяться на витрати
підприємства, що дає змогу зменшувати оподатковуваний дохід, на відміну від дивідендів, які
нараховуються за рахунок чистого прибутку.

Недоліками довгострокових зобов'язань є те, що незалежно від фінансового стану підприємства, сплати
відсотків за ними повинні здійснюватись кожного періоду виплати і великі суми грошей повинні бути
сплачені у період погашення основної суми боргу за ними зобов'язаннями (особливо за облігаціями). Це
вимагає від керівництва дотримання оптимального співвідношення між величиною зовнішньої
заборгованості і власного капіталу, щоб запобігти можливим випадкам банкрутства через
неспроможність забезпечення цих платежів. Дивіденди ж акціонерам виплачуються, в більшості випадків,
за наявності достатньої суми грошових коштів.

Питання обліку та відображення у звітності довгострокових зобов'язань розкриваються у декількох

МСБО, зокрема:

МСБО 17 "Оренда" - розглядає питання визнання та відображення у фінансових звітах зобов'язань,

пов'язаних із довгостроковою орендою;

МСБО 19 "Виплати працівникам" - застосовується для обліку зобов'язань за програмами пенсійного

забезпечення;

МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання", МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та

оцінка" та МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття інформації" - поширюються на класифікацію
фінансових зобов'язань, визначають умови визнання, оцінки та згортання цих зобов'язань.

В більшості зарубіжних країн довгострокові зобов'язання відображаються в окремих розділах пасиву

балансу підприємства. Лише в окремих країнах (наприклад, у Великобританії) підприємства відображають
довгострокову і короткострокову заборгованість в одному і тому ж розділі.

9.1. ВИДИ ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ ТА ЇХ ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА

Основними видами довгострокових зобов'язань у зарубіжних країнах є: зобов'язання за випущеними
облігаціями, векселі до сплати, зобов'язання з фінансового лізингу, пенсійні зобов'язання тощо. Спільною
рисою довгострокових зобов'язань є те, що їх погашення відбувається не раніше ніж через рік або після
завершення операційного циклу. Тому ці зобов'язання використовуються як джерело фінансування
довгострокових проектів підприємства.

Характерною ознакою довгострокових зобов'язань є також те, що підприємство виплачує кредиторові не

тільки суму заборгованості, але і відсотки за користування кредитом. Погашення довгострокових
зобов'язань і сплата відсотків по них, в більшості випадків, здійснюється періодично на протязі усього
терміну дії цієї заборгованості. В основному використання довгострокової заборгованості для
фінансування проектів капітальних вкладень здійснюється прибутково, тобто дохід перевищує розмір
виплат відсотків за цією заборгованістю. Але в окремих випадках, за умови дії несприятливих факторів, які
спричиняють зниження прибутковості, дохід може бути меншим ніж розмір виплат відсотків за
довгостроковою заборгованістю. У такому разі виплати відсотків за цією заборгованістю зменшують
розмір дивідендів власників або величину активів підприємства.

З метою захисту кредиторів від несплати довгострокової заборгованості у зарубіжній практиці процес
оформлення цієї заборгованості досить формалізований і вимагає дотримання ряду умов та обмежень.
Обмеження можуть стосуватися кількості дозволених до випуску облігацій, векселів, забезпечення їх
активами підприємства, термінів дії облігацій І векселів, величини відсотків, які підлягають сплаті тощо.
Ці умови зазначаються у вексельній угоді, в контракті на випуск облігацій чи іншому документі, який
регулює випуск. Частина такої інформації підлягає також розкриттю у примітках до фінансових звітів.

Управління довгостроковими боргами може доручатися також третім особам (довірителям), якими
можуть бути банки, трастові компанії та інші фінансові установи. Це здійснюється, знову ж таки, з
метою надання більших гарантій кредиторам щодо погашення довгострокових зобов'язань.

Найбільш розповсюдженими способами залучення грошових коштів для фінансування довгострокових

проектів підприємства є випуск довгострокових векселів або облігацій. Векселі можуть видаватись на
строк до 10 років, а облігації - до 50 років. Залучення інвестицій шляхом виникнення боргових зобов'язань
дає змогу власникам зберігати контроль за діяльністю підприємства, оскільки кредитори (власники
векселів і облігацій) ь а відміну від акціонерів-власників, які володіють акціями, не отримують при цьому
права голосу. Відсотки, нараховані за довгостроковими зобов'язаннями, відносяться на витрати
підприємства, що дає змогу зменшувати оподатковуваний дохід, на відміну від дивідендів, які
нараховуються за рахунок чистого прибутку.

Недоліками довгострокових зобов'язань є те, що незалежно від фінансового стану підприємства, сплати
відсотків за ними повинні здійснюватись кожного періоду виплати і великі суми грошей повинні бути
сплачені у період погашення основної суми боргу за ними зобов'язаннями (особливо за облігаціями). Це
вимагає від керівництва дотримання оптимального співвідношення між величиною зовнішньої
заборгованості і власного капіталу, щоб запобігти можливим випадкам банкрутства через
неспроможність забезпечення цих платежів. Дивіденди ж акціонерам виплачуються, в більшості випадків,
за наявності достатньої суми грошових коштів.

Питання обліку та відображення у звітності довгострокових зобов'язань розкриваються у декількох

МСБО, зокрема:

МСБО 17 "Оренда" - розглядає питання визнання та відображення у фінансових звітах зобов'язань,

пов'язаних із довгостроковою орендою;

МСБО 19 "Виплати працівникам" - застосовується для обліку зобов'язань за програмами пенсійного

забезпечення;

МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання", МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та

оцінка" та МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття інформації" - поширюються на класифікацію
фінансових зобов'язань, визначають умови визнання, оцінки та згортання цих зобов'язань.

В більшості зарубіжних країн довгострокові зобов'язання відображаються в окремих розділах пасиву

балансу підприємства. Лише в окремих країнах (наприклад, у Великобританії) підприємства відображають
довгострокову і короткострокову заборгованість в одному і тому ж розділі.

ласифікація облігацій та їх оцінка

Облігація - це цінний папір, який засвідчує зобов'язання виплатити її власнику у визначену дату вказану в
облігації суму (номінальну вартість) і за встановленою ставкою відсотки.
Ці умови визначаються у контракті, яким оформляється випуск облігацій. В контракті визначено також
права сторін, величину і дати виплати відсотків, можливість дострокового викупу та конвертації
облігацій в прості акції тощо. Облігації випускаються, в основному номіналом 51,000, $10,000 або інколи
$100,000. Рішення про випуск облігацій приймається Радою директорів і схвалюється акціонерами та
комісією з цінних паперів. І лише після цього відбувається друк сертифікату облігації, який засвідчує борг
підприємства перед власником облігації. Випуск і розміщення облігацій реєструються у спеціальному
журналі облігацій.

У випадку передачі управління облігаціями довірителю, який контролює виконання фірмою своїх зобов'язань
за облігаційним контрактом, може відбуватися реалізація облігацій інвестиційним компаніям або банкам за
підпискою, або коли вони викуповують весь випуск за певну суму і несуть ризик подальшого продажу
облігацій чи на умовах комерційної винагороди.

Класифікуються облігації залежно від: наявності забезпечення, порядку погашення, порядку реєстрації,
процедури виплати відсотків тощо.

Залежно від наявності забезпечення облігації поділяються на забезпечені (закладні) і незабезпечені.

Забезпечені облігації мають гарантію їх погашення і забезпечуються нерухомістю (будівлі, споруди,
устаткування тощо) або іншим майном підприємства, а також цінними паперами інших фірм.
Незабезпечені облігації не забезпечуються активами підприємства і являють собою звичайні кредити. До
незабезпечених відносяться також так звані джанк-облігації, за якими виплачуються високі відсотки, але
які мають також і високий ризик.

Залежно від способу погашення основної суми заборгованості облігації поділяються на фіксовані та серійні.
Фіксовані облігації погашаються повністю одним платежем у визначений строк (наприклад, через 15 років).
Серійні погашаються серіями (частинами) у визначені дати впродовж усього терміну дії облігацій
(наприклад, фірма випустила облігації на суму $500,000 терміном на 20 років зі строками погашення через
кожні 4 роки по $100,000).

Залежно від конвертованості облігації бувають конвертовані, неконвертовані (відзивні) і У до

пред'явлення. Конвертовані облігації на вимогу їх власника можуть обмінюватись на інші цінні папери
фірми, зокрема на акції даного підприємства на певних умовах. Це особливо вигідно дня інвестора у випадку
зростання ринкової вартості акцій. Відзивні облігації за бажанням компанії, яка їх випустила, можуть
погашатися достроково. Облігації до пред'явлення за вимогою власника можуть погашатися достроково.

Порядок реєстрації зумовлює поділ облігацій на реєстровані і нереєстровані (купонні). На реєстрованих

облігаціях компанія, яка їх випустила, записує ім'я та адресу власника. Сплата відсотків здійснюється
шляхом виписки чека, що надсилається власнику облігації. Купонні облігації не виписуються на конкретного
власника, тобто вони є безадресні і випускаються з надрукованими відривними купонами, в яких вказано
величину і дату виплати відсотків. Купон відривається власником облігації і здається в банк або
надсилається безпосередньо компанії, яка випустила облігації. Тобто відсотки платять тому, в кого є цей
купон на дату виплати.

За періодичністю виплати відсотків облігації поділяють на відсоткові та безвідсоткові. Відсоткові

облігації передбачають періодичну сплату відсотків. По безвідсоткових облігаціях не здійснюється
періодична виплата відсотків, вони продаються за ціною значно нижче номіналу, тобто з великим
дисконтом.
Залежно від умов виплати відсотків облігації поділяють на дохідні і облігації, забезпечені доходами від
певного об'єкта. Дохідні облігації можуть випускатися при реорганізації збиткових підприємств і відсотки
за ними виплачуються тільки тоді, коли підприємство, яке їх випустило, має прибуток. По облігаціях,
забезпечених доходами від певного об'єкта, відсотки виплачуються за рахунок прибутку, отриманого від
реалізації певного проекту (будівництво аеропортів, урядові довгострокові програми тощо).

Витрати на випуск облігацій (друк, оплата юридичних послуг, комісійні збори та ін.) американськими
стандартами визначаються як відстрочені витрати, хоча ніяких майбутніх вигод не приносять і не
відповідають умовам визнання активу. Списання їх здійснюється шляхом: нарахування амортизації на
протязі терміну дії облігації; віднесення на витрати поточного періоду; додавання до дисконту
(вирахування із премії) із наступним нарахуванням амортизації на протязі терміну дії облігації.

Випущені облігації оцінюються за поточною вартістю майбутніх грошових потоків, які складаються з
виплати за відсотками і основною сумою боргу. Відсоткова ставка, яка використовується для розрахунку
приведеної вартості цих грошових потоків повинна забезпечити прийнятну рентабельність в порівнянні з
характером ризику емітента.

Поточна вартість облігації залежить від співвідношення оголошеної і ринкової ставки відсотка і,
відповідно, від цього буде залежати, чи відбудеться реалізація облігації за номіналом, зі знижкою (нижче
номіналу) або з надбавкою (вище номіналу).

Відхилення ціни облігації від її номінальної вартості (вище або нижче) визначається встановленою
підприємством квотою у відсотках від номінальної вартості (наприклад, якщо випущено облігацію
номінальною вартістю $1,000, по якій встановлена квота 98, то це означає, що облігація продається за
ціною $980; якщо по цій облігації встановлена квота 109 - то облігація продається за ціною $1,090). Квота
визначається котируванням облігації на фондовій біржі.

Безпосередньо на облігації вказується її номінал і ставка відсотків по ній. Ставка відсотків

встановлюється на весь час дії облігації. Сума відсотків не залежить від того, за скільки реально було
продано облігацію і визначається вона шляхом множення номіналу облігації на ставку відсотків.

Ринкова (діюча) ставка відсотків визначається конкурентним середовищем на фінансовому ринку і може
змінюватись щоденно. Саме від змін ринкової ставки відсотків буде залежати ринкова ціна облігації,
тобто за якою одна сторона погоджується тимчасово надати грошові кошти (покупець облігації), а інша
(продавець облігації) вважає за доцільне отримати ці кошти з врахуванням всіх можливих ризиків.

Таким чином, в момент продажу облігації сума грошових коштів складається з ринкової вартості облігації і
відсотків, які нараховані з моменту останньої їх виплати (за умови, коли облігації випускаються в дні, які не
збігаються з датою виплати відсотків). Кожний періодичний платіж за відсотками (раз на півроку чи на рік)
визначається шляхом множення номіналу облігації на ставку відсотків, поділену на кількість періодів
виплати відсотків у рік. В момент погашення облігації сплачується її номінальна вартість.

Класифікація облігацій та їх оцінка

Облігація - це цінний папір, який засвідчує зобов'язання виплатити її власнику у визначену дату вказану в
облігації суму (номінальну вартість) і за встановленою ставкою відсотки.
Ці умови визначаються у контракті, яким оформляється випуск облігацій. В контракті визначено також
права сторін, величину і дати виплати відсотків, можливість дострокового викупу та конвертації
облігацій в прості акції тощо. Облігації випускаються, в основному номіналом 51,000, $10,000 або інколи
$100,000. Рішення про випуск облігацій приймається Радою директорів і схвалюється акціонерами та
комісією з цінних паперів. І лише після цього відбувається друк сертифікату облігації, який засвідчує борг
підприємства перед власником облігації. Випуск і розміщення облігацій реєструються у спеціальному
журналі облігацій.

У випадку передачі управління облігаціями довірителю, який контролює виконання фірмою своїх зобов'язань
за облігаційним контрактом, може відбуватися реалізація облігацій інвестиційним компаніям або банкам за
підпискою, або коли вони викуповують весь випуск за певну суму і несуть ризик подальшого продажу
облігацій чи на умовах комерційної винагороди.

Класифікуються облігації залежно від: наявності забезпечення, порядку погашення, порядку реєстрації,
процедури виплати відсотків тощо.

Залежно від наявності забезпечення облігації поділяються на забезпечені (закладні) і незабезпечені.

Забезпечені облігації мають гарантію їх погашення і забезпечуються нерухомістю (будівлі, споруди,
устаткування тощо) або іншим майном підприємства, а також цінними паперами інших фірм.
Незабезпечені облігації не забезпечуються активами підприємства і являють собою звичайні кредити. До
незабезпечених відносяться також так звані джанк-облігації, за якими виплачуються високі відсотки, але
які мають також і високий ризик.

Залежно від способу погашення основної суми заборгованості облігації поділяються на фіксовані та серійні.
Фіксовані облігації погашаються повністю одним платежем у визначений строк (наприклад, через 15 років).
Серійні погашаються серіями (частинами) у визначені дати впродовж усього терміну дії облігацій
(наприклад, фірма випустила облігації на суму $500,000 терміном на 20 років зі строками погашення через
кожні 4 роки по $100,000).

Залежно від конвертованості облігації бувають конвертовані, неконвертовані (відзивні) і У до

пред'явлення. Конвертовані облігації на вимогу їх власника можуть обмінюватись на інші цінні папери
фірми, зокрема на акції даного підприємства на певних умовах. Це особливо вигідно дня інвестора у випадку
зростання ринкової вартості акцій. Відзивні облігації за бажанням компанії, яка їх випустила, можуть
погашатися достроково. Облігації до пред'явлення за вимогою власника можуть погашатися достроково.

Порядок реєстрації зумовлює поділ облігацій на реєстровані і нереєстровані (купонні). На реєстрованих

облігаціях компанія, яка їх випустила, записує ім'я та адресу власника. Сплата відсотків здійснюється
шляхом виписки чека, що надсилається власнику облігації. Купонні облігації не виписуються на конкретного
власника, тобто вони є безадресні і випускаються з надрукованими відривними купонами, в яких вказано
величину і дату виплати відсотків. Купон відривається власником облігації і здається в банк або
надсилається безпосередньо компанії, яка випустила облігації. Тобто відсотки платять тому, в кого є цей
купон на дату виплати.

За періодичністю виплати відсотків облігації поділяють на відсоткові та безвідсоткові. Відсоткові

облігації передбачають періодичну сплату відсотків. По безвідсоткових облігаціях не здійснюється
періодична виплата відсотків, вони продаються за ціною значно нижче номіналу, тобто з великим
дисконтом.
Залежно від умов виплати відсотків облігації поділяють на дохідні і облігації, забезпечені доходами від
певного об'єкта. Дохідні облігації можуть випускатися при реорганізації збиткових підприємств і відсотки
за ними виплачуються тільки тоді, коли підприємство, яке їх випустило, має прибуток. По облігаціях,
забезпечених доходами від певного об'єкта, відсотки виплачуються за рахунок прибутку, отриманого від
реалізації певного проекту (будівництво аеропортів, урядові довгострокові програми тощо).

Витрати на випуск облігацій (друк, оплата юридичних послуг, комісійні збори та ін.) американськими
стандартами визначаються як відстрочені витрати, хоча ніяких майбутніх вигод не приносять і не
відповідають умовам визнання активу. Списання їх здійснюється шляхом: нарахування амортизації на
протязі терміну дії облігації; віднесення на витрати поточного періоду; додавання до дисконту
(вирахування із премії) із наступним нарахуванням амортизації на протязі терміну дії облігації.

Випущені облігації оцінюються за поточною вартістю майбутніх грошових потоків, які складаються з
виплати за відсотками і основною сумою боргу. Відсоткова ставка, яка використовується для розрахунку
приведеної вартості цих грошових потоків повинна забезпечити прийнятну рентабельність в порівнянні з
характером ризику емітента.

Поточна вартість облігації залежить від співвідношення оголошеної і ринкової ставки відсотка і,
відповідно, від цього буде залежати, чи відбудеться реалізація облігації за номіналом, зі знижкою (нижче
номіналу) або з надбавкою (вище номіналу).

Відхилення ціни облігації від її номінальної вартості (вище або нижче) визначається встановленою
підприємством квотою у відсотках від номінальної вартості (наприклад, якщо випущено облігацію
номінальною вартістю $1,000, по якій встановлена квота 98, то це означає, що облігація продається за
ціною $980; якщо по цій облігації встановлена квота 109 - то облігація продається за ціною $1,090). Квота
визначається котируванням облігації на фондовій біржі.

Безпосередньо на облігації вказується її номінал і ставка відсотків по ній. Ставка відсотків

встановлюється на весь час дії облігації. Сума відсотків не залежить від того, за скільки реально було
продано облігацію і визначається вона шляхом множення номіналу облігації на ставку відсотків.

Ринкова (діюча) ставка відсотків визначається конкурентним середовищем на фінансовому ринку і може
змінюватись щоденно. Саме від змін ринкової ставки відсотків буде залежати ринкова ціна облігації,
тобто за якою одна сторона погоджується тимчасово надати грошові кошти (покупець облігації), а інша
(продавець облігації) вважає за доцільне отримати ці кошти з врахуванням всіх можливих ризиків.

Таким чином, в момент продажу облігації сума грошових коштів складається з ринкової вартості облігації і
відсотків, які нараховані з моменту останньої їх виплати (за умови, коли облігації випускаються в дні, які не
збігаються з датою виплати відсотків). Кожний періодичний платіж за відсотками (раз на півроку чи на рік)
визначається шляхом множення номіналу облігації на ставку відсотків, поділену на кількість періодів
виплати відсотків у рік. В момент погашення облігації сплачується її номінальна вартість.

Облік облігацій, випущених за номінальною вартістю

Інвестори погоджуються вкладати кошти у підприємство за офіційно встановленою по облігаціях

ставкою відсотків за умови, якщо встановлена і ринкова ставка відсотків співпадають. В цьому випадку
облігації продаються за номіналом.
Наприклад, корпорація "Армстронг" 1 січня 2000 р. випустила 200 облігацій номінальною вартістю $1,000
кожна строком на 10 років із встановленою відсотковою ставкою 8 % річних. Встановлена і ринкова
ставки відсотків співпадають, тобто квота по облігації становить 100. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись два рази на рік - 30 червня і 31 грудня, і початкова дата для
нарахування відсотків - 1 січня 2000 р.

Отже, від продажу облігацій буде отримано $200,000 (200 облігацій по $1,000). Два рази на рік - 30 червня і
31 грудня будуть сплачуватись відсотки у розмірі 4 % (8 % розділити на два періоди) і сумі $8,000 ($200,000
х 4 % / 100). В бухгалтерському обліку це буде відображено такими проведеннями:

продаж облігацій за номінальною вартістю:

Грошові кошти 200,000

Облігації до сплати 200,000

сплата відсотків (30 червня і 31 грудня):

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 8,000

Грошові кошти 8,000

У випадку, коли б виплата відсотків здійснювалась не 31 грудня, а 1 січня наступного року (2001 р.), то з
врахуванням принципу відповідності (необхідно включити відсотки з 1.07.2000 р. до 31.12.2000 р. у витрати
звітного періоду) на нарахування відсотків, що будуть сплачені 1 січня, буде зроблено наступний запис:

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 8,000

Відсотки по облігаціях до сплати 8,000

При сплаті відсотків (1.01.2001 р.) робиться запис:

Відсотки по облігаціях до сплати 8,000

Грошові кошти 8,000

У фінансових звітах за 2000 рік результати операцій з випуску облігацій будуть відображені наступним
чином: у звіті про прибутки і збитки - витрати на сплату відсотків по облігаціях у сумі $16,000; у балансі -
довгострокові зобов'язання по облігаціях до сплати у сумі $200,000.

Оскільки облігації випущені на строк 10 років з умовою сплати відсотків два рази на рік (30 червня і 31
грудня), то всього буде 20 періодів сплати. Загальна сума відсотків, сплачених за весь строк дії облігацій,
складе $160,000 (20 періодів сплати х $8,000 (сума відсотків за один період)). Сума відсотків, сплачених по
одній облігації номіналом $1,000 за весь строк її дії, становить $800 (20 періодів сплати х $40 (сума
відсотків за один період)).

Від продажу кожної облігації корпорація "Армстронг" отримає $1,000, які виражають поточну вартість
майбутніх грошових потоків, пов'язаних з облігацією. Розраховується ця вартість шляхом визначення
поточної вартості простої величини (77в) і поточної вартості ануїтету (ЯЛ) з використанням
спеціальних таблиць (додаток 5). З допомогою таблиці поточної вартості простої величини (додаток 5.2)
розраховується основна сума облігації, а з допомогою таблиці поточної вартості ануїтету (додаток 5.4) -
поточна вартість відсотків. Для облігації корпорації "Армстронг" номіналом $1,000 розрахунки будуть
мати наступний вигляд:

при 20 періодах сплати (п '= 20) і ставці відсотків для одного періоду 4 % (і = 4 %) з допомогою таблиці
поточної вартості простої величини знаходимо що поточна вартість (ТІЛ $1 складає 0.4564 або облігації
номіналом $1,000 - $456;

при 20 періодах сплати (/? = 20) і ставці відсотків для одного періоду 4 % (і = 4 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (77 ) $1 (звичайного) складає
13.5903 або* відсотків, які сплачуються по облігації кожного півроку ($40) - $544;

Оскільки встановлена і ринкова ставки відсотків по облігаціях корпорації "Армстронг" співпадають, то

поточна вартість майбутніх грошових потоків дорівнює номінальній вартості облігації.

При здійсненні остаточних розрахунків з інвесторами через 10 років (31.12.2009 р.) буде зроблено записи:

Облігації до сплати 200,000

Грошові кошти 200,000

Або за умови виплати відсотків не 31 грудня, а 1 січня наступного року та при здійсненні остаточних
розрахунків з інвесторами через 10 років (1.01.2010 р.) буде зроблено записи:

Облігації до сплати 200,000

Відсотки по облігаціях до стати 8,000

Грошові кошти 208,000

Згідно з контрактом виплата відсотків по облігаціях корпорації "Армстронг" здійснюється два рази на рік -
30 червня і ЗІ грудня. У випадку випуску облігацій між двома періодами виплати відсотків (наприклад, 1
березня), покупці облігацій заплатять їх продавцю крім ринкової ціни облігацій ще й відсотки, нараховані з
останньої дати виплати відсотків до моменту випуску облігацій (з 31 грудня до 1 березня). Тобто покупці
облігацій фактично здійснюють авансовий платіж продавцю облігацій за ту частину піврічної суми
відсотків, на яку вони не мали права, оскільки не були власниками облігацій у цьому періоді (з 31 грудня до 1
березня). При настанні наступної дати виплати відсотків (30 червня) продавець облігацій заплатить
повну суму відсотків за період з 31 грудня до 30 червня.

Наприклад, корпорація "Армстронг" 1 березня 2000 року випустила 100 облігацій номінальною вартістю
$1,000 кожна строком на 10 років із встановленою відсотковою ставкою 12 % річних. Встановлена і
ринкова ставки відсотків співпадають, тобто квота по облігації становить 100. Відсотки по облігаціях
згідно з контрактом повинні сплачуватись два рази на рік -30 червня і 31 грудня.

Сума відсотків по облігаціях за два місяці (з 31 грудня до 1 березня) складе $2,000 ($100,000 х 12 % х 2 міс/12
міс). Покупець облігацій при їх купівлі заплатить $102,000. В обліку це буде відображено такими
проведеннями:

випуск облігацій (1 березня) і сплата відсотків, нарахованих з останньої дати виплати відсотків до
моменту випуску облігацій (з 31 грудня до 1 березня):

Грошові кошти 102,000

Облігації до сплати 100,000

Відсотки по облігаціях до сплати 2,000

сплата відсотків по облігаціях (30 червня):

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 4,000

Відсотки по облігаціях до сплати 2,000

Грошові кошти 6,000

Сума відсотків по облігаціях за чотири місяці (з 1 березня до 30 червня) складе $4,000 ($100,000 х 12 % х 4
міс/12 міс).

Облік облігацій, випущених зі знижкою (дисконтом)

У випадку реалізації облігацій зі знижкою (дисконтом) підприємство, яке їх випустило, отримає менше
коштів, ніж номінальна вартість облігацій. Такий продаж облігацій зі знижкою здійснюється, коли інвестори
вважають за доцільне вкладати кошти у ці облігації тільки за ринковою ставкою відсотків, яка є вищою за
встановлену ставку відсотків.

Наприклад, корпорація "Армстронг" 1 січня 2000 р. випустила 200 облігацій номінальною вартістю $1,000
кожна строком на 10 років із встановленою відсотковою ставкою 8 % річних. Встановлена і ринкова
ставки відсотків не співпадають, ринкова ставки відсотків складає 12 %. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись два рази на рік - 30 червня і 31 грудня і початкова дата для нарахування
відсотків - 1 січня 2000 р.

Для визначення продажної ціни облігації з допомогою таблиці поточної вартості простої величини
розраховується основна сума облігації, а з допомогою таблиці поточної вартості ануїтету - поточна
вартість відсотків. Для облігації корпорації "Армстронг" номіналом $ 1,000 розрахунки будуть мати такий
вигляд:

при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 6 % (і = 6 %) з допомогою таблиці
поточної вартості простої величини знаходимо, що поточна вартість (Пв) $1 складає 0.3118 або облігації
номіналом $1,000 - $312;
при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 6 % (і = 6 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету $1 (звичайного) складає 11.4699
або відсотків, які сплачуються по облігації кожного півроку ($40) - $459;

Таким чином, знижка по облігаціях складає $229 ($1,000 - $771). Від продажу 200 облігацій загальною
номінальною вартістю $200,000 з ринковою відсотковою ставкою 12 % річних корпорація "Армстронг"
отримає $154,200 ($200,000 200 облігаціях х $229 = $200,000 - $45,800 або 200 облігацій х $771). В
бухгалтерському обліку це буде відображено такими проведеннями:

продаж облігацій зі знижкою:

Грошові кошти 154,200

Знижка, надана по облігаціях до сплати 45,800

Облігації до сплати 200,000

сплата відсотків та амортизація наданої знижки (30 червня і 31 грудня):

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 10,290

Знижка, надана по облігаціях до сплати 2,290

Грошові кошти 8,000

Сума амортизації знижки, наданої по облігаціях до сплати (при використанні рівномірного методу), яка
підлягає віднесенню на витрати у кожному періоді сплати, розраховується діленням її загальної суми на
кількість періодів сплати відсотків (в нашому випадку $45.800 : 20 = $2,290).

У фінансових звітах за 2000 р. результати операцій з випуску облігацій зі знижкою будуть відображені
наступним чином: у звіті про прибутки і збитки - витрати на сплату відсотків по облігаціях у сумі $20,580
($10,290 х 2); у балансі - довгострокові зобов'язання по облігаціях до сплати відображаються за їх реальною
вартістю $158,780, тобто номінальною вартістю за вирахуванням неамортизованої наданої знижки
($200,000 -- ($45,800 - $2,290 х 2)).

Облік облігацій, випущених з надбавкою (премією)

Реалізації облігацій з надбавкою (премією) дає можливість підприємству, яке їх випустило, отримати
більше коштів, ніж номінальна вартість облігацій. Продаж облігацій з надбавкою здійснюється, коли
покупці вважають за доцільне вкладати кошти у ці облігації під відсотки, які є меншими за встановлену
ставку відсотків.
Наприклад, корпорація "Армстронг" 1 січня 200') р. випустила 200 облігацій номінальною вартістю $1,000
кожна строком на 10 років із встановленою відсотковою ставкою 8 % річних. Встановлена і ринкова
ставки відсотків не співпадають, ринкова ставки відсотків складає 6 %. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись два рази на рік - 30 червня і 31 грудня і початкова дата для нарахування
відсотків - 1 січня 2000 р.

Для визначення продажної ціни облігації знову скористаємося таблицею поточної вартості простої
величини для розрахунку основної суми облігації і таблицею поточної вартості ануїтету-для визначення
поточної вартості відсотків. Для облігації корпорації "Армстронг" номіналом $1,000 розрахунки будуть
мати такий вигляд:

при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 3 % (# = 3 %) з допомогою таблиці
поточної вартості простої величини знаходимо, що поточна вартість (77в) $1 складає 0.5534 або облігації
номіналом $1,000 - $553;

при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 3 % (і = 3 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (77) $1 (звичайного) складає
14.8775 або відсотків, які сплачуються по облігації кожного півроку ($40) - $595;

Таким чином, продаж облігацій буде здійснюватись з надбавкою $148 на кожну облігацію ($1,148 - $1,000).
Загальна сума надбавки складе $29,600 (200 облігацій х $148). Від продажу 200 облігацій загальною
номінальною вартістю $200,000 з ринковою відсотковою ставкою 6 % річних корпорація "Армстронг"
отримає $229,600 (200 облігацій х $1,148). В бухгалтерському обліку це буде відображено такими
проведеннями: Ь продаж облігацій з надбавкою:

Грошові кошти 229,600

Надбавка по облігаціях до сплати 29,600

Облігації до сплати 200,000

сплата відсотків та амортизація отриманої надбавки (30 червня і 31 грудня):

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 6,520

Надбавка по облігаціях до сплати 1,480

Грошові кошти 8,000

Сума амортизації надбавки, отриманої по облігаціях до сплати (при використанні рівномірного методу),
для кожного періоду сплати розраховується діленням її загальної суми на кількість періодів сплати
відсотків (в нашому випадку $29,600 : 20 = $1,480).
У фінансових звітах за 2000 р. результати операцій з випуску облігацій з надбавкою будуть відображені
наступним чином: у звіті про прибутки і збитки - витрати на сплату відсотків по облігаціях у сумі $13,040
($6,520 х 2); у балансі - довгострокові зобов'язання по облігаціях до сплати відображаються за їх реальною
вартістю $226,640, тобто, номінальною вартістю плюс неамортизована частина отриманої надбавки
($200,000 + + ($29,600 - $1,480 х 2)).

Облік облігацій, випущених з надбавкою (премією)

У випадку реалізації облігацій зі знижкою (дисконтом) підприємство, яке їх випустило, отримає менше
коштів, ніж номінальна вартість облігацій. Такий продаж облігацій зі знижкою здійснюється, коли інвестори
вважають за доцільне вкладати кошти у ці облігації тільки за ринковою ставкою відсотків, яка є вищою за
встановлену ставку відсотків.

Наприклад, корпорація "Армстронг" 1 січня 2000 р. випустила 200 облігацій номінальною вартістю $1,000
кожна строком на 10 років із встановленою відсотковою ставкою 8 % річних. Встановлена і ринкова
ставки відсотків не співпадають, ринкова ставки відсотків складає 12 %. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись два рази на рік - 30 червня і 31 грудня і початкова дата для нарахування
відсотків - 1 січня 2000 р.

Для визначення продажної ціни облігації з допомогою таблиці поточної вартості простої величини
розраховується основна сума облігації, а з допомогою таблиці поточної вартості ануїтету - поточна
вартість відсотків. Для облігації корпорації "Армстронг" номіналом $ 1,000 розрахунки будуть мати такий
вигляд:

при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 6 % (і = 6 %) з допомогою таблиці
поточної вартості простої величини знаходимо, що поточна вартість (Пв) $1 складає 0.3118 або облігації
номіналом $1,000 - $312;

при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 6 % (і = 6 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету $1 (звичайного) складає 11.4699
або відсотків, які сплачуються по облігації кожного півроку ($40) - $459;

Таким чином, знижка по облігаціях складає $229 ($1,000 - $771). Від продажу 200 облігацій загальною
номінальною вартістю $200,000 з ринковою відсотковою ставкою 12 % річних корпорація "Армстронг"
отримає $154,200 ($200,000 200 облігаціях х $229 = $200,000 - $45,800 або 200 облігацій х $771). В
бухгалтерському обліку це буде відображено такими проведеннями:

продаж облігацій зі знижкою:

Грошові кошти 154,200

Знижка, надана по облігаціях до сплати 45,800

Облігації до сплати 200,000

сплата відсотків та амортизація наданої знижки (30 червня і 31 грудня):

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 10,290

Знижка, надана по облігаціях до сплати 2,290

Грошові кошти 8,000

Сума амортизації знижки, наданої по облігаціях до сплати (при використанні рівномірного методу), яка
підлягає віднесенню на витрати у кожному періоді сплати, розраховується діленням її загальної суми на
кількість періодів сплати відсотків (в нашому випадку $45.800 : 20 = $2,290).

У фінансових звітах за 2000 р. результати операцій з випуску облігацій зі знижкою будуть відображені
наступним чином: у звіті про прибутки і збитки - витрати на сплату відсотків по облігаціях у сумі $20,580
($10,290 х 2); у балансі - довгострокові зобов'язання по облігаціях до сплати відображаються за їх реальною
вартістю $158,780, тобто номінальною вартістю за вирахуванням неамортизованої наданої знижки
($200,000 -- ($45,800 - $2,290 х 2)).

Облік облігацій, випущених з надбавкою (премією)

Реалізації облігацій з надбавкою (премією) дає можливість підприємству, яке їх випустило, отримати
більше коштів, ніж номінальна вартість облігацій. Продаж облігацій з надбавкою здійснюється, коли
покупці вважають за доцільне вкладати кошти у ці облігації під відсотки, які є меншими за встановлену
ставку відсотків.

Наприклад, корпорація "Армстронг" 1 січня 200') р. випустила 200 облігацій номінальною вартістю $1,000
кожна строком на 10 років із встановленою відсотковою ставкою 8 % річних. Встановлена і ринкова
ставки відсотків не співпадають, ринкова ставки відсотків складає 6 %. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись два рази на рік - 30 червня і 31 грудня і початкова дата для нарахування
відсотків - 1 січня 2000 р.

Для визначення продажної ціни облігації знову скористаємося таблицею поточної вартості простої
величини для розрахунку основної суми облігації і таблицею поточної вартості ануїтету-для визначення
поточної вартості відсотків. Для облігації корпорації "Армстронг" номіналом $1,000 розрахунки будуть
мати такий вигляд:

при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 3 % (# = 3 %) з допомогою таблиці
поточної вартості простої величини знаходимо, що поточна вартість (77в) $1 складає 0.5534 або облігації
номіналом $1,000 - $553;

при 20 періодах сплати (п = 20) і ставці відсотків для одного періоду 3 % (і = 3 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (77) $1 (звичайного) складає
14.8775 або відсотків, які сплачуються по облігації кожного півроку ($40) - $595;
Таким чином, продаж облігацій буде здійснюватись з надбавкою $148 на кожну облігацію ($1,148 - $1,000).
Загальна сума надбавки складе $29,600 (200 облігацій х $148). Від продажу 200 облігацій загальною
номінальною вартістю $200,000 з ринковою відсотковою ставкою 6 % річних корпорація "Армстронг"
отримає $229,600 (200 облігацій х $1,148). В бухгалтерському обліку це буде відображено такими
проведеннями: Ь продаж облігацій з надбавкою:

Грошові кошти 229,600

Надбавка по облігаціях до сплати 29,600

Облігації до сплати 200,000

сплата відсотків та амортизація отриманої надбавки (30 червня і 31 грудня):

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 6,520

Надбавка по облігаціях до сплати 1,480

Грошові кошти 8,000

Сума амортизації надбавки, отриманої по облігаціях до сплати (при використанні рівномірного методу),
для кожного періоду сплати розраховується діленням її загальної суми на кількість періодів сплати
відсотків (в нашому випадку $29,600 : 20 = $1,480).

У фінансових звітах за 2000 р. результати операцій з випуску облігацій з надбавкою будуть відображені
наступним чином: у звіті про прибутки і збитки - витрати на сплату відсотків по облігаціях у сумі $13,040
($6,520 х 2); у балансі - довгострокові зобов'язання по облігаціях до сплати відображаються за їх реальною
вартістю $226,640, тобто, номінальною вартістю плюс неамортизована частина отриманої надбавки
($200,000 + + ($29,600 - $1,480 х 2)).

Методи амортизації знижки (дисконту) і надбавки (премії) по облігаціях

У випадку реалізації облігації зі знижкою (нижче номіналу) або з надбавкою (вище номіналу), виникають
негативні або позитивні сумові різниці від номіналу облігації, які ще називають дисконтом і премією.
Списуються вони шляхом амортизації з використанням двох методів: прямолінійного списання відсотків
(ефективної ставки відсотка).

Сутність прямолінійного методу полягає у тому, що дисконт (премія) списуються рівними частками
протягом терміну дії облігації. Амортизація дисконту (премії) з використанням прямолінійного методу
проілюстрована у прикладах випуску облігацій зі знижкою і надбавкою корпорацією "Армстронг", які
При методі ефективної ставки відсотка, величина витрат на виплату відсотків розраховується шляхом
множення ринкової ставки відсотка на момент випуску облігації на поточну вартість облігації на початок
періоду. Величина амортизації дисконту (премії} визначається як різниця між розрахованою вище
величиною витрат на виплату відсотків і реальною сумою відсотків, що виплачуються власнику облігації.
Тобто, цей метод ґрунтується на припущенні, що витрати на сплату відсотків по облігаціях за кожний
період - це невиплачена частина відповідного зобов'язання, помножена не на встановлену по облігаціях
ставку відсотків, а на ринкову ставку відсотків. При застосуванні цього методу сума витрат на сплату
відсотків по облігаціях і величина амортизації знижки (надбавки) по облігаціях змінюються кожного періоду.

Як при методі прямолінійного списання, так і при методі ефективної ставки відсотка на дату погашення
облігацій неамортизована частина знижки (надбавки) (тобто сальдо рахунків "Знижка, надана по облігаціях
до сплати" і "Надбавка по облігаціях до сплати") буде дорівнювати нулю, а також номінальна вартість
облігацій і поточна чиста величина зобов'язань по облігаціях будуть співпадати.

Для прикладу розглянемо амортизацію знижки з використанням методу ефективної ставки відсотка по
випущених облігаціях корпорації "Армстронг".

Корпорація "Армстронг" 1 січня 2000 р. випустила 20 облігацій номінальною вартістю $1,000 кожна
строком на 5 років із встановленою відсотковою ставкою 10 % річних. Встановлена і ринкова ставки
відсотків не співпадають, ринкова ставка відсотків складає 12 %. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись один раз на рік - 31 грудня і початкова дата для нарахування відсотків -
1 січня 2000 р. Дата погашення облігацій - 1 січня 2005 р.

Один раз на рік - 31 грудня будуть сплачуватись відсотки у розмірі 10 % і сумі $2,000 ($20,000 х 10 % /100).

Для визначення продажної ціни облігації з допомогою таблиці поточної вартості простої величини
розраховується основна сума облігації, а :і допомогою таблиці поточної вартості ануїтету - поточна
вартість відсотків. Для облігації корпорації "Армстронг" номіналом $1,000 розрахунки будуть мати такий
вигляд:

при 5 періодах сплати (п - 5) і ставці відсотків для одного періоду 12 % (і = 12 %) з допомогою таблиці
поточної вартості простої величини знаходимо, що поточна вартість (Д,) $1 складає 0.5674 або в цілому
20 облігацій номіналом $1,000 - $11,348;

при 5 періодах сплати (п = 5) і ставці відсотків для одного періоду 12 % (і = 12 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (Па) $1 (звичайного) складає
3.6048 або відсотків, які сплачуються по облігаціях в кінці кожного року ($2,000) - $7,210;

Отже, від продажу облігацій буде отримано $18,558 ($20,000 -- $1,442). Знижка по облігаціях складе $1,442
($20,000 - $18,558).

В бухгалтерському обліку початковий продаж облігацій зі знижкою буде відображений такими

проведеннями:
Гротові кошти 1 8,558

Знижка, надана по облігаціях до сплати 1,442

Облігації до сплати 20,000

Знижка по облігаціях $1,442 повинна бути амортизована на протязі терміну їх дії, який складає 5 років. З
використанням методу ефективної ставки відсотка, амортизація знижки по облігаціях буде мати такий
вигляд (табл. 9.1).

На суму сплати відсотків та амортизації наданої знижки у період сплати відсотків - 31 грудня 2000 р. буде
зроблено запис:

Витрати на сплату відсотків по облігаціях 2,227

Знижка, надана по облігаціях до сплати 227

Грошові кошти 2,000

Таблиця 9.1. Розрахунок платежів за облігаціями корпорації "Армстронг", проданих зі знижкою при
здійсненні амортизації методом ефективної ставки відсотка

Аналогічні проведення буде зроблено і в наступні періоди сплати відсотків.

Продаж облігацій з надбавкою (премією), тобто за ціною вищою за номінальну вартість, як було відмічено
вище, здійснюється, коли встановлена ставка відсотків більша ніж ринкова ставка відсотків. Позитивна
сумова різниця між продажною вартістю облігації та її номінальною вартістю (надбавка) також підлягає
амортизації. Методика амортизації надбавки по облігаціях з використанням методу ефективної ставки
відсотка така сама, як і методика амортизації знижки.

Величина витрат на виплату відсотків розраховується шляхом множення ринкової ставки відсотка на
момент випуску облігації на поточну вартість облігації на початок періоду. Сума амортизації надбавки по
облігаціях за відповідний період сплати відсотків визначається як різниця між сумою відсотків до сплати і
сумою витрат по відсотках. Як і при амортизації знижки сума витрат на сплату відсотків по облігаціях і
величина амортизації надбавки по облігаціях змінюються кожного періоду.

Для прикладу розглянемо амортизацію надбавки (премії) з використанням методу ефективної ставки
відсотка по випущених облігаціях корпорації "Армстронг".

Корпорація "Армстронг" 1 січня 2000 р. випустила 20 облігацій номінальною вартістю $1,000 кожна
строком на 5 років із встановленою відсотковою ставкою 10 % річних. Встановлена і ринкова ставки
відсотків не співпадають, ринкова ставки відсотків складає 8 %. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись один раз на рік - 31 грудня і початкова дата для нарахування відсотків -
1 січня 2000 р. Дата погашення облігацій - 1 січня 2005 р.

Один раз на рік - 31 грудня будуть сплачуватись відсотки у розмірі 10 % і сумі $2,000 ($20,000 х 10 % / 100).

Для визначення продажної ціни облігації з допомогою таблиці поточної вартості простої величини
розраховується основна сума облігації, а з допомогою таблиці поточної вартості ануїтету - поточна
вартість відсотків. Для облігації корпорації "Армстронг" номіналом $1,000 розрахунки будуть мати такий
вигляд: при 5 періодах сплати (п = 5) і ставці відсотків для одного періоду 8 % (і = 8 %) з допомогою
таблиці поточної вартості простої величини знаходимо, що поточна вартість $1 складає 0.6806 або в
цілому 20 облігацій номіналом $1,000 - $13,612;

при 5 періодах сплати (и = 5) і ставці відсотків для одного періоду 8 % (і = 8 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (Па) $1 (звичайного) складає
3.9927 або відсотків, які сплачуються по облігаціях в кінці кожного року ($2,000) - $7,985.

Таким чином надбавка по облігаціях складе $1,597 ($21,597 -- $20,000).

В бухгалтерському обліку початковий продаж облігацій з надбавкою буде відображений такими

проведеннями:

Грошові кошти 21,597

Надбавка по облігаціях до сплати 1,597

Облігації до сплати 20,000

Надбавка по облігаціях у сумі $1,597 повинна бути амортизована на протязі терміну їх дії, який складає 5
років. З використанням методу ринкових відсотків амортизація надбавки по облігаціях буде мати такий
вигляд (табл. 9.2).

Надбавка по облігаціях у сумі $1,597 покупцям облігацій при їх погашенні не виплачується, а зменшує
витрати корпорації зі сплати відсотків.

На суму сплати відсотків та амортизації отриманої надбавки у період сплати відсотків - 31 грудня 2000 р.
буде зроблено запис: Витрати на сплату відсотків по облігаціях 1,728

Надбавка по облігаціях до сплати 272

Грошові кошти 2,000

Аналогічні проведення буде зроблено і в наступні періоди сплати відсотків.

При застосуванні прямолінійного методу для амортизації надбавки по облігаціях корпорації "Армстронг",
сума витрат на сплату відсотків і величина амортизації надбавки будуть однакові для кожного періоду
сплати і складатимуть відповідно:

величина амортизації надбавки - $319 ($1,597 : 5 періодів сплати);

витрати на сплату відсотків - $1,681 ($2,000 - $319).

Порівняння двох методів амортизації знижки (надбавки) показує, що метод прямолінійного списання
простіший від методу ефективної ставки відсотка. Проте застосування методу прямолінійного списання
у міжнародній практиці (наприклад, у США)

Таблиця 9.2. Розрахунок платежів по облігаціях корпорації "Армстронг", проданих з надбавкою при
здійсненні амортизації методом ефективної ставки відсотка
допускається за умови, якщо отримані результати з його використанням н і суттєво відрізняються від
результатів застосування методу ефективної ставки відсотка. Це зумовлено тим, що при застосуванні
методу прямолінійного списання знижки (надбавки) можна отримати лише приблизні суми витрат на
сплату відсотків і амортизації знижки (надбавки). Тому, перевага надається методу ефективної ставки
відсотка, який дає можливість розрахувати для кожного періоду: дійсну величину витрат на сплату
відсотків, що відповідає принципу відповідності та забезпечує визначення реального фінансового
результату; правдиву поточну вартість непогашених облігацій до стати і відобразити зобов'язання по
них у балансі.

Облік викупу облігацій до сплати

У практиці обігу облігацій можливі випадки викупу корпораціями власних непогашених облігацій. Це
відбувається тоді, коли ринкова ставка відсотка знижується і вигідним стає викупити старі облігації і
натомість випустити нові під нижчий відсоток, або коли ринкова ціна облігацій падає нижче облікової
вартості і підприємство має достатньо грошових коштів, щоб їх викупити. Умова дострокового викупу
облігацій (вилучення з обігу) передбачається у контракті.

У випадку викупу облігацій визначається їх поточна (балансова) вартість на дату викупу шляхом
коригування номінальної вартості на неамортизовану частину знижки або надбавки (знижка віднімається,
а надбавка додається) та неамортизовану величину витрат на випуск цих облігацій. Крім цього необхідно
визначити і відобразити в обліку прибутки або збитки від викупу облігацій і виплату грошей, пов'язаних з
цим викупом.

Облік викупу облігацій розглянемо на основі наведеного вище прикладу, коли корпорація "Армстронг" 1 січня
2000 р. випустила 20 облігацій номінальною вартістю $ 1,000 кожна строком на 5 років із встановленою
відсотковою ставкою 10 % річних. Встановлена і ринкова ставки відсотків не співпадають, ринкова
ставки відсотків складає 12 %. Знижка по облігаціях складе $1,442. Відсотки по облігаціях згідно з
контрактом повинні сплачуватись один раз на рік - 31 грудня і початкова дата для нарахування відсотків -
1 січня 2000 р. Дата погашення облігацій -1 січня 2005 р. Корпорація прийняла рішення викупити облігації 1
січня 2003 р. На випуск облігацій понесені витрати у сумі $3,000.

Для відображення в обліку викупу облігацій розраховують: неамортизовану суму знижки по облігаціях: >
сума знижки, що списується кожного періоду сплати відсотків (за умови використання прямолінійного
методу) становить $288.4 ($1,442 : 5 періодів);

амортизація знижки до 01 01.2003 р. складах $865.2 ($288.4 х 3 періоди);

неамортизована знижка становить $576.8 ($1,442 - $865.2);

неамортизовані витрати на випуск облігацій - $1,200

($3,000 : 5 періодів х 2 періоди);

чисту поточну вартість облігацій:

номінальна вартість - $20,000 ($1,000 х 20);

неамортизована знижка - $576.8;

неамортизовані витрати на випуск - $1,200. Разом: $13,223.2.

Корпорація "Армстронг" може викупити облігації за вартістю, яка є нижчою ніж їх чиста поточна вартість
(наприклад, за $16,000). У цьому випадку корпорація отримає прибуток у сумі $2,223.2 ($18,223.2 - $16,000).
В бухгалтерському обліку це буде відображено такими проведеннями:

Облігації до сплати 20,000

Неамортизована знижка по облігаціях до сплати 576.8

Неамортизовані витрати по облігаціях до сплати 1,200

Грошові кошти 16.000

Прибуток від викупу облігацій 2,223.2

Якщо корпорація викупить облігації за вартістю, яка є вищою ніж їх чиста поточна вартість, наприклад,
за $19,500, то вона отримає збиток у сумі $1,276.8 ($19.500 - $18,223.2). В бухгалтерському обліку це буде
відображено такими проведеннями:

Облігації до сплати 20.000

Збиток від викупу облігацій 1,276.8

Неамортизована знижка по облігаціях до сплати 576.8

Неамортизовані витрати по облігаціях до сплати 1,200

Грошові кошти 19.500

У випадку нарахування амортизації знижки за методом ефективної ставки відсотка, бухгалтерські

проведення будуть такими самими, за виключенням сум прибутків і збитків, які будуть іншими через те,
що витрати на сплату відсотків при використанні цього методу є для кожного періоду сплати різними.

Викуплені облігації можуть також відображатися за номінальною вартістю на рахунку "Викуплені власні
облігації в портфелю, який € регулюючим до рахунку "Облігації до сплати". У балансі на суму цього рахунка
зменшується вартість випущених облігацій. При погашенні викуплених облігацій або їх повторному
продажу рахунок "Викуплені власні облігації в портфелі" закривається.

Фонд погашення облігацій

З метою нагромадження достатніх грошових коштів для погашення основної суми облігацій після
закінчення строку їх дії, підприємства можуть створювати спеціальні фонди погашення облігацій, кошти в
яких нагромаджуються на протязі періоду, що передує даті погашення облігацій. Створення фонду
погашення облігацій зменшує ризик неплатежу по облігаціях при настанні терміну їх погашення.
Управління цим фондом довіряється незалежній особі (банку або йшли фінансово-кредитній установі), яка
вкладає перераховані їй кошти у різні проекти, а дохід, отриманий від таких інвестицій, додається в кінці
кожного року до залишку фонду погашення облігацій. У випадку наявності у фонді надлишкової суми, в
порівнянні з тою, яка необхідна для погашення облігацій, зайва сума повертається підприємству, яке
створило цей фонд. У випадку недостатності коштів для виплати зобов'язань по облігаціях, дефіцит
сплачується підприємством, яке випустило облігації. У балансі фонд погашення облігацій показується в
активі, у розділі "Інвестиції і фонди" як довгострокові інвестиції.

Сума щорічних відрахувань у фонд погашення облігацій визначається виходячи з номінальної вартості
облігацій, терміну їх дії та очікуваної прибутковості інвестицій цього фонду. Якщо на кошти фонду
відсотки не нараховуються (чого майже не буває), то сума щорічних відрахувань розраховується шляхом
ділення суми погашення облігацій на кількість внесків до фонду.

Наприклад, якщо корпорація "Армстронг", яка 1 січня 2000 р. випустила 200 облігацій номінальною
вартістю $1,000 кожна строком на 5 років і загальною номінальною вартістю $200,000 планує створити
фонд погашення облігацій, достатній для виплати основної суми заборгованості по облігаціях, то вона на
протязі п'яти років (31 грудня) повинна робити до цього фонду щорічні внески. Перший внесок буде
зроблено 31 грудня 2000 р. Довіреною особою корпорації виступає банк, який акумулює кошти фонду і
щороку (31 грудня) буде виплачувати 8 % річних на суму залишку фонду.

Розрахунок величини щорічного внеску корпорації до фонду погашення облігацій здійснюється із

застосуванням таблиці майбутньої вартості ануїтету (додаток 5.3):

при 5 періодах сплати (л = 5) і ставці відсотків для одного періоду 8 % з допомогою таблиці майбутньої
вартості ануїтету знаходимо, що майбутня вартість ануїтету (Ма) $ 1 (звичайного) складає 5.8666.
Тобто щорічні внески корпорації до фонду погашення облігацій складають $34,091, а нагромадження
коштів цього фонду показано в табл. 9.3.

Таблиця 9.3. Нагромадження коштів у фонді погашення облігацій корпорації "Армстронг"

Відображення внесків коштів до фонду кожного року здійснюється записом:

Фонд погашення облігацій 34,091

Грошові кошти 34,091

Збільшення фонду за рахунок щорічних доходів за відсотками на залишок фонду відображається записом:

Фонд погашення облігацій 2,727

Доходи за відсотками 2,727

Аналогічні проведення, але в іншій сумі будуть складатися і в наступні періоди нарахування доходів за
відсотками.

Погашення облігацій за рахунок нагромадженого фонду відображається бухгалтерським проведенням:

Облігації до сплати 200,000

Фонд погашення облігацій 200,000

Облік обміну облігацій до сплати на акції

Покупці облігацій можуть отримувати по них відсотки або обміняти облігації на акції фірми і стати її
власником. Таку можливість інвесторам надають конвертовані облігації, які згідно з умовами контракту
можуть обмінюватися на звичайні акції підприємства. Власники облігацій погоджуються на такий обмін у
випадку зростання ринкової ціни акції.

Відображення конвертації облігацій у звичайні акції здійснюється з дотриманням таких облікових правил:

акції показуються за вартістю, яка відповідає поточній (балансовій) вартості заміщених облігацій. При
цьому ринкова вартість ні облігацій, ні акцій не наводиться;

прибутки чи збитки від цієї операції не визначаються, а різниця між номінальною вартістю акцій і
поточною вартістю облігацій показується на рахунку "Додатковий капітал".

Такий метод конвертації облігацій у акції називають методом поточної (балансової) вартості.

Наприклад, корпорація "Армстронг" 31 грудня 2030 р. здійснила конвертацію 50 облігацій номінальною

вартістю $1,000 кожна на 1500 звичайних акцій вартістю $20 кожна. Облігації були реалізовані без знижки і
надбавки, тобто за номінальною вартістю ($50,000). Ринкова вартість і облігацій, і акцій становить
$70,000.

В бухгалтерському обліку конвертація облігацій у звичайні акції буде відображена такими проведеннями:

Облігації до сплати 50,000

Статутний капітал (звичайні акції) 30,000

Додатковий капітал 20,000

Ринкова вартість облігацій і акцій ($70,000) при відображенні в обліку конвертації не враховується.

При конвертації у звичайні акції облігацій, які були продані зі знижкою або надбавкою, заборгованість по
облігаціях закривається, знижка або надбавка списуються. Прибутки чи збитки при цьому також не
визначаються.

На приклад, по 20 облігаціях корпорації "Армстронг" номінальною вартістю $1,000 кожна (приклад

наведений вище), які були випущені 1 січня 2000 р. строком на 5 років із встановленою відсотковою
ставкою 10 % річних, прийнято рішення конвертувати їх 31.12.2003 р. у 750 звичайних акцій вартістю $20
кожна. Встановлена і ринкова ставки відсотків по облігаціях на дату продажу не співпадали, ринкова
ставки відсотків складала 8 %. Тобто облігації були продані з надбавкою.

Недоамортизована сума премії на 31.12.2003 р. складає $370 (див. табл. 9.2). Загальна сума акцій, що
підлягають обміну на облігації, становить $15,000 (750 х $20). В бухгалтерському обліку такий варіант
конвертації облігацій у звичайні акції буде відображений наступними проведеннями:

Облігації до сплати 20,000

Надбавка по облігаціях до сплати 370

Статутний капітал (звичайні акції) 15,000

Додатковий капітал 5,370

І в цьому випадку на рахунку "Статутний капітал" відображається номінальна вартість акцій, а різниця
між поточною вартістю облігацій і номінальною вартістю акцій обліковується на рахунку "Додатковий
капітал".

Облік обміну облігацій до сплати на акції

БУХОБЛІК ТА АУДИТ / ОБЛІК У ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ - ВОРОНКО Р.М.

З метою нагромадження достатніх грошових коштів для погашення основної суми облігацій після
закінчення строку їх дії, підприємства можуть створювати спеціальні фонди погашення облігацій, кошти в
яких нагромаджуються на протязі періоду, що передує даті погашення облігацій. Створення фонду
погашення облігацій зменшує ризик неплатежу по облігаціях при настанні терміну їх погашення.
Управління цим фондом довіряється незалежній особі (банку або йшли фінансово-кредитній установі), яка
вкладає перераховані їй кошти у різні проекти, а дохід, отриманий від таких інвестицій, додається в кінці
кожного року до залишку фонду погашення облігацій. У випадку наявності у фонді надлишкової суми, в
порівнянні з тою, яка необхідна для погашення облігацій, зайва сума повертається підприємству, яке
створило цей фонд. У випадку недостатності коштів для виплати зобов'язань по облігаціях, дефіцит
сплачується підприємством, яке випустило облігації. У балансі фонд погашення облігацій показується в
активі, у розділі "Інвестиції і фонди" як довгострокові інвестиції.

Сума щорічних відрахувань у фонд погашення облігацій визначається виходячи з номінальної вартості
облігацій, терміну їх дії та очікуваної прибутковості інвестицій цього фонду. Якщо на кошти фонду
відсотки не нараховуються (чого майже не буває), то сума щорічних відрахувань розраховується шляхом
ділення суми погашення облігацій на кількість внесків до фонду.

Наприклад, якщо корпорація "Армстронг", яка 1 січня 2000 р. випустила 200 облігацій номінальною
вартістю $1,000 кожна строком на 5 років і загальною номінальною вартістю $200,000 планує створити
фонд погашення облігацій, достатній для виплати основної суми заборгованості по облігаціях, то вона на
протязі п'яти років (31 грудня) повинна робити до цього фонду щорічні внески. Перший внесок буде
зроблено 31 грудня 2000 р. Довіреною особою корпорації виступає банк, який акумулює кошти фонду і
щороку (31 грудня) буде виплачувати 8 % річних на суму залишку фонду.

Розрахунок величини щорічного внеску корпорації до фонду погашення облігацій здійснюється із

застосуванням таблиці майбутньої вартості ануїтету (додаток 5.3):

при 5 періодах сплати (л = 5) і ставці відсотків для одного періоду 8 % з допомогою таблиці майбутньої
вартості ануїтету знаходимо, що майбутня вартість ануїтету (Ма) $ 1 (звичайного) складає 5.8666.

Тобто щорічні внески корпорації до фонду погашення облігацій складають $34,091, а нагромадження
коштів цього фонду показано в табл. 9.3.
Таблиця 9.3. Нагромадження коштів у фонді погашення облігацій корпорації "Армстронг"

Відображення внесків коштів до фонду кожного року здійснюється записом:

Фонд погашення облігацій 34,091

Грошові кошти 34,091

Збільшення фонду за рахунок щорічних доходів за відсотками на залишок фонду відображається записом:

Фонд погашення облігацій 2,727

Доходи за відсотками 2,727

Аналогічні проведення, але в іншій сумі будуть складатися і в наступні періоди нарахування доходів за
відсотками.

Погашення облігацій за рахунок нагромадженого фонду відображається бухгалтерським проведенням:

Облігації до сплати 200,000

Фонд погашення облігацій 200,000

Облік обміну облігацій до сплати на акції

Покупці облігацій можуть отримувати по них відсотки або обміняти облігації на акції фірми і стати її
власником. Таку можливість інвесторам надають конвертовані облігації, які згідно з умовами контракту
можуть обмінюватися на звичайні акції підприємства. Власники облігацій погоджуються на такий обмін у
випадку зростання ринкової ціни акції.

Відображення конвертації облігацій у звичайні акції здійснюється з дотриманням таких облікових правил:

акції показуються за вартістю, яка відповідає поточній (балансовій) вартості заміщених облігацій. При
цьому ринкова вартість ні облігацій, ні акцій не наводиться;
прибутки чи збитки від цієї операції не визначаються, а різниця між номінальною вартістю акцій і
поточною вартістю облігацій показується на рахунку "Додатковий капітал".

Такий метод конвертації облігацій у акції називають методом поточної (балансової) вартості.

Наприклад, корпорація "Армстронг" 31 грудня 2030 р. здійснила конвертацію 50 облігацій номінальною

вартістю $1,000 кожна на 1500 звичайних акцій вартістю $20 кожна. Облігації були реалізовані без знижки і
надбавки, тобто за номінальною вартістю ($50,000). Ринкова вартість і облігацій, і акцій становить
$70,000.

В бухгалтерському обліку конвертація облігацій у звичайні акції буде відображена такими проведеннями:

Облігації до сплати 50,000

Статутний капітал (звичайні акції) 30,000

Додатковий капітал 20,000

Ринкова вартість облігацій і акцій ($70,000) при відображенні в обліку конвертації не враховується.

При конвертації у звичайні акції облігацій, які були продані зі знижкою або надбавкою, заборгованість по
облігаціях закривається, знижка або надбавка списуються. Прибутки чи збитки при цьому також не
визначаються.

На приклад, по 20 облігаціях корпорації "Армстронг" номінальною вартістю $1,000 кожна (приклад

наведений вище), які були випущені 1 січня 2000 р. строком на 5 років із встановленою відсотковою
ставкою 10 % річних, прийнято рішення конвертувати їх 31.12.2003 р. у 750 звичайних акцій вартістю $20
кожна. Встановлена і ринкова ставки відсотків по облігаціях на дату продажу не співпадали, ринкова
ставки відсотків складала 8 %. Тобто облігації були продані з надбавкою.

Недоамортизована сума премії на 31.12.2003 р. складає $370 (див. табл. 9.2). Загальна сума акцій, що
підлягають обміну на облігації, становить $15,000 (750 х $20). В бухгалтерському обліку такий варіант
конвертації облігацій у звичайні акції буде відображений наступними проведеннями:

Облігації до сплати 20,000

Надбавка по облігаціях до сплати 370

Статутний капітал (звичайні акції) 15,000

Додатковий капітал 5,370

І в цьому випадку на рахунку "Статутний капітал" відображається номінальна вартість акцій, а різниця
між поточною вартістю облігацій і номінальною вартістю акцій обліковується на рахунку "Додатковий
капітал".

9.3. Облік довгострокових векселів виданих

Довгострокові векселі до сплати також використовуються для фінансування довгострокових проектів
фірми, як і облігації. Тобто за своєю природою довгострокові облігації і довгострокові векселі аналогічні,
але останні не мають обігу на біржовому ринку цінних паперів. На відміну від облігацій, які випускаються в
основному великими корпораціями, довгострокові векселі видаються невеликими корпораціями або
некорпоративними підприємствами. Крім цього кошти, які залучаються з допомогою довгострокових
векселів можуть бути використані позичальником на різні господарські потреби.

Термін дії довгострокових векселів, на відміну від короткострокових, більше одного року. Виписування
векселів підприємствами відбувається, коли вони позичають грошові кошти в банку (фінансові векселі) або
купують товари чи отримують послуги в кредит (комерційні або торгові векселі).

Довгострокові векселі, в більшості випадків, оформляються кредитними угодами, в яких визначаються

зобов'язання боржника по відношенню до погашення суми заборгованості, терміни погашення, можливість
одноразового погашення суми кредиту або частинами тощо. В зарубіжній практиці широко
використовуються заставні (забезпечені) векселі, які забезпечуються активами і використовуються при
купівлі підприємствами нерухомості та інших основних засобів. Застава оформляється окремим
документом, який є додатком до відповідної кредитної угоди.

В обліку довгострокові векселі до сплати відображаються за їх номінальною вартістю. Заборгованість по

довгострокових векселях переважно погашається періодично на протязі терміну дії векселя. Кожна
виплата включає відсоток до залишку несплаченої суми заборгованості і суму зменшення заборгованості
по векселю. Сума відсотків зменшується в кожному періоді, оскільки відбувається зменшення основної суми
заборгованості по векселю. У той же час, чим довший термін користування грошима, тим більша сума
витрат на сплату відсотків. Для надавачів кредитів ці відсотки є, відповідно, доходами.

При розрахунку суми відсотків по векселю необхідно основну суму заборгованості по векселю помножити
на ставку відсотків і час користування кредитом. Відсотки по векселю є витратами того періоду, в якому
використовувались кредитні ресурси, що вимагає нарахування і відображення відсотків по векселю в обліку
і звітності, незалежно від самого факту сплати грошей.

При розгляді питання обліку короткострокових векселів до сплати було відмічено, що залежно від способу
сплати відсотків розрізняють два види векселів:

відсоткові (векселі з окремо зазначеними відсотками від номінальної вартості);

безвідсоткові (на векселі відсотки до номінальної вартості не зазначаються, а включаються в його

номінальну вартість).

Методика обліку довгострокових векселів до сплати не відрізняється від обліку короткострокових векселів
і не залежить від того, з якою метою отримано кредитні ресурси. Але, оскільки термін погашення
заборгованості по довгостроковому векселю складає більше одного року (до 10 років), то підприємства, які
видали такі векселі, складають графік виплат по векселю.

Наприклад, 1 січня 2004 р. корпорація "Матсон" випустила довгостроковий вексель номінальною вартістю
$200,000 строком на 5 років під 12 % річних для фінансування будівництва адміністративної будівлі. Згідно
з кредитною угодою виплата відсотків і частини основної суми боргу здійснюється один раз на рік - 31
грудня.
Розрахунок величини щорічної суми виплат корпорації по довгостроковому векселю здійснюється із
застосуванням таблиці поточної вартості ануїтету (додаток 5.4):

при 5 періодах сплати (п = 5) і ставці відсотків для одного періоду 12 % (і = 12 %) з допомогою таблиці
поточної вартості ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (77^) $1 (звичайного) складає
3.6048;

сума виплат за період (рік) = $200,000 : 3.6048 = $55,482.

Тобто щорічні суми виплат корпорації по довгостроковому векселю складають $55,482, а графік виплат по
цьому векселю показано в табл. 9.4.

Таблиця 9.4. Графік виплат по довгостроковому векселю корпорації "Матсон" номіналом $200,000,
дата виписки 1 січня 2004 р., дата погашення - 1 січня 2009 р.

На одержання кредиту по довгостроковому векселю 1 січня 2004 р. буде зроблено бухгалтерський запис:

Грошові кошти 200,000

Довгострокові векселі до стати 200,000

Погашення частини заборгованості по векселю і сплата відсотків за перший рік (31.12.2004 р.)
відображається бухгалтерським проведенням:

Витрати на сплату відсотків по векселях

(фінансові витрати) 24,000

Довгострокові векселі до сплати 31,482

Грошові кошти 55,482

Аналогічні проведення будуть складатися і в наступні періоди сплати, але в іншій сумі погашення
заборгованості і відсотків по векселю.
В балансі зменшення суми заборгованості по довгостроковому векселю для наступного звітного року
відображається як короткострокові зобов'язання, а залишок заборгованості, не сплачений після цього - як
довгострокові зобов'язання. Так у прикладі по корпорації "Матсон" станом на 31.12.2004 р. загальна
заборгованість по векселях до оплати складає $168,518, з якої $35,260 (сума зменшення заборгованості по
векселю у 2005 р.) - поточні зобов'язання, а решта $133,258 ($168,518 - $35,260) - довгострокові
зобов'язання.

Заставні векселі також, в основному погашаються частковими сумами, як проілюстровано вище, і лише, в
окремих випадках, всією сумою на дату закінчення терміну дії векселів при періодичній сплаті відсотків. У
другому випадку вся сума заборгованості по векселях показується як довгострокові зобов'язання до
настання дати, коли термін погашення цієї заборгованості буде знаходитися в межах року. За таких умов
сума довгострокових зобов'язань по заставних векселях перекласифіковується у короткострокові
зобов'язання. Погашення заставних векселів (закладних до сплати) в обліку відображається записом:

Витрати на сплату відсотків по векселях

Заставні векселі до сплати

Грошові кошти

9.4. Облік зобов'язань з фінансової оренди

Надання однією стороною (орендодавцем) іншій стороні (орендареві) майна в тимчасове користування
протягом узгодженого періоду та за певну плату на підставі укладеного договору називається орендою.

Всі основні питання, які стосуються сутності оренди порядку відображення орендних операцій в обліку і
звітності врегульовані МСБО 17 "Оренда".

Залежно від способу розподілу ризиків та винагород, пов'язаних з правом власності на актив, який
передається в оренду, розрізняють операційну і фінансову оренду (лізинг). Під ризиками слід мати на увазі
можливі збитки внаслідок простоїв обладнання чи застарілої технології та неотримання очікуваних
доходів внаслідок зміни економічних умов (кон'юнктури ринку та ін.). Винагороди виражаються у
прибутковості операцій, які здійснюються з використанням орендованого майна, в отриманні прибутку в
результаті дооцінок цих активів або надходжень від їх реалізації за ліквідаційною вартістю.

При операційній оренді майно на визначених умовах передається в користування на коротший термін, ніж
при фінансовій і право власності залишається за орендодавцем. Ризики і винагороди, пов'язані з правом
власності на актив також не передаються орендарю. Орендар у визначені терміни (переважно щомісяця)
здійснює платежі орендодавцеві, пов'язані з використанням орендованого майна, а також несе витрати на
утримання орендованого майна (наприклад, оплата комунальних послуг). Прикладом операційної оренди
може бути взяття у користування терміном на три місяці легкового автомобіля або офісного приміщення
- терміном на сім місяців тощо. Несплачена сума орендної плати відображається в обліку орендаря як
поточне зобов'язання.
Фінансова (капітальна) оренда передбачає передачу орендарю в основному всіх ризиків та винагород,
пов'язаних з правом власності на актив. Цей вид оренди ще називають довгостроковою або лізингом.
Фінансовий лізинг розглядається, в багатьох випадках, як придбання орендарем орендованого майна,
пов'язане з визнанням довгострокового зобов'язання.

При операційній оренді орендар відображає в об піку плату за використання певного об'єкта і витрати на
його утримання (наприклад, бензин для автомобіля) як операційні витрати.

Наприклад, фірма "Крайз" 1 жовтня 2004 р. взяла в оренду легковий автомобіль терміном на три місяці.
Згідно з договором орендна плата сплачується щомісяця (31 жовтня, 30 листопада, 31 грудня) і складає
$1,000. Для відображення орендної плати кожного місяця буде зроблено бухгалтерський запис:

Витрати на оренду 1,000

Грошові кошти 1,000

У випадку, коли сплата грошей за оренду припадає на наступний звітний період (наприклад, не 31 грудня
2004 р., а 1 січня 2005 р.), то згідно з принципом нарахування потрібно відобразити витрати на оренду, які
відносяться до фінансових звітів за 2004 р. Будь-яка несплачена сума орендної плати відображається в
обліку орендаря як поточне зобов'язання. На цю суму буде складено таке бухгалтерське проведення (31
грудня 2004 р.):

Витрати на оренду 1,000

Зобов'язання з операційної оренди ) ,000

При сплаті грошей і погашенні заборгованості (1 січня 2005 р.) робиться запис:

Зобов'язання з операційної оренди 1,000

Грошові кошти 1,000

Довгостроковий фінансовий лізинг у зарубіжній практиці має широке застосування як засіб формування
довгострокових активів. Фінансовий лізинг дає можливість орендарю започаткувати або розширити діюче
виробництво зі значно меншими капітальними вкладеннями, а орендодавцю - реалізувати майно і
отримати дохід у вигляді відсотків.

Згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності прикладами ситуацій, які, як правило, ведуть до
класифікації оренди як фінансової є:

право власності на майно після закінчення терміну його оренди цілком переходить до орендаря;

орендар має право після закінчення строку оренди придбати майно за ціною нижче справедливої вартості
або відновити оренду;

строк оренди охоплює більшу частину строку корисного використання орендованого майна (навіть у
випадку, коли право власності не передається);
на початку оренди теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює принаймні в основному
всій справедливій вартості орендованого активу;

орендовані активи мають такий особливий характер, що тільки орендар може використовувати їх, не
здійснюючи значних модифікацій.

Якщо договір оренди не підпадає під дію перших двох умов, то після закінчення терміну оренди орендар
повертає майно орендодавцю. Договір оренди при фінансовому лізингу дає можливість продовжити оренду
на додатковий період за орендну плату, яка значно нижча за ринкову, і може бути анульований орендарем
лише за умови, що він відшкодує всі збитки орендодавця, пов'язані з цим анулюванням. У випадку
прийняття сторонами договору оренди рішення щодо зміни його положень, яке призведе до іншої
класифікації оренди, переглянутий договір вважається новим протягом терміну дії цього договору. Проте
зміна інших факторів (терміну експлуатації основних засобів, їх ліквідаційної вартості, несвоєчасне
виконання зобов'язань орендарем тощо) не є підставою для перекласифікації оренди з метою відображення
її в обліку.

Орендар обліковує лізингові об'єкти як свої активи і оплачує більшість витрат, які пов'язані з правом
власності (податок на майно, страхування, витрати на утримання). Крім цього орендар також сплачує
орендодавцю обумовлені договором суми відшкодувань за орендоване майно. Періодичні лізингові платежі
включають виплату відсотків і часткове погашення основної суми боргу. Фінансовий лізинг пов'язаний з
визнанням довгострокового зобов'язання за справедливою вартістю орендованого майна (за вирахуванням
субсидій і податків, що підлягають відшкодуванню орендодавцю) або в сумі поточної вартості мінімальних
орендних платежів, якщо вона менша ніж справедлива вартість майна. У зв'язку з користуванням
активами протягом тривалого періоду часу, при фінансовій оренді виникає потреба застосування
концепції поточної вартості грошей до періодичних лізингових платежів, що розраховуються на основі
ринкової ставки відсотка. Сума погашення основної суми боргу у кожному лізинговому платежі
визначається як різниця між величиною грошового платежу і розрахованою величиною відсотків.

На активи, отримані на умовах фінансового лізингу, орендар нараховує також амортизацію з

дотриманням тієї самої облікової політики, що застосовується при нарахуванні амортизації аналогічних
власних активів.

Наприклад, корпорація "Ваттер" уклала договір з корпорацією отримала 31 грудня 2004 р. на умовах
фінансового лізингу лінію з розливу мінеральної води вартістю $500,000. Згідно з умовами договору, термін
оренди становить 5 років, орендні платежі визначені при відсотковій ставці 14 % і сплачуються щороку в
кінці року, починаючи з 31 грудня 2005 р. Орендар сплачує всі витрати пов'язані з орендою лінії розливу, і по
закінченні терміну оренди право власності на неї передається орендареві.

Термін корисного використання лінії розливу мінеральної води -б років, ліквідаційна вартість - $20,000,
нарахування амортизації здійснюється з використанням прямолінійного методу.

Для розрахунку поточної вартості мінімальних орендних платежів використовується таблиця поточної
вартості звичайного ануїтету (додаток 5.4):

при 5 періодах сплати (л = 5) і ставці відсотків для одного періоду 14 % (і = 14 %) з допомогою таблиці
поточної вартості звичайного ануїтету знаходимо, що поточна вартість ануїтету (П() $1 (звичайного)
складає 3.4331;
сума мінімальних орендних платежів за період (рік) = = $500,000 : 3.4331 = $145,641.

Якщо орендні платежі будуть сплачуватись не наприкінці, а на початку року, то для розрахунку суми цих
платежів потрібно використовувати таблицю поточної вартості ануїтету (додаток 5.5), згідно з якою,
наприклад, при 5 періодах сплати (л = 5) і ставці відсотків для одного періоду 12 % (і = 12 %) поточна
вартість ануїтету (П^ $1 складає 4.03735.

Надходження об'єкта оренди (лінії розливу) на корпорацію "Ваттер" на умовах фінансового лізингу
відображається в обліку записом:

Орендовані основні засоби (устаткування по лізингу) 500,000

Зобов'язання з фінансової оренди 500,000

Погашення зобов'язання з фінансової оренди та нарахування відсотків орендар буде проводити згідно
такого розрахунку (табл. 9.5).

Таким чином, як видно з розрахунку орендних платежів корпорації "Ваттер", кожний орендний платіж
включає витрати на сплату відсотків і зменшення зобов'язання з фінансової оренди.

Погашення частини заборгованості з фінансової оренди і сплата відсотків за перший, рік (31.12.2005 р.)
відображається бухгалтерським проведенням:

Витрати на сплату відсотків по лізингу

(фінансові витрати) 70,000

Зобов'язання з фінансової оренди 75,641

Грошові кошти 145,641

Аналогічні проведення будуть складатися і в наступні періоди сплати, але в іншій сумі погашення
заборгованості з фінансової оренди і відсотків.

Таблиця 9.5. Розрахунок орендних платежів корпорації "Ваттер" за період оренди лінії розливу
мінеральної води
Кожного року орендар нараховує і відображає в обліку суми амортизації по об'єкту лізингу. З врахуванням
того, що корпорація "Ваттер" використовує прямолінійний метод нарахування амортизації і ліквідаційна
вартість лінії розливу становить $20,000, то річна сума амортизації складе $96;000 (($500,000 - $20,000) :
5 років). На суму нарахованої амортизації буде зроблено запис:

Витрати на амортизацію орендованих

основних засобів 96,000

Нагромаджений знос орендованих основних засобів 96,000

В балансі зменшення суми заборгованості з фінансової оренди для наступного звітного року
відображається як короткострокові зобов'язання, а залишок заборгованості, не сплачений після цього - як
довгострокові зобов'язання. Так у прикладі по корпорації "Ваттер" станом на 31.12.2005 р. загальна
заборгованість з фінансової оренди складає $424,359, з якої $86,23.1 (сума зменшення заборгованості з
фінансової оренди у 2006 р.) - поточні зобов'язання, а решта $338,128 ($424,359 - $86,231) - довгострокові
зобов'язання. Крім цього у складі необоротних активів окремою позицією серед основних засобів буде
показана справедлива початкова вартість отриманого за фінансовою орендою обладнання ($500,000),
сума нагромадженого зносу ($96,000) та його залишкова вартість ($404,000).

На передачу орендованого обладнання згідно з умовами договору після закінчення терміну оренди
корпорації "Ваттер" буде зроблено запис:

Основні засоби 500,000

Нагромаджений знос орендованих основних засобів 430,000

Орендовані основні засоби 500,000

Нагромаджений знос основних засобів 480,000

9.5. Облік інших довгострокових зобов'язань

До складу інших довгострокових зобов'язань відносяться виплати працівникам по закінченні трудової
діяльності, інші довгострокові виплати працівникам, забезпечення, заборгованість дочірнім та
материнським підприємствам тощо. Оскільки термін дії таких зобов'язань становить більше дванадцять
Місяців, то для оцінки і відображення їх у звітності застосовують ряд припущень та дисконтування
грошових потоків.

Довгострокові зобов'язання, які виникають у зв'язку з довгостроковими виплатами працівникам, повинні

бути сплачені в повному обсязі на протязі терміну, що перевищує дванадцять місяців з дати нарахування
цих зобов'язань. Сюди відносяться виплати по закінченні трудової діяльності (пенси, страхування життя,
медичне обслуговування, інші виплати), інші довгострокові виплати працівникам (виплати за вислугу років,
з нагоди ювілеїв, компенсації за період відсутності тощо), виплати частки прибутку та премії та ін.

Загальні вимоги щодо обліку виплат працівникам та відображення інформації про них у фінансовій
звітності розкриваються у МСБО 19 "Виплати працівникам".

Виплати по закінченні трудової діяльності включають пенсії, страхування життя, медичне обслуговування
тощо, величина і порядок нарахування яких визначаються відповідними програмами. Програма виплат є
угодою між підприємством і працівником, у відповідності до якої працівникові здійснюються ці виплати після
закінчення трудової діяльності. Ці програми поділяються на програми з визначеним внеском і програми з
визначеною виплатою.

Програми з визначеним внеском передбачають сплату фіксованих внесків до фонду, який є окремою
юридичною особою. Цими внесками обмежується юридичне чи конструктивне зобов'язання підприємства і
визначається розмір виплат працівникам по закінченні трудової діяльності. Всі ризики (актуарний та
інвестиційний) у даному випадку припадають на працівника. Актуарний ризик полягає у можливості
отримання менших виплат, ніж очікувані, а інвестиційний - у можливій недостатності інвестованих
активів для забезпечення очікуваних виплат.

Програма з визначеними виплатами передбачає щорічне відрахування підприємством суми, яка пов'язана з
відомими майбутніми виплатами пенсій, виходячи з реальної кількості працівників. Розрахунок величини
внеску поточного року є одним із найбільш складних завдань для облікових працівників. Для цього
використовуються різні методи підрахунку цієї величини.

На суму відрахувань поточного року, визначену із застосуванням відповідних методів, робиться запис:

Витрати на пенсійне забезпечення Грошові кошти (або Пенсійні зобов'язання)

В більшості випадків основна частина пенсій працівникам виплачується підприємством-роботодавцем

відповідно до пенсійної програми. Кошти для виплати пенсій нагромаджуються за рахунок відрахувань
підприємств і частини утримань із заробітної плати працівників.

До інших довгострокових виплат працівникам відносять компенсації за Період відсутності, виплати за

вислугу років, з нагоди ювілеїв, через тривалу непрацездатність, виплати частки прибутку та премії,
відстрочені компенсації.

Забезпечення - це зобов'язання з не визначеним терміном або сумою.

Вони виникають лише тоді, коли підприємство має теперішню заборгованість, яка виникла в результаті
минулих подій.

Критерії визнання і методи оцінки забезпечень та непередбачених зобов'язань, а також порядок

розкриття інформації про них у фінансовій звітності розглядаються у МСБО 37 "Забезпечення,
непередбачені зобов'язання та непередбачені активи'9.

На відміну від інших зобов'язань, забезпечення передбачають існування невизначеності щодо терміну або
суми майбутніх витрат, необхідних для погашення зобов'язань. Через те вони можуть відображатися у
балансі у складі короткострокових або довгострокових зобов'язань, за умови, що їх можна буде достовірно
їх погашення буде необхідне вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди.

Забезпечення включають: забезпечення на виплату відпусток працівникам, забезпечення на додаткове

пенсійне забезпечення, забезпечення щодо податків на прибуток, забезпечення щодо гарантійного
ремонту, забезпечення реструктуризації, забезпечення на захист довкілля тощо.

Непередбачені зобов'язання не визнаються як зобов'язання в балансі, оскільки вони є можливими

зобов'язаннями (потрібно ще підтвердити чи будуть вони мати місце насправді) і нема змоги оцінити
реальну суму заборгованості. У майбутніх періодах у зв'язку зі зміною певних обставин зобов'язання, яке
розглядалося як непередбачене може бути визнане як забезпечення. Наприклад, по судовому позову до
підприємства, ймовірність задоволення якого була оцінена юристами на рівні 10 %, було прийнято
позитивне рішення судом щодо його задоволення. Тобто виникла подія, яка створює зобов'язання і вимагає
визнання його у фінансовій звітності.

У такому випадку забезпечення визнається у фінансових звітах за той період, у якому відбулася така зміна
обставин. В інших випадках непередбачені зобов'язання відображаються на позабалансових рахунках за
обліковою ціною і інформація про них, розкривається у примітках до фінансової звітності.

В обліковій практиці підприємств зарубіжних країн мають місце також випадки переоформлення
короткострокових зобов'язань на довгострокові, тобто рефінансування зобов'язань. Це може відбуватися
у випадках скрутного фінансового становища і нестачі оборотних коштів. Проте підприємство-боржник
має право показати у фінансовій звітності короткострокове зобов'язання як довгострокове за умови, що
на дату подання звітності це підприємство може реально домовитись зі стороною, перед якою воно має
це зобов'язання, про відтермінування його оплати на декілька звітних періодів або з третьою стороною,
яка погоджується погасити цю короткострокову заборгованість в обмін на її довгострокове зобов'язання.
Такі домовленості повинні бути засвідчені документально із підтвердженням зобов'язання не переривати
дану угоду.

У випадку конвертації короткострокових зобов'язань у довгострокові в примітках до фінансових звітів

повинна бути відображена така інформація:

загальний опис фінансової угоди про рефінансування;

умови довгострокового зобов'язання, яке прийняло на себе підприємство, замість короткострокового;

якщо погашення короткострокової заборгованості відбувається шляхом передачі кредитору акцій

підприємства, то необхідно описати види цих акцій, номінальну вартість та інші умови розміщення у
кредитора.
За умови дострокового погашення довгострокового зобов'язання, якщо це не було передбачено
початковою угодою сторін (для підтримання резервного фонду із забезпечення позики) та не пов'язано з
конвертацією облігацій у акції, прибутки або збитки, що виникають при цьому розглядаються як
екстраординарні. При цьому відображається закриття (повністю або частково) рахунків обліку
довгострокового зобов'язання і відповідна передача грошових коштів чи інших активів або боргових
зобов'язань в рахунок дострокового погашення боргу. Також, крім підрахунку витрат на виплату відсотків,
суми знижки або премії та визначення екстраординарного прибутку або збитку у примітках до фінансової
звітності описується джерело і характер коштів, використаних для дострокового погашення
заборгованості, вплив фінансового результату цієї операції на прибутковий податок підприємства та
рівень звільненого від податків екстраординарного прибутку чи збитку в розрахунку на одну акцію.

РОЗДІЛ Х. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ І РОЗПОДІЛУ ПРИБУТКУ

10.1. СУТНІСТЬ КАПІТАЛУ ТА ЙОГО ВИДИ

Співвідношення між економічними ресурсами підприємства та правами на них виражається
бухгалтерським рівнянням, яке характеризує фундаментальну облікову модель:

Активи = Зобов'язання + Капітал. Таким чином, з одного боку, маємо економічні ресурси (активи), а з
другого - права на ці ресурси і на одержання майбутніх доходів зі сторони власників і кредиторів. Причому
законодавство зарубіжних країн передбачає першочергове виконання зобов'язань перед кредиторами.

Капітал власників - це залишкова величина прав на активи після задоволення вимог кредиторів,
незважаючи на те, що власники несуть всі ризики, пов'язані з діяльністю підприємства.

Виходячи з рівняння, яке наведено вище, власний капітал можна відобразити як різницю між активами і
зобов'язаннями підприємства:

Капітал = Активи - Зобов'язання.

Із цієї формули видно, що величина капіталу буде залежати від умовностей оцінки активів і зобов'язань
підприємства. Капітал - це фактична чиста вартість підприємства.

Власний капітал розподіляється на дві частини інвестований (вкладений або сплачений) капітал і
нерозподілений прибуток, відповідно, виходячи з двох способів його утворення:

за рахунок вкладення власниками підприємства грошових коштів та інших активів;

за рахунок нагромадження частини доходу, яка залишається на підприємстві.

Концепції капіталу" та його збереження розкриті у Концептуальній основі складання та подання

фінансових звітів. Концептуальна основа передбачає поділ капіталу на підкласи, які визначають правові та
інші обмеження щодо здатності підприємства розподіляти і використовувати власний капітал, а також
різні права сторін на отримання дивідендів або на виплати капіталу, виходячи із величини частки у
власності підприємства. Така інформація є важливою для прийняття рішень користувачами фінансової
звітності. Визначення і відображення цих особливостей є одним із першочергових завдань бухгалтерського
обліку і фінансової звітності.
Окремі питання, що стосуються обліку капіталу і відображення його у звітності розглядаються у
відповідних міжнародних стандартах: МСБО 1 "Подання фінансових звітів", МСБО 10 "Події після дати
балансу", МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання", МСБО 33 "Прибуток на акцію", МСБО
39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", МСФЗ 2 "Платіж на основі акцій" та ін. Проте ці
стандарти детально не регламентують питання обліку та відображення у звітності власного капіталу,
що пов'язано, в першу чергу, з особливостями національних законодавств, які розкривають вимоги до
капіталу різних форм організації бізнесу.

У зв'язку з цим капітал поділяється на окремі складові, які будуть залежати від виду і правової основи
господарського формування (приватне підприємство, товариство чи корпорація). Порівняння складових
капіталів для різних видів, підприємств наведено в табл. 10.1.

Визначення і структура капіталу будуть залежати також від національних традицій та законодавчих
вимог окремої країни, якої вони стосуються. Так, наприклад, у Великобританії він називається власним
капіталом, у США - капіталом власників, у Польщі просто капіталом або власним фондом. Особливості
визначення і структура капіталу в окремих країнах світу наведені в табл. 10.2.

В американській системі обліку прийнято вважати, що одна із складових капіталу, виражена накопиченим
нерозподіленим при

Таблиця 10.1. Порівняння структури капіталу для підприємств різних організаційно-правових форм

Приватне
Товариство Корпорація
підприємство

Кошти, внесені Кошти, внесені

власником (капітал партнерами (капітал Кошти, внесені акціонерами (акціонерний капітал)
власника) партнерів)

Додатковий капітал - це кошти, отримані у результаті

переоцінки активів і безкоштовного їх отримання або в
Відсутній Відсутній
результаті продажу акцій вище номінальної вартості чи
емісійний дохід

Резерви, які утворюються за рахунок часткових асигнувань

Відсутні Відсутні
від нерозподіленого прибутку

Резерви, які відображають коригування збереженого

Відсутні Відсутні
капіталу

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - це чиста

Чистий прибуток Чистий прибуток
сума доходу за вирахуванням всіх збитків та дивідендів,
(непокритий . збиток) (непокритий збиток)
виплачених акціонерам, яка реінвестована у підприємство

бутком, який вкладений в підприємство не є активами підприємства. Наявність реінвестованого прибутку

свідчить про те, що зростання активів підприємства відбулося за рахунок операцій, за якими отримано
прибуток.
У Великобританії часто власний капітал розглядається як позичений підприємством, який потрібно
повернути у майбутньому. Таким чином, виділяють два види джерел формування господарських засобів у
формі зобов'язань (боргів підприємства), які потрібно повернути у майбутньому: власний (акціонерний)
капітал та позиковий (залучений) капітал.

У складі капіталу підприємств Франції показуються урядові інвестиційні гранти та спеціальні податкові
знижки. Перші з них

Таблиця 10.2 Особливості визначення та структури капіталу в окремих кротах світу

Назва країни Визначення капіталу та його структура

1 2

Капітал власників - це фактична чиста вартість підприємства (чисті активи

підприємства). Організаційно-правова форма підприємства передбачає виділення:
капіталу власника - для приватного бізнесу; капіталу партнерів - для товариства;
США
акціонерного капіталу - для корпорації. Капітал власників складається з двох частин:
внесеного (сплаченого) капіталу; накопиченого нерозподіленого прибутку (накопичена
сума доходу за вирахуванням всіх збитків та дивідендів, виплачених акціонерам)

Власний (акціонерний) капітал - розглядається як позичений підприємством, який

необхідно повернути в майбутньому. Він включає: оголошений акціонерний капітал;
Великобританія
резерви (резерв переоцінки, резерв викупу капіталу; резерв власних акцій; резерви,
передбачені статутом тощо); довгострокову заборгованість

Капітал містить інвестиційні гранти та спеціальні податкові знижки. Загальним планом

рахунків передбачено виділення із номінальної величини акціонерного капіталу показника
"чиста ситуація", до якого не відносяться пі інвестиційні гранти та спеціальні податкові
Франція знижки. Власний капітал включає: початкові внески або акціонерний капітал, які
визначаються як постійна заборгованість по відношенню до вкладника; резерви (на
переоцінку, амортизаційний, податковий, провізорний тощо); результат (нерозподілений
прибуток, а також прибуток і збиток за період)

Для підприємств характерна незначна частка власних коштів у загальній сумі активів.
Власний капітал складається з: статутного капіталу; резервного капіталу; резервів з
Німеччина прибутку (передбачений законом резерв; резерв для власної пайової участі; резерви,
передбачені статутом тощо); прибутку (збитку), перенесеного з попередніх років і
поточного року

Розмір акціонерного капіталу повинен бути визначений у

статуті. До капіталу, який називають власним фондом,
відносяться: статутний (засновницький) капітал;
Польща неоплачений капітал; додатковий капітал; резерви та
переоцінки активів; інший резервний капітал;
нерозподілений фінансовий результат минулих років;
чистий прибуток або збиток поточного фінансового року
 Власний капітал включає в себе статутний, додатковий
Росія та резервний капітали, фонди накопичення та споживання,
нерозподілений прибуток минулих років та звітного року

відображаються також у звіті про прибутки і збитки як амортизація капіталу, з якого надано грант.
Спеціальні податкові знижки включають дозвіл на прискорену амортизацію, податкові пільги для
експортних операцій та ін. Так звана "чиста ситуація" (за виключенням інвестиційних грантів та
спеціальних податкових знижок), яка виділяється із номінальної величини акціонерного капіталу, об'єднує
такі показники: прибуток на акції, резерв на переоцінку, інші резерви (законодавчі, договірні, регульовані на
доходи від капіталу тощо), нерозподілений прибуток, прибуток (збиток) за звітний період.

Згідно із законодавством Франції підприємства зобов'язані створювати мінімальний резерв у розмірі 10 %

від акціонерного капіталу. Установчими документами передбачається створення договірних
(добровільних) резервів. У випадку отримання підприємством доходу від вибуття активу, воно може
застосувати до отриманого при цьому прибутку пільгову ставку податку (18 %) за умови, що з цього
прибутку буде сформовано регульований резерв на доходи від капіталу. Якщо ж підприємство не має
наміру направляти отриманий прибуток на створення резерву, то оподаткування здійснюється на
загальних підставах.

У Німеччині переважаючим є довгострокове фінансування підприємств за рахунок зовнішніх (банківські

кредити) і внутрішніх (пенсійні схеми) джерел. Середня частка власних коштів у формуванні активів
останнім часом не перевищує 20 %. Податкові пільги стимулюють вкладення акціонерами коштів у
підприємство у вигляді кредитів. Мінімальні розміри статутного капіталу законодавчо встановлені для
акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю, а правила утворення резервів (для
покриття можливих збитків або збільшення статутного капіталу) - тільки для юридичних осіб.

Розмір капіталу підприємств Польщі, який називають власним фондом, повинен бути визначений у
статуті. Резерви утворюються для відстрочки податкових платежів (резерв для оподаткування доходів
організацій або фізичних осіб) або для захисту від різних ризиків, потенційних витрат, фінансових наслідків
інших несприятливих ситуацій, покриття простроченої дебіторської заборгованості тощо.

Інформація про власний капітал розкривається в балансі, звіті про зміни у власному капіталі та примітках
до фінансової звітності.

10.1. Сутність капіталу та його види

10.1. СУТНІСТЬ КАПІТАЛУ ТА ЙОГО ВИДИ

Співвідношення між економічними ресурсами підприємства та правами на них виражається
бухгалтерським рівнянням, яке характеризує фундаментальну облікову модель:

Активи = Зобов'язання + Капітал. Таким чином, з одного боку, маємо економічні ресурси (активи), а з
другого - права на ці ресурси і на одержання майбутніх доходів зі сторони власників і кредиторів. Причому
законодавство зарубіжних країн передбачає першочергове виконання зобов'язань перед кредиторами.

Капітал власників - це залишкова величина прав на активи після задоволення вимог кредиторів,
незважаючи на те, що власники несуть всі ризики, пов'язані з діяльністю підприємства.
Виходячи з рівняння, яке наведено вище, власний капітал можна відобразити як різницю між активами і
зобов'язаннями підприємства:

Капітал = Активи - Зобов'язання.

Із цієї формули видно, що величина капіталу буде залежати від умовностей оцінки активів і зобов'язань
підприємства. Капітал - це фактична чиста вартість підприємства.

Власний капітал розподіляється на дві частини інвестований (вкладений або сплачений) капітал і
нерозподілений прибуток, відповідно, виходячи з двох способів його утворення:

за рахунок вкладення власниками підприємства грошових коштів та інших активів;

за рахунок нагромадження частини доходу, яка залишається на підприємстві.

Концепції капіталу" та його збереження розкриті у Концептуальній основі складання та подання

фінансових звітів. Концептуальна основа передбачає поділ капіталу на підкласи, які визначають правові та
інші обмеження щодо здатності підприємства розподіляти і використовувати власний капітал, а також
різні права сторін на отримання дивідендів або на виплати капіталу, виходячи із величини частки у
власності підприємства. Така інформація є важливою для прийняття рішень користувачами фінансової
звітності. Визначення і відображення цих особливостей є одним із першочергових завдань бухгалтерського
обліку і фінансової звітності.

Окремі питання, що стосуються обліку капіталу і відображення його у звітності розглядаються у

відповідних міжнародних стандартах: МСБО 1 "Подання фінансових звітів", МСБО 10 "Події після дати
балансу", МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання", МСБО 33 "Прибуток на акцію", МСБО
39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", МСФЗ 2 "Платіж на основі акцій" та ін. Проте ці
стандарти детально не регламентують питання обліку та відображення у звітності власного капіталу,
що пов'язано, в першу чергу, з особливостями національних законодавств, які розкривають вимоги до
капіталу різних форм організації бізнесу.

У зв'язку з цим капітал поділяється на окремі складові, які будуть залежати від виду і правової основи
господарського формування (приватне підприємство, товариство чи корпорація). Порівняння складових
капіталів для різних видів, підприємств наведено в табл. 10.1.

Визначення і структура капіталу будуть залежати також від національних традицій та законодавчих
вимог окремої країни, якої вони стосуються. Так, наприклад, у Великобританії він називається власним
капіталом, у США - капіталом власників, у Польщі просто капіталом або власним фондом. Особливості
визначення і структура капіталу в окремих країнах світу наведені в табл. 10.2.

В американській системі обліку прийнято вважати, що одна із складових капіталу, виражена накопиченим
нерозподіленим при

Таблиця 10.1. Порівняння структури капіталу для підприємств різних організаційно-правових форм

Приватне
Товариство Корпорація
підприємство
Кошти, внесені Кошти, внесені
власником (капітал партнерами (капітал Кошти, внесені акціонерами (акціонерний капітал)
власника) партнерів)

Додатковий капітал - це кошти, отримані у результаті

переоцінки активів і безкоштовного їх отримання або в
Відсутній Відсутній
результаті продажу акцій вище номінальної вартості чи
емісійний дохід

Резерви, які утворюються за рахунок часткових асигнувань

Відсутні Відсутні
від нерозподіленого прибутку

Резерви, які відображають коригування збереженого

Відсутні Відсутні
капіталу

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - це чиста

Чистий прибуток Чистий прибуток
сума доходу за вирахуванням всіх збитків та дивідендів,
(непокритий . збиток) (непокритий збиток)
виплачених акціонерам, яка реінвестована у підприємство

бутком, який вкладений в підприємство не є активами підприємства. Наявність реінвестованого прибутку

свідчить про те, що зростання активів підприємства відбулося за рахунок операцій, за якими отримано
прибуток.

У Великобританії часто власний капітал розглядається як позичений підприємством, який потрібно

повернути у майбутньому. Таким чином, виділяють два види джерел формування господарських засобів у
формі зобов'язань (боргів підприємства), які потрібно повернути у майбутньому: власний (акціонерний)
капітал та позиковий (залучений) капітал.

У складі капіталу підприємств Франції показуються урядові інвестиційні гранти та спеціальні податкові
знижки. Перші з них

Таблиця 10.2 Особливості визначення та структури капіталу в окремих кротах світу

Назва країни Визначення капіталу та його структура

1 2

Капітал власників - це фактична чиста вартість підприємства (чисті активи

підприємства). Організаційно-правова форма підприємства передбачає виділення:
капіталу власника - для приватного бізнесу; капіталу партнерів - для товариства;
США
акціонерного капіталу - для корпорації. Капітал власників складається з двох частин:
внесеного (сплаченого) капіталу; накопиченого нерозподіленого прибутку (накопичена
сума доходу за вирахуванням всіх збитків та дивідендів, виплачених акціонерам)

Власний (акціонерний) капітал - розглядається як позичений підприємством, який

Великобританія
необхідно повернути в майбутньому. Він включає: оголошений акціонерний капітал;
резерви (резерв переоцінки, резерв викупу капіталу; резерв власних акцій; резерви,
 передбачені статутом тощо); довгострокову заборгованість

Капітал містить інвестиційні гранти та спеціальні податкові знижки. Загальним планом

рахунків передбачено виділення із номінальної величини акціонерного капіталу показника
"чиста ситуація", до якого не відносяться пі інвестиційні гранти та спеціальні податкові
Франція знижки. Власний капітал включає: початкові внески або акціонерний капітал, які
визначаються як постійна заборгованість по відношенню до вкладника; резерви (на
переоцінку, амортизаційний, податковий, провізорний тощо); результат (нерозподілений
прибуток, а також прибуток і збиток за період)

Для підприємств характерна незначна частка власних коштів у загальній сумі активів.
Власний капітал складається з: статутного капіталу; резервного капіталу; резервів з
Німеччина прибутку (передбачений законом резерв; резерв для власної пайової участі; резерви,
передбачені статутом тощо); прибутку (збитку), перенесеного з попередніх років і
поточного року

Розмір акціонерного капіталу повинен бути визначений у

статуті. До капіталу, який називають власним фондом,
відносяться: статутний (засновницький) капітал;
Польща неоплачений капітал; додатковий капітал; резерви та
переоцінки активів; інший резервний капітал;
нерозподілений фінансовий результат минулих років;
чистий прибуток або збиток поточного фінансового року

Власний капітал включає в себе статутний, додатковий

Росія та резервний капітали, фонди накопичення та споживання,
нерозподілений прибуток минулих років та звітного року

відображаються також у звіті про прибутки і збитки як амортизація капіталу, з якого надано грант.
Спеціальні податкові знижки включають дозвіл на прискорену амортизацію, податкові пільги для
експортних операцій та ін. Так звана "чиста ситуація" (за виключенням інвестиційних грантів та
спеціальних податкових знижок), яка виділяється із номінальної величини акціонерного капіталу, об'єднує
такі показники: прибуток на акції, резерв на переоцінку, інші резерви (законодавчі, договірні, регульовані на
доходи від капіталу тощо), нерозподілений прибуток, прибуток (збиток) за звітний період.

Згідно із законодавством Франції підприємства зобов'язані створювати мінімальний резерв у розмірі 10 %

від акціонерного капіталу. Установчими документами передбачається створення договірних
(добровільних) резервів. У випадку отримання підприємством доходу від вибуття активу, воно може
застосувати до отриманого при цьому прибутку пільгову ставку податку (18 %) за умови, що з цього
прибутку буде сформовано регульований резерв на доходи від капіталу. Якщо ж підприємство не має
наміру направляти отриманий прибуток на створення резерву, то оподаткування здійснюється на
загальних підставах.

У Німеччині переважаючим є довгострокове фінансування підприємств за рахунок зовнішніх (банківські

кредити) і внутрішніх (пенсійні схеми) джерел. Середня частка власних коштів у формуванні активів
останнім часом не перевищує 20 %. Податкові пільги стимулюють вкладення акціонерами коштів у
підприємство у вигляді кредитів. Мінімальні розміри статутного капіталу законодавчо встановлені для
акціонерних товариств і товариств з обмеженою відповідальністю, а правила утворення резервів (для
покриття можливих збитків або збільшення статутного капіталу) - тільки для юридичних осіб.

Розмір капіталу підприємств Польщі, який називають власним фондом, повинен бути визначений у
статуті. Резерви утворюються для відстрочки податкових платежів (резерв для оподаткування доходів
організацій або фізичних осіб) або для захисту від різних ризиків, потенційних витрат, фінансових наслідків
інших несприятливих ситуацій, покриття простроченої дебіторської заборгованості тощо.

Інформація про власний капітал розкривається в балансі, звіті про зміни у власному капіталі та примітках
до фінансової звітності.

10.2. Облік капіталу одноосібного власника

Для зарубіжної практики, як відмічено вище, характерними є три основні організаційно-правові форми
підприємницької діяльності: одноосібне (приватне) підприємство; товариство (партнерство), засноване
на власності декількох осіб; корпорація (акціонерне товариство). Основні відмінності між ними полягають у
кількості власників підприємства, фінансових можливостях, порядку формування та обліку капіталу тощо.

Найбільш розповсюдженою формою організації підприємницької діяльності у світі є приватне підприємство

(близько 70 - 80 % від загальної кількості підприємств у світі), власником, керівником і основним
працівником якого є одна людина. Одночасно, принцип автономності вимагає розглядати приватну фірму
як окреме підприємство, з організацією бухгалтерського обліку на ньому відокремлено від домашнього
господарства власника. Це означає, що в обліку і звітності відображаються тільки ті операції, які пов'язані
з безпосереднім здійсненням одноосібним підприємством своїх виробничих функцій.

Щодо величини активів, обсягів продажу та прибутку, то, наприклад, в США частка приватних
підприємств тут складає приблизно 13 % (у величині активів) і 4 % (в обсягах продажу та прибутку).

Одноосібне підприємство має переваги і недоліки (табл. 10.3).

Таблиця 10.3. Переваги та недоліки одноосібного (приватного) підприємства

Переваги
Недоліки
1) Фінансові можливості обмежені і залежать від
]) Простота та відносно невеликі витрати на матеріального стану власника підприємства. Одноосібний
створення підприємства, оскільки, в більшості власник не може випускати акції та облігації для залучення
випадків, не потрібно складати та капіталу. Обмеження капіталу призводить до обмеження
реєструвати статут підприємства та можливостей таких підприємств щодо належного
отримувати дозволи різних державних установ фінансування операцій та розширення бізнесу і вони не
(за виключенням окремих видів діяльності, які можуть успішно конкурувати в умовах ринку
підлягають ліцензуванню)
2) Управління підприємством здійснюється на 2) Згідно з законодавством відповідальність одноосібного
розсуд його власника. Звітність приватного власника за борги підприємства є необмеженою і в разі
підприємства не підлягає обов'язковому банкрутства підприємства він може втратити не тільки
оприлюдненню, як для корпорації*], що інвестовані в нього кошти, але і частину або навіть усе
забезпечує конфіденційність інформації своє майно
3) Період існування приватного підприємства обмежується
3) Прибуток одноосібного підприємства
тривалістю життя його засновника, діяльність
оподатковується податком як дохід власника
підприємства може бути припинена за його бажанням, що є
цього підприємства (пряме оподаткування) при
фактором нестабільності. Недовговічність приватних
складанні декларації, за ставками податку, які
фірм зумовлена також невисокою конкурентоздатністю
в багатьох країнах нижчі ніж для корпорацій
та залежністю від кваліфікації та управлінських здібностей
 однієї особи
Початкове формування капіталу одноосібного підприємства відбувається за рахунок вкладень власника
при заснуванні фірми і відображається на рахунку обліку капіталу цього власника.
Наприклад, якщо Джонсон відкрив приватну перукарню, вклавши у цю справу $30,000, то в обліку це буде
відображено записом:

Грошові кошти 30,000

Капітал Джонсона 30,000

У процесі діяльності власник підприємства може вилучати гроші чи інші активи на власні потреби, що
вважається отриманою заробітною платою або вилученням прибутку від підприємницької діяльності. Для
відображення таких вилучень капіталу в бухгалтерському обліку використовується рахунок "Вилучення
капіталу". Наприклад, якщо Джонсон кожного мі ся ця забирав, з перукарні готівкою на власні потреби
$1,500, то в обліку це буде відображено записом:

Вилучення капіталу Джонсона 1 ,'500

Грошові кошти 1,500

Рахунок "Вилучення капіталу Джонсона" є регулюючим до рахунка "Капітал Джонсона". У кінці звітного
періоду на загальну суму вилучень (12 місяців х $1,500 = $18,000) він закривається, зменшуючи тим самим
капітал власника. При цьому буде зроблено запис:

Капітал Джонсона 18, С 00

Вилучення капіталу Джонсона 18,000

У випадку отримання за результатами господарської діяльності прибутку, відбувається збільшення

капіталу власника. Прибуток, розрахований як різниця між доходами та витратами підприємства за
звітний період, відображається записом по дебету рахунка "Прибутки і збитки" ("Фінансовий результат
звітного періоду") і кредиту рахунку обліку капіталу власника. Збиткова діяльність підприємства
призводить до зменшення капіталу власника і відображається в обліку зворотнім записом. Доходи та
витрати підприємства обліковуються на окремих рахунках, які закриваються в кінці звітного періоду на
рахунок "Прибутки і збитки" ("Фінансовий результат звітного періоду").

Наприклад, за результатами діяльності за звітний рік перукарня отримала чистий прибуток у сумі
$25,000. На відображення перенесення чистого прибутку в обліку буде зроблено запис:

Прибутки і збитки 25,000

Капітал Джонсона 25,000

Таким чином, наприкінці звітною періоду рахунок капіталу власника показує підсумок всіх інвестицій,
зроблених власником, плюс чистий прибуток за звітний період і мінус всі вилучення активів з підприємства,
зроблені власником за цей період. У нашому прикладі, залишок капіталу Джонсона на кінець звітного року
склав $37,000 ($30,000 - $18,000 + $25,000).
Отже, на капітал власника, крім його вкладень, впливають три показники: доходи, витрати, які формують
кінцевий фінансовий результат (прибуток або збиток) та вилучення.

Іншим способом ведення обліку капіталу одноосібного власника може бути використання лише одного
рахунка "Капітал власника" у на якому будуть відображатися всі операції, що впливають на капітал
(вкладення, вилучення, доходи та витрати).

Капітал, інвестований власником у приватне підприємство, відображається в балансі у розділі "Капітал

власника" із зазначенням його прізвища. Всі зміни у капіталі, які відбулися за звітний період (вилучення,
збільшення за рахунок чистого прибутку тощо), відображаються у звіті про зміни у власному капіталі
(якщо він складається) або у примітках до фінансової звітності.

10.3. Облік капіталу та розподілу прибутку в товариствах

Товариство (партнерство), на відміну від одноосібного підприємства, засноване на власності декількох

осіб, тому воно належить до спільно-приватної форми організації підприємницької діяльності.
Взаємовідносини між партнерами звичайно регулюються шляхом укладання письмової угоди, в якій
зазначаються відомості про партнерів, їхні права та відповідальність, розміри внесків партнерів, порядок
розподілу прибутків та збитків, здійснення додаткових інвестицій та вилучення капіталу кожним
партнером, припинення діяльності тощо.

Партнерство в більшості країн регулюється відповідними нормативними актами (наприклад, у США

"Єдиним актом про партнерство") і для цілей оподаткування прибуток кожного з власників товариства
включається до їх персональної декларації про доходи. Така форма організації бізнесу набула широкого
розповсюдження у сфері малого та сімейного бізнесу (торгівля, медицина, юридичні та інші послуги).

Розглядаючи товариство як об'єднання партнерів за власним волевиявленням з метою спільного ведення

підприємницької діяльності і подальшого розподілу отриманих при цьому ризиків і винагород, слід
відмітити, що в даному випадку виникає проблема розподілу функцій партнерів як власників, кредиторів та
працівників підприємства. Кожен з партнерів зобов'язаний діяти в інтересах всього товариства, а не з
метою задоволення своїх власних інтересів.

Партнери несуть також повну майнову відповідальність за борги створеного товариства, яка не
обмежується їхніми внесками, а розповсюджується і на особисте майно. Винятком є товариство з
обмеженою відповідальністю, в якому головний партнер, який є керуючим справами фірми, несе повну
відповідальність, а інші партнери - в межах своїх вкладів. Одночасно кожен з партнерів має право на участь
у прибутках товариства згідно з умовами, визначеними в угоді про партнерство.

Товариство має переваги і недоліки (табл. 10.4).

В бухгалтерському обліку і звітності товариства відображаються тільки ті операції, які безпосередньо

пов'язані з його господарською діяльністю і не стосуються ведення особистих справ партнерів.

В балансі товариства капітал, внесений кожним партнером, відображається окремим рядком у розділі
"Капітал власників".
Капітал кожного партнера товариства відображає вкладений ним капітал, частину прибутку, яка
припадає на даного партнера, заробітну плату, якщо вона трактується як зменшення прибутку
(вираховується), відсотки на вкладений капітал, якщо він вважається позикою, наданою товариству,
вилучення партнерів (вираховуються) тощо.

Бухгалтерський облік капіталу власників товариства здійснюється шляхом відкриття окремих рахунків
капіталу та його

Таблиця 10.4. Переваги та недоліки товариства

Переваги Недоліки
1) Товариство припиняє своє існування у разі
виникнення бажання в одного з партнерів щодо
]) Простота та незначні витрати на створення виходу з числа учасників або у випадку Його смерті,
товариства, оскільки, як і для приватних підприємств, при прийнятті в товариство нового партнера
не вимагається отримання дозволів різних державних тощо. В таких ситуаціях виникає потреба
установ (за виключенням окремих видів діяльності, які укладання нової угоди між партнерами і
підлягають ліцензуванню) та дотримання великої перереєстрації товариства, а також мають місце
кількості законодавчих актів та правил, як при певні труднощі, пов'язані з переглядом розмірів
організації корпоративної форми бізнесу внесків у
капітал товариства, порядку розподілу прибутків
(збитків) тощо
2) Важливі рішення з управління товариством
2) Управління підприємством здійснюється із
повинні прийматися більшістю голосів його членів,
залученням більшої кількості кваліфікованих
через це виникає загроза неприйняття певних
працівників. Звітність товариства не підлягає
рішень через незгоду окремих партнерів та
обов'язковому оприлюдненню, як для корпорацій, що
потенційна можливість конфліктів між
забезпечує конфіденційність інформації
партнерами
3) Більша кількість учасників створює кращі фінансові 3) Незважаючи на те, що фінансові можливості
можливості товариства, посилює його товариств більші ніж у
конкурентоздатність та збільшує шанси на тривале приватних підприємств, вони обмежені і не завжди
існування достатні для розширення господарської діяльності
4) Власники товариства несуть необмежену
солідарну відповідальність за всіма його
4) Прибуток товариства оподатковується податком
зобов'язаннями. Тому,
як дохід його власників (пряме оподаткування) при
у разі банкрутства товариства у партнерів
складанні ними декларацій, за ставками податку, які в
виникає загроза втрати не тільки вкладених в
багатьох випадках нижчі ніж для корпорацій
нього коштів, але і частини або навіть усього
свого майна
вилучення на кожного з партнерів. При формуванні капіталу товариства за рахунок внесків партнерів
дебетуються відповідні рахунки активів (грошових коштів, матеріальних та нематеріальних активів), а
кредитуються рахунки капіталу власників, які здійснили ці внески. При цьому активи оцінюються за
справедливою ринковою вартістю на дату здійснення внесків.
Наприклад, 1 січня 20x7 р. Пітер і Рік заснували товариство "Пітрік" з надання консультаційних послуг.
Внески зроблено готівкою у таких розмірах: Пітер - $20,000, Рік - $30,000. Партнери домовились розподіл
чистого прибутку (збитку) здійснювати пропорційно до зроблених внесків, тобто Пітеру - 40 % ($20,000 :
$50,00(9, Ріку - 60 % ($30,000 : $50,000), а також замість заробітної плати кожного місяця вилучати на
власні Потреби відповідно Пітер - $500, а Рік - $800. Відсотки на капітал зараховуються у розмірі 10 % від
залишку капіталу на початок року.

Внески партнерів у товариство будуть відображені таким записом:

Грошові кошти 50,000

Капітал Пітера 20,000

Капітал Ріка 30,000

Якщо розподіл прибутку (збитку) товариства відбувається з врахуванням заробітної плати партнерів, то
більшість угод про створення товариства дозволяють партнерам робити щомісячні вилучення коштів
для власних потреб на рівні визначеної їм заробітної плати (у нашому прикладі для Пітера це $500, а Ріка -
$800). Тому виплата винагороди партнерам за працю та за вкладені у товариство кошти розглядається і
відображається в обліку як вилучення капіталу. При цьому, у нашому прикладі, кожного місяця на суму
вилучень капіталу Пітером і Ріком буде робитися запис:

Вилучення капіталу Пітера 500

Вилучення капіталу Ріка 800 '

Грошові кошти 1,300

У кінці кожного звітного періоду визначається фінансовий результат діяльності товариства шляхом
закриття всіх рахунків доходів та витрат на зведений рахунок фінансових результатів. Як бачимо з
попереднього запису, заробітна плата партнерів не показується у складі витрат товариства на оплату
праці, а тут відображаються лише витрати на оплату праці найманих працівників. Аналогічно відсотки на
вкладений партнерами капітал не розглядаються як витрати товариства на сплату відсотків. Тобто, ці
суми не класифікуються як витрати товариства до моменту визначення прибутку.

Оскільки прибуток товариства оподатковується у складі доходів кожного із партнерів при складанні ними
декларацій, то фінансовий результат діяльності товариства (прибуток або збиток) розподіляється між
його власниками. З метою запобігання можливим конфліктам, порядок розподілу прибутків та збитків
повинен бути чітко описаний в угоді про створення товариства. При цьому враховують розмір внесків
партнерів у товариство, скільки часу приділяє кожний партнер справам товариства, організаторські та
управлінські здібності партнерів.

У міжнародній практиці використовується декілька методів розподілу прибутку (збитку) між партнерами
товариства:

За встановленою пропорцією (наприклад, 40 % і 60 % або 2/ 5 і 3/5).

Пропорційно до вкладів капіталу. При цьому можливі два варіанти:

> пропорційно до залишків капіталу партнерів на початок року;

> пропорційно до середньої величини капіталу партнерів, тобто з врахуванням змін, які відбулися у
капіталі протягом року.

Залежно від нарахованої заробітної плати за рік, а решту суми - за встановленою пропорцією.

На рівні відсотків на капітал, а решту суми - за встановленою пропорцією.

Залежно від нарахованої заробітної плати і відсотків на капітал, а решту суми - за встановленою
пропорцією.
Відсотки на капітал, які використовуються як база для розподілу прибутку товариства в останніх двох
методах - це розрахункова величина прибутку (дивідендів), що його хочуть одержати партнери на свій
капітал.

Розглянемо продовження нашого прикладу, коли товариство "Пітрік" одержало за результатами

діяльності у 20x7 р. чистий прибуток у сумі $40,000. Заробітна плата Пітера на рік становить $6,000
($500 х 12 місяців), а Ріка - $9,600 ($800 х 12 місяців) (табл. і 0.5).

Таблиця 10.5. Розподіл чистого прибутку між партнерами товариства "Пітрік", $

За результатами розподілу чистого прибутку товариства "Пітрік" буде зроблено запис (31.12.20x7 р.):

Фінансовий результат звітного періоду

(Прибутки і збитки) 40,000

Капітал Пітера 15,760

Капітал Ріка 24,240

У випадку, якщо сума заробітної плати і відсотків на капітал буде перевищувати суму чистого прибутку,
що розподіляється між партнерами, тоді знайдена сума дефіциту розподіляється аналогічно до розподілу
залишку прибутку за встановленою пропорцією.

Припустимо, що чистий прибуток товариства "Питрік" за 20x7 р. склав $15,000. Дефіцит, який потрібно
розподілити, складає $5,600 ($20,600 - $15,000). Розрахунок розподілу буде маги такий вигляд (табл. 10.6).

Таблиця 10.6. Розподіл чистого прибутку між партнерами товариства "Пітрік", $

За результатами розподілу чистого прибутку товариства "Піт-рік" буде зроблено запис, як і в
попередньому випадку:

Фінансовий результат звітного періоду

(Прибутті і збитки) 15,000

Капітал Пітера 5,760

Капітал Ріка 9,240

Закриття рахунків вилучень капіталу партнерами товариства буде відображено записами:

Капітал Пітера 6,000

Вилучення капіталу Пітера 6,000

Капітал Ріка 9,600

Вилучення капіталу Ріка 9,600

Таким чином, після всіх заключних записів, зроблених наприкінці звітного періоду (у випадку відсутності
дефіциту прибутку), залишок капіталу Пітера становить $29,760 ($20,000 + + $15,760 - 56,000), а Ріка -
$44,640 ($30,000 + $24,240 - $9,600).

У фінансовій звітності товариства "Пітрік" капітал власників буде відображений наступним чином. Звіт
про прибутки і збитки може мати додатковий розділ, в якому показується розподіл чистого прибутку між
партнерами. Розділ балансу, в якому відображається капітал власників, розкриває детальну інформацію по
кожному з партнерів.

У звіті про капітал партнерів, який складається за підсумками фінансового року, відображається залишок
капіталу кожного партнера на початок року, його зміни за рахунок додаткових вкладень, вилучень,
одержання частки прибутку і загальний залишок капіталу та окремих його власників на кінець звітного
року. Звіт про капітал партнерів, складений товариством "Пітрік" буде мати такий вигляд (табл. 10.7):

Таблиця 10.7. Звіт про капітал партнерів товариства "Пітрік"за 20x7р.", $

Облік змін в капіталі товариства

У випадку зміни складу власників товариства, тобто коли відбувається прийняття нових партнерів, вихід
партнерів з товариства чи наступає їх смерть, потрібно провести перереєстрацію такого товариства з
укладанням нової угоди.

Прийняття нового партнера може здійснюватись через: купівлю у одного із попередніх партнерів частки
капіталу у товаристві;

вкладення коштів нового партнера у товариство без премії чи гудвілу;

вкладення коштів нового партнера у товариство з премією попереднім партнерам або новому партнеру;

вкладення коштів у товариство з гудвілом попереднім партнерам або новому партнеру.

Вихід партнера із товариства може також відбуватися: без премії чи гудвілу; з премією для партнера, який
виходить з товариства; гудвілом для партнера, який виходить з товариства; премією попереднім
партнерам; у випадку смерті партнера.

Для розгляду операцій, які призводять до змін в капіталі, використаємо дані з попереднього прикладу, де
Пітер і Рік заснували товариство "Пітрік" з надання консультаційних послуг. Внески зроблено готівкою у
таких розмірах: Пітер - $20,000, Рік -$30,000.

У випадку прийняття нового партнера шляхом купівлі ним у одного із попередніх партнерів частки
капіталу у товаристві в обліку відображається сума капіталу, а не сума сплати за його викуп.

Наприклад, якщо новий партнер Едвін викупив весь капітал партнера Пітера за $2 5,000 (оплата
проведена безпосередньо Пітеру), то в обліку буде зроблено запис:

Капітал Пітера 20,000

Капітал Едвіна 20,000

Тобто різниця $5,000 між сумою капіталу Пітера ($20,000) і сплаченою за нього Едвіном сумою ($25,000) в
обліку не відображається.

Вкладення коштів нового партнера у товариство без премії чи гудвілу означає, що сума внеску повністю
зараховується як капітал нового партнера.
Наприклад, новий партнер Едвін вносить у товариство $10,000 за умови, що його частка в капіталі
складатиме 1/6. Запис в обліку буде наступний:

Грошові кошти 10,000

Капітал Едвіна 10,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з премією попереднім партнерам відбувається, коли
новий партнер платить більшу суму, а на рахунку обліку його капіталу буде відображена менша сума.
Різниця між внеском і фактично відображеною сумою капіталу нового партнера показується як премія
попереднім партнерам і розподіляється пропорційно до їхніх внесків у капітал товариства (або за іншим
методом, вказаним в угоді про створення товариства).

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство $40,000 за умови, що його частка в
капіталі складатиме 1/3. Після внеску Едвіна величина капіталу у новому товаристві складе $90,000
($20,000 (Пітер) + $30,000(Рік) + $40,000(Едвін)). 1/3 від цієї величини складає $30,000 (частка Едвіна).
Різниця $10,000 ($40,000 - $30,000) розподіляється як премія між Пітером і Ріком наступним чином: Пітеру -
$4,000 ($10,000 х 40 %), Ріку -$6,000 ($10,000 х 60 %). В обліку буде зроблено запис:

Грошові кошти 40,00(1

Капітал Пітера 4,000

Капітал Ріка 6,000

Капітал Едвіна 30,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з премією новому партнеру має місце, коли новий
партнер платить меншу суму, а на рахунку обліку його капіталу буде відображена більша сума, за рахунок
зменшення капіталу попередніх партнерів. Згода попередніх партнерів на такі умови може бути пов'язана
із їх зацікавленістю у новій людині або додатковому капіталі. Різниця між внеском і фактично відображеною
сумою капіталу нового партнера є премією новому партнеру.

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство тільки $10,000, але щоб його частка
в капіталі складала 1/3. Після внеску Едвіна величина капіталу у новому товаристві складе $60,000
($20,000 (Пітер) + $30,000(Рік) + $10,000(Едвін)). 1/3 від цієї величини складає $20,000 (частка Едвіна).
Різниця $10,000 ($20,000 - $10,000) є премією Едвіну, яка покривається за рахунок зменшення капіталу
Пітера на $4,000 ($10,000 х 40 %), Ріка - на $6,000 ($10,000 х 60 %). В обліку буде зроблено запис:

Грошові кошти 10,000

Капітал Пітера 4,000

Капітал Ріка 6,000

Капітал Едвіна 20,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з гудвілом новому партнеру відбувається, коли новий
партнер платить меншу суму, а на рахунку обліку його капіталу буде відображена більша сума, але без
зменшення капіталу попередніх партнерів.

У цьому випадку різниця між внеском і фактично відображеною сумою капіталу нового партнера
показується як гудвіл новому партнеру.

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство тільки $35,000, але щоб його частка
в капіталі складала 1/2. Попередні партнери (Пітер і Рік) згодні його взяти, але без зменшення свого
капіталу. Капітал нового товариства повинен складати $100,000. 1/2 від цієї величини складає $50,000
(частка Едвіна). Після внеску Едвіна величина капіталу у новому товаристві складе $85,000 ($20,000
(Пітер) + $30,000(Рік) + $35,000(Едвін)). Різниця $15,000 ($100,000 - $85,000) є гудвілом новому партнеру,
який відображається в обліку як нематеріальний актив таким записом:

Грошові кошти 35,000

Нематеріальні активи (Гудвіл) 15,000

Капітал Едвіна 50,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з гудвілом попереднім партнерам відбувається, коли
новий партнер платить суму, яка відображається на рахунку обліку його капіталу як внесок у товариство.
Капітал попередніх партнерів збільшується за рахунок утворення гудвілу.

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство тільки $40,000, але щоб його частка
в капіталі складала 1/3. Але Едвін наполягає, щоб його капітал був відображений у цій же сумі ($40.000).
Тобто, якщо $40,000 складає 1/3 капіталу, то весь капітал повинен бути $120,000. Після внеску Едвіна
величина капіталу у новому товаристві складе $90,000 ($20,000 (Пітер) + $30,000(Рік) + $40,000(Едвін)).
Різниця $30,000 ($120,000 -$90,000) є гудвілом для попередніх партнерів, який розподіляється між ними
пропорційно до внесків (Пітер - $12,000 ($30,000 х 40 %), Рік - $18,000 ($30,000 х 60 %)) і відображається в
обліку як нематеріальний актив. При цьому в обліку будуть зроблені такі записи:

Грошові кошти 40,000

Капітал Едвіна 40,000

Нематеріальні активи (Гудвіл) 30,000

Капітал Пітера 12,000

Капітал Ріка 18,000

Власники товариства на дату входження нового партнера у товариство можуть прийняти рішення про
дооцінку активів до ринкової вартості. Сума дооцінки збільшує капітал кожного з попередніх партнерів
товариства пропорційно до їх внеску у капітал.
Наприклад, якщо Пітер і Рік вирішили дооцінити автомобіль на $5,000, то сума дооцінки буде розподілена
між ними пропорційно до внесків у капітал товариства: Пітер - $2,000 ($5,000 х х 40 %), Рік - $3,000 ($5,000
х 60 %). В обліку це буде відображено записом:

Основні засоби (Транспортні засоби) 5,000

Капітал Пітера 2 000

Капітал Ріка 3,000

Вихід партнера із товариства без премії чи гудвілу пов'язаний із зменшенням грошових коштів і капіталу
партнера, який вибуває. Наприклад, якщо виходить з товариства Едвін, капітал якого в товаристві
складає $40,000, то це буде відображено записом: Капітал Едвіна 40,000

Грошові кошти 40,000

Якщо Едвін виходить з товариства з премією для нього (капітал Едвіна складає $40,000, але партнери
погодились виплатити йому $60,000), то різниця (премія) у сумі $20,000 ($60,000 -$40,000) розподіляється
іншими партнерами пропорційно до їх часток у капіталі (Пітер - $8,000 ($20,000 х 40 %), Рік - $12,000
($20,000 х 60 %)) і відображається на зменшенні капіталу записом:

Капітал Едвіна 40,000

Капітал Пітера 8,000

Капітал Ріка 12,000

Грошові кошти 60,000

У випадку виходу Едвіна з товариства з гудвілом для нього (капітал Едвіна складає $40,000, але партнери
погодились виплатити йому $60,000, проте без зменшення свого капіталу), то різниця (гудвіл) у сумі
$20,000 ($60,000 - $40,000) буде показана як нематеріальний актив і відображена в обліку записом:

Капітал Едвіна 40,000

Нематеріальні активи (Гудвіл) 20,000

Грошові кошти 60,000

Вихід Едвіна з товариства з премією попереднім партнерам, означає що він отримає меншу суму, ніж був
його капітал у товаристві (наприклад, не $40,000, а $34,000). Сума різниці ($6,000) яка залишається у
товаристві є премією попереднім партнерам і розподіляється між ними пропорційно до їх часток у капіталі
(Пітер - $2,400 ($6,000 х 40 %), Рік - $3,600 ($6,000 х 60 %)). В обліку це буде відображено записом:

Капітал Едвіна 40,000

Грошові кошти 34,000

Капітал Пітера 2,400

Капітал Ріка 3,600

У випадку смерті партнера, рахунок його капіталу закривається і відображається заборгованість за

майном до сплати, яке може бути викуплене партнерами, або передане спадкоємцеві. Наприклад, Едвін
вибуває з товариства по причині смерті. В обліку робиться запис:

Капітал Едвіна 40,000

Майно до сплати 40,000

У випадку ліквідації товариства, відбувається припинення його господарської діяльності. При цьому
частина активів продається з метою погашення заборгованості, а решта - розподіляється серед
партнерів товариства.

Ліквідація товариства може відбуватися по причині банкрутства одного із партнерів або всього
товариства, через закінчення терміну, на який воно створювалось, або у зв'язку зі змінами в
законодавстві, що призвели до визнання діяльності товариства незаконною.

Одержані від реалізації активів кошти, за умови відсутності дефіциту капіталу, розподіляються у такій
послідовності:

спрямовуються на погашення зобов'язань перед кредиторами;

використовуються на погашення позик партнерів;

залишкова величина розподіляється між партнерами.

Якщо реалізація активів товариства відбувається з отриманням прибутку (ціна реалізації перевищує
балансову вартість), то прибуток від реалізації спрямовується на збільшення капіталу партнерів.

У випадку збиткової діяльності або надмірного вилучення коштів до ліквідації товариства, а також
реалізації активів товариства з отриманням збитку (ціна реалізації менша за балансову вартість), може
виникнути дефіцит капіталу. Це призводить до того, що коштів для погашення заборгованості перед
кредиторами недостатньо і збиток перекривається за рахунок зменшення капіталу партнерів. Якщо ж
залишок капіталу одного або декількох партнерів не покриває їх частки з збитках товариства, то вони
повинні погасити недостатню частину капіталу для покриття збитків шляхом внесення власних коштів
(це підтверджує необмежену відповідальність партнерів). На кінцевому етапі здійснюються виплати іншим
партнерам і рахунки товариства закриваються.

Перетворення товариства на корпорацію

У процесі діяльності товариства може виникнути потреба зміни його організаційно-правової форми.
Зокрема, може відбуватися корпоратизація товариства (перетворення його на корпорацію) шляхом
акціонування. Переоцінка активів, яка здійснюється в процесі корпоратизації, може спричинити збільшення
або зменшення вартості активів і, відповідно, капіталу партнерів.
Наприклад, партнери товариства "Пітрік" прийняли рішення про перетворення його в корпорацію. При
цьому була проведена переоцінка основних засобів, в результаті якої їх вартість зросла на $18,000.
Залишок капіталу Пітера на кінець року складає $22,400, Ріка - $33,600 (встановлені частки: Пітера - 40 %,
Ріка-60 %). Сума дооцінки основних засобів буде розподілена між партнерами наступним чином: Пітер -
$7,200 ($18,000 х 40 %), Рік -$10,800 ($18,000 х 60 %). Результати переоцінки будуть відображені в обліку
записом:

Основні засоби 18,000

Капітал Пітера 7,200

Капітал Ріка 10,800

Капітал партнерів після переоцінки складає $74,000, в т.ч. Пітера - $29,600 ($22,400 + $7,200) і Ріка -
$44,400 ($33,600 + $10,800). На суму капіталу товариство випустило акції, на що в обліку буде зроблено
запис:

Капітал Пітера 29,600

Капітал Ріка 44,400

Акціонерний капітал (Прості акції) 74,000

В подальшому облік операцій у новоствореній корпорації здійснюватиметься згідно з правилами, які

притаманні даній організаційно-правовій формі підприємницької діяльності.

Перетворення товариства на корпорацію

У випадку зміни складу власників товариства, тобто коли відбувається прийняття нових партнерів, вихід
партнерів з товариства чи наступає їх смерть, потрібно провести перереєстрацію такого товариства з
укладанням нової угоди.

Прийняття нового партнера може здійснюватись через: купівлю у одного із попередніх партнерів частки
капіталу у товаристві;

вкладення коштів нового партнера у товариство без премії чи гудвілу;

вкладення коштів нового партнера у товариство з премією попереднім партнерам або новому партнеру;

вкладення коштів у товариство з гудвілом попереднім партнерам або новому партнеру.

Вихід партнера із товариства може також відбуватися: без премії чи гудвілу; з премією для партнера, який
виходить з товариства; гудвілом для партнера, який виходить з товариства; премією попереднім
партнерам; у випадку смерті партнера.
Для розгляду операцій, які призводять до змін в капіталі, використаємо дані з попереднього прикладу, де
Пітер і Рік заснували товариство "Пітрік" з надання консультаційних послуг. Внески зроблено готівкою у
таких розмірах: Пітер - $20,000, Рік -$30,000.

У випадку прийняття нового партнера шляхом купівлі ним у одного із попередніх партнерів частки
капіталу у товаристві в обліку відображається сума капіталу, а не сума сплати за його викуп.

Наприклад, якщо новий партнер Едвін викупив весь капітал партнера Пітера за $2 5,000 (оплата
проведена безпосередньо Пітеру), то в обліку буде зроблено запис:

Капітал Пітера 20,000

Капітал Едвіна 20,000

Тобто різниця $5,000 між сумою капіталу Пітера ($20,000) і сплаченою за нього Едвіном сумою ($25,000) в
обліку не відображається.

Вкладення коштів нового партнера у товариство без премії чи гудвілу означає, що сума внеску повністю
зараховується як капітал нового партнера.

Наприклад, новий партнер Едвін вносить у товариство $10,000 за умови, що його частка в капіталі
складатиме 1/6. Запис в обліку буде наступний:

Грошові кошти 10,000

Капітал Едвіна 10,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з премією попереднім партнерам відбувається, коли
новий партнер платить більшу суму, а на рахунку обліку його капіталу буде відображена менша сума.
Різниця між внеском і фактично відображеною сумою капіталу нового партнера показується як премія
попереднім партнерам і розподіляється пропорційно до їхніх внесків у капітал товариства (або за іншим
методом, вказаним в угоді про створення товариства).

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство $40,000 за умови, що його частка в
капіталі складатиме 1/3. Після внеску Едвіна величина капіталу у новому товаристві складе $90,000
($20,000 (Пітер) + $30,000(Рік) + $40,000(Едвін)). 1/3 від цієї величини складає $30,000 (частка Едвіна).
Різниця $10,000 ($40,000 - $30,000) розподіляється як премія між Пітером і Ріком наступним чином: Пітеру -
$4,000 ($10,000 х 40 %), Ріку -$6,000 ($10,000 х 60 %). В обліку буде зроблено запис:

Грошові кошти 40,00(1

Капітал Пітера 4,000

Капітал Ріка 6,000

Капітал Едвіна 30,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з премією новому партнеру має місце, коли новий
партнер платить меншу суму, а на рахунку обліку його капіталу буде відображена більша сума, за рахунок
зменшення капіталу попередніх партнерів. Згода попередніх партнерів на такі умови може бути пов'язана
із їх зацікавленістю у новій людині або додатковому капіталі. Різниця між внеском і фактично відображеною
сумою капіталу нового партнера є премією новому партнеру.

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство тільки $10,000, але щоб його частка
в капіталі складала 1/3. Після внеску Едвіна величина капіталу у новому товаристві складе $60,000
($20,000 (Пітер) + $30,000(Рік) + $10,000(Едвін)). 1/3 від цієї величини складає $20,000 (частка Едвіна).
Різниця $10,000 ($20,000 - $10,000) є премією Едвіну, яка покривається за рахунок зменшення капіталу
Пітера на $4,000 ($10,000 х 40 %), Ріка - на $6,000 ($10,000 х 60 %). В обліку буде зроблено запис:

Грошові кошти 10,000

Капітал Пітера 4,000

Капітал Ріка 6,000

Капітал Едвіна 20,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з гудвілом новому партнеру відбувається, коли новий
партнер платить меншу суму, а на рахунку обліку його капіталу буде відображена більша сума, але без
зменшення капіталу попередніх партнерів.

У цьому випадку різниця між внеском і фактично відображеною сумою капіталу нового партнера
показується як гудвіл новому партнеру.

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство тільки $35,000, але щоб його частка
в капіталі складала 1/2. Попередні партнери (Пітер і Рік) згодні його взяти, але без зменшення свого
капіталу. Капітал нового товариства повинен складати $100,000. 1/2 від цієї величини складає $50,000
(частка Едвіна). Після внеску Едвіна величина капіталу у новому товаристві складе $85,000 ($20,000
(Пітер) + $30,000(Рік) + $35,000(Едвін)). Різниця $15,000 ($100,000 - $85,000) є гудвілом новому партнеру,
який відображається в обліку як нематеріальний актив таким записом:

Грошові кошти 35,000

Нематеріальні активи (Гудвіл) 15,000

Капітал Едвіна 50,000

Вкладення коштів нового партнера у товариство з гудвілом попереднім партнерам відбувається, коли
новий партнер платить суму, яка відображається на рахунку обліку його капіталу як внесок у товариство.
Капітал попередніх партнерів збільшується за рахунок утворення гудвілу.

Наприклад, новий партнер Едвін погоджується внести у товариство тільки $40,000, але щоб його частка
в капіталі складала 1/3. Але Едвін наполягає, щоб його капітал був відображений у цій же сумі ($40.000).
Тобто, якщо $40,000 складає 1/3 капіталу, то весь капітал повинен бути $120,000. Після внеску Едвіна
величина капіталу у новому товаристві складе $90,000 ($20,000 (Пітер) + $30,000(Рік) + $40,000(Едвін)).
Різниця $30,000 ($120,000 -$90,000) є гудвілом для попередніх партнерів, який розподіляється між ними
пропорційно до внесків (Пітер - $12,000 ($30,000 х 40 %), Рік - $18,000 ($30,000 х 60 %)) і відображається в
обліку як нематеріальний актив. При цьому в обліку будуть зроблені такі записи:

Грошові кошти 40,000

Капітал Едвіна 40,000

Нематеріальні активи (Гудвіл) 30,000

Капітал Пітера 12,000

Капітал Ріка 18,000

Власники товариства на дату входження нового партнера у товариство можуть прийняти рішення про
дооцінку активів до ринкової вартості. Сума дооцінки збільшує капітал кожного з попередніх партнерів
товариства пропорційно до їх внеску у капітал.

Наприклад, якщо Пітер і Рік вирішили дооцінити автомобіль на $5,000, то сума дооцінки буде розподілена
між ними пропорційно до внесків у капітал товариства: Пітер - $2,000 ($5,000 х х 40 %), Рік - $3,000 ($5,000
х 60 %). В обліку це буде відображено записом:

Основні засоби (Транспортні засоби) 5,000

Капітал Пітера 2 000

Капітал Ріка 3,000

Вихід партнера із товариства без премії чи гудвілу пов'язаний із зменшенням грошових коштів і капіталу
партнера, який вибуває. Наприклад, якщо виходить з товариства Едвін, капітал якого в товаристві
складає $40,000, то це буде відображено записом: Капітал Едвіна 40,000

Грошові кошти 40,000

Якщо Едвін виходить з товариства з премією для нього (капітал Едвіна складає $40,000, але партнери
погодились виплатити йому $60,000), то різниця (премія) у сумі $20,000 ($60,000 -$40,000) розподіляється
іншими партнерами пропорційно до їх часток у капіталі (Пітер - $8,000 ($20,000 х 40 %), Рік - $12,000
($20,000 х 60 %)) і відображається на зменшенні капіталу записом:

Капітал Едвіна 40,000

Капітал Пітера 8,000

Капітал Ріка 12,000

Грошові кошти 60,000

У випадку виходу Едвіна з товариства з гудвілом для нього (капітал Едвіна складає $40,000, але партнери
погодились виплатити йому $60,000, проте без зменшення свого капіталу), то різниця (гудвіл) у сумі
$20,000 ($60,000 - $40,000) буде показана як нематеріальний актив і відображена в обліку записом:

Капітал Едвіна 40,000

Нематеріальні активи (Гудвіл) 20,000

Грошові кошти 60,000

Вихід Едвіна з товариства з премією попереднім партнерам, означає що він отримає меншу суму, ніж був
його капітал у товаристві (наприклад, не $40,000, а $34,000). Сума різниці ($6,000) яка залишається у
товаристві є премією попереднім партнерам і розподіляється між ними пропорційно до їх часток у капіталі
(Пітер - $2,400 ($6,000 х 40 %), Рік - $3,600 ($6,000 х 60 %)). В обліку це буде відображено записом:

Капітал Едвіна 40,000

Грошові кошти 34,000

Капітал Пітера 2,400

Капітал Ріка 3,600

У випадку смерті партнера, рахунок його капіталу закривається і відображається заборгованість за

майном до сплати, яке може бути викуплене партнерами, або передане спадкоємцеві. Наприклад, Едвін
вибуває з товариства по причині смерті. В обліку робиться запис:

Капітал Едвіна 40,000

Майно до сплати 40,000

У випадку ліквідації товариства, відбувається припинення його господарської діяльності. При цьому
частина активів продається з метою погашення заборгованості, а решта - розподіляється серед
партнерів товариства.

Ліквідація товариства може відбуватися по причині банкрутства одного із партнерів або всього
товариства, через закінчення терміну, на який воно створювалось, або у зв'язку зі змінами в
законодавстві, що призвели до визнання діяльності товариства незаконною.

Одержані від реалізації активів кошти, за умови відсутності дефіциту капіталу, розподіляються у такій
послідовності:

спрямовуються на погашення зобов'язань перед кредиторами;

використовуються на погашення позик партнерів;

залишкова величина розподіляється між партнерами.

Якщо реалізація активів товариства відбувається з отриманням прибутку (ціна реалізації перевищує
балансову вартість), то прибуток від реалізації спрямовується на збільшення капіталу партнерів.

У випадку збиткової діяльності або надмірного вилучення коштів до ліквідації товариства, а також
реалізації активів товариства з отриманням збитку (ціна реалізації менша за балансову вартість), може
виникнути дефіцит капіталу. Це призводить до того, що коштів для погашення заборгованості перед
кредиторами недостатньо і збиток перекривається за рахунок зменшення капіталу партнерів. Якщо ж
залишок капіталу одного або декількох партнерів не покриває їх частки з збитках товариства, то вони
повинні погасити недостатню частину капіталу для покриття збитків шляхом внесення власних коштів
(це підтверджує необмежену відповідальність партнерів). На кінцевому етапі здійснюються виплати іншим
партнерам і рахунки товариства закриваються.

Перетворення товариства на корпорацію

У процесі діяльності товариства може виникнути потреба зміни його організаційно-правової форми.
Зокрема, може відбуватися корпоратизація товариства (перетворення його на корпорацію) шляхом
акціонування. Переоцінка активів, яка здійснюється в процесі корпоратизації, може спричинити збільшення
або зменшення вартості активів і, відповідно, капіталу партнерів.

Наприклад, партнери товариства "Пітрік" прийняли рішення про перетворення його в корпорацію. При
цьому була проведена переоцінка основних засобів, в результаті якої їх вартість зросла на $18,000.
Залишок капіталу Пітера на кінець року складає $22,400, Ріка - $33,600 (встановлені частки: Пітера - 40 %,
Ріка-60 %). Сума дооцінки основних засобів буде розподілена між партнерами наступним чином: Пітер -
$7,200 ($18,000 х 40 %), Рік -$10,800 ($18,000 х 60 %). Результати переоцінки будуть відображені в обліку
записом:

Основні засоби 18,000

Капітал Пітера 7,200

Капітал Ріка 10,800

Капітал партнерів після переоцінки складає $74,000, в т.ч. Пітера - $29,600 ($22,400 + $7,200) і Ріка -
$44,400 ($33,600 + $10,800). На суму капіталу товариство випустило акції, на що в обліку буде зроблено
запис:

Капітал Пітера 29,600

Капітал Ріка 44,400

Акціонерний капітал (Прості акції) 74,000

В подальшому облік операцій у новоствореній корпорації здійснюватиметься згідно з правилами, які

притаманні даній організаційно-правовій формі підприємницької діяльності.

10.4. Облік капіталу та розподілу прибутку в корпораціях

Найбільшу частку продукції і послуг, а також національного багатства зарубіжних країн виробляють
корпорації, у яких сконцентровані також найбільші фінансові та людські ресурси. Вони є, відповідно, також і
основними платниками податків. Тому, в більшості зарубіжних країн, діяльність корпорацій регулюється
спеціальними законодавчими актами.

Корпорація - це організаційно-правова форма підприємницької діяльності, яка ґрунтується на спільному

корпоративному (акціонерному) капіталі і при якій майнова відповідальність власників обмежується
розмірами вкладів у цей капітал.

Корпорація має права юридичної особи, здійснює свою діяльність незалежно від власників та володіє
капіталом, розділеним на акції, власниками яких можуть бути як фізичні, так і юридичні особи (акціонери).
Акція засвідчує право власності в корпорації.

Створення і реєстрація корпорацій в різних країнах світу відбувається приблизно однаково. Засновники
корпорації подають у відповідну державну установу за місцем реєстрації підписану ними заяву та договір
про інкорпорування (тобто надання згідно із законом групі осіб статусу юридичної особи), де вказується
вся інформація стосовно створюваної корпорації: її назва, місцезнаходження, прогнозований термін
існування, кількість, прізвища та адреси директорів, мета діяльності, порядок формування капіталу (види,
кількість та сума цінних паперів) тощо. Після затвердження поданих документів корпорація отримує право
на здійснення господарської діяльності.

Загальні збори акціонерів обирають Раду директорів, яка визначає фінансову та операційну політику
корпорації, наймає адміністрацію для управління діяльністю та втілення в життя виробленої політики,
оголошує про виплату дивідендів.

Існують два види корпорацій - & відкритого і ^закритого типу. Цінні папери корпорацій відкритого типу
вільно купуються та продаються. Максимальна кількість акціонерів таких корпорацій, в більшості
випадків, не обмежується, але в окремих країнах може бути встановлена їх мінімальна кількість
(наприклад, у США - не менше семи). У корпораціях закритого типу всі або більша частина цінних паперів
належить декільком особам і лише незначний їх відсоток може бути реалізований за згодою керівництва
корпорації.

Корпорація має переваги та недоліки (табл. 10.8).

Характерною особливістю ведення бухгалтерського обліку і складання звітності корпорацій є те, що вони
зобов'язані відкрито подавати детальний звіт про результати діяльності за фінансовий рік разом із
розширеним аналізом результатів виробничо-господарської та фінансової діяльності. Інформація про
капітал власників корпорації відображається в балансі в окремому розділі "Акціонерний капітал" і
характеризує всі основні його складові. Частина інформації щодо власного капіталу корпорації
розкривається у звіті про зміни у власному капіталі та примітках до фінансової звітності.

Вимоги до інформації, яка повинна бути розкрита у звітності корпорації щодо власного капіталу, визначені
у МСБО ) "Подання фінансових звітів" (рис. 10 1). Вони стосуються: кількості акцій, дозволених до випуску;
кількості випущених і повністю сплачених акцій, а також випущених, але не повністю сплачених акцій;
номінальної вартості однієї акції або факту відсутності номінальної вартості акцій; узгодження кількості
акцій в обігу на початок та на кінець періоду; прав, привілеїв та обмежень,

Таблиця 10.8. Переваги та недоліки корпорації

Перевага Недоліки
1) Незалежне законне існування корпорації як 1) Організаційна структура корпорації спричиняє
юридичної особи. Власники капіталу, які вкладають відокремленість управління корпорації (адміністрації)
свої кошти в корпорацію, не беруть безпосередньої від власників, які не беруть безпосередньої участі у
участі в ЇЇ діяльності цьому процесі
2) Обмежена відповідальність акціонерів (лише в 2) Застосування більш жорсткого державного
межах частки капіталу, що їм належить) за регулювання і контролю, ніж до інших форм
боргами корпорації, що стимулює вкладення коштів підприємницької діяльності (приватних підприємств і
у ризиковану, але потенційно прибуткову або партнерств), що робить складнішим і довшим,
необхідну для суспільства справу порівняно з ними, порядок створення корпорацій
3) Можливість мобілізації великих обсягів капіталу, 3) Подвійне оподаткування, оскільки оподатковується
оскільки фінансування корпорації простіше і прибуток корпорації як юридичної особи і доходи
дешевше в порівнянні з одноосібними володіннями акціонерів (дивіденди), які виплачуються за рахунок
та партнерствами чистого прибутку
4) У випадку ліквідації корпорації претензії кредиторів
4) Простота і свобода передачі акціонерами права можуть бути звернені тільки на її майно, якого не
власності завжди вистачає (особливо при банкрутстві) для
покриття боргів
5) Професійність управління (за рахунок
5) Ви йога відкритості інформації робить вразливою
можливості залучення великої кількості різних
корпорацію для конкурентів і, в окремих випадках,
фахівців) та тривалість існування (корпорація
спонукає керівництво подавати неправдиву
ліквідується в основному тільки у випадку
(прикрашену) інформацію у звітності
банкрутства)
які супроводжують певний клас капіталу, включаючи обмеження з виплати дивідендів і повернення
капіталу; часток в суб'єкті господарювання, утримуваних суб'єктом господарювання чи його дочірніми або
асоційованими підприємствами; акцій, зарезервованих для випуску на умовах опціонів і контрактів з
продажу, включаючи умови та суми; викуплених акцій; додаткового капіталу (емісійного доходу);
додаткового капіталу від переоцінки; резервів та накопиченого (нерозподіленого) чистого прибутку.
Рис. 10.1. Розкриття інформації про власний капітал корпорацій у фінансовій звітності

Основними джерелами формування акціонерного капіталу є:

кошти інвесторів, одержані шляхом реалізації їм акцій;

прибуток, отриманий за результатами господарської діяльності і нерозподілений між акціонерами Він

відображає приріст власності акціонерів, досягнутий за час існування корпорації.

Акція засвідчує пайову участь в капіталі корпорації та надає її власникові право приймати участь в
управлінні корпорацією і у розподілі майна (після задоволення претензій кредиторів) в разі її ліквідації, а
також одержувати частину прибутку у вигляді дивідендів. Статутом корпорації встановлюється
максимальна кількість акцій, яка може бути нею випущена. їх називають оголошеною кількістю акцій (акції,
дозволені до випуску). Наприклад, якщо статутом корпорації "Армстронг" визначено, що її статутний
фонд складається із 150000 акцій номінальною вартістю $5 кожна, то це означає, що максимальна
кількість акцій, які може випустити корпорація становить 150000. Дозволи на випуск певної кількості акцій
надають визначені державні органи різних країн (наприклад, у США влада штату та Комісія з цінних паперів
і біржових операцій).

Загальна кількість акцій, які на певну дату прямо або через посередників реалізовані інвесторам і
акціонерам, називається випущеними акціями.

Та кількість акцій із оголошеного капіталу, які залишаються на певну дату не випущеними і не

реалізованими, називаються не-випущеними акціями. Наприклад, якщо корпорація "Армстронг" станом на
кінець року реалізувала 100000 акцій, то невипущеними є 50000 акцій (150000 - 100000).

Кількість випущених акцій, в більшості випадків, відповідає кількості циркулюючих акцій (акції, які
перебувають на руках в акціонерів на певну дату). Але в окремих випадках, корпорація може викупляти
сама або через посередників частину акцій у акціонерів. Ці акції називаються викупленими. Наприклад, якщо
корпорація "Армстронг" викупила у своїх акціонерів 8000 акцій, то після цього кількість випущених акцій
залишиться 100000, а циркулюючих - 92000.

Корпораціями можуть випускатися акції двох видів:

звичайні (прості);

привілейовані.

Якщо корпорація випускає тільки один вид акцій - то це мають бути звичайні (прості) акції. Ці акції
надають їх власникам право голосу в управлінні корпорацією, але при виплаті дивідендів і розподілі активів
у випадку ліквідації корпорації першочерговість належить власникам привілейованих акцій. Звичайні акції не
мають фіксованої дивідендної ставки (яку мають більшість привілейованих акцій), тому по них можуть
сплачуватись вищі дивіденди і ринкова вартість простих акцій може значно зростати.

Привілейовані акції мають ряд характеристик, які відрізняють їх від звичайних. Зокрема, вони не дають
власнику таких акцій права голосу. Проте при виплаті дивідендів і розподілі активів у випадку ліквідації
корпорації перевага надається привілейованим акціям. Дивіденди на привілейовані акції визначаються у
фіксованій сумі на одну акцію або у фіксованих відсотках до її номінальної вартості і від розміру прибутку
не залежать. Таким чином, привілейовані акції мають менший ступінь ризику і випускаються з метою
залучення капіталу без загрози втратити контроль за діяльністю корпорації.

Привілейовані акції поділяються на:

кумулятивні і некумулятивні;

конвертовані і неконвертовані;

відзивні і невідзивні.

Кумулятивні привілейовані акції надають їх власникам право на обов'язкове отримання у наступних звітних
періодах дивідендів, не оголошених в поточному році. Власники некумулятивних акцій втрачають таке
право. Всі неоголошені дивіденди повинні накопичуватись із року в рік, хоча вони не відображаються в
обліку як зобов'язання, оскільки не були оголошені. Але інформація про них повинна бути розкритою в
примітках до фінансової звітності. Накопичена сума дивідендів за привілейованими кумулятивними акціями
оголошується і виплачується до того, як будуть оголошені і виплачені дивіденди за звичайними акціями.

Конвертовані привілейовані акції можна обміняти на прості акції корпорації та на інші пінні папери.
Неконвертовані акції не підлягають обміну.

Відзивні привілейовані акції можуть бути витребувані корпорацією і тентом у власників таких акцій за
певну суму, яка, в більшості випадків, вища за номінальну вартість акцій. У той же час, корпорація не може
вимагати повернення невідзивних привілейованих акцій.

10.4. Облік капіталу та розподілу прибутку в корпораціях

Найбільшу частку продукції і послуг, а також національного багатства зарубіжних країн виробляють
корпорації, у яких сконцентровані також найбільші фінансові та людські ресурси. Вони є, відповідно, також і
основними платниками податків. Тому, в більшості зарубіжних країн, діяльність корпорацій регулюється
спеціальними законодавчими актами.

Корпорація - це організаційно-правова форма підприємницької діяльності, яка ґрунтується на спільному

корпоративному (акціонерному) капіталі і при якій майнова відповідальність власників обмежується
розмірами вкладів у цей капітал.

Корпорація має права юридичної особи, здійснює свою діяльність незалежно від власників та володіє
капіталом, розділеним на акції, власниками яких можуть бути як фізичні, так і юридичні особи (акціонери).
Акція засвідчує право власності в корпорації.

Створення і реєстрація корпорацій в різних країнах світу відбувається приблизно однаково. Засновники
корпорації подають у відповідну державну установу за місцем реєстрації підписану ними заяву та договір
про інкорпорування (тобто надання згідно із законом групі осіб статусу юридичної особи), де вказується
вся інформація стосовно створюваної корпорації: її назва, місцезнаходження, прогнозований термін
існування, кількість, прізвища та адреси директорів, мета діяльності, порядок формування капіталу (види,
кількість та сума цінних паперів) тощо. Після затвердження поданих документів корпорація отримує право
на здійснення господарської діяльності.

Загальні збори акціонерів обирають Раду директорів, яка визначає фінансову та операційну політику
корпорації, наймає адміністрацію для управління діяльністю та втілення в життя виробленої політики,
оголошує про виплату дивідендів.

Існують два види корпорацій - & відкритого і ^закритого типу. Цінні папери корпорацій відкритого типу
вільно купуються та продаються. Максимальна кількість акціонерів таких корпорацій, в більшості
випадків, не обмежується, але в окремих країнах може бути встановлена їх мінімальна кількість
(наприклад, у США - не менше семи). У корпораціях закритого типу всі або більша частина цінних паперів
належить декільком особам і лише незначний їх відсоток може бути реалізований за згодою керівництва
корпорації.

Корпорація має переваги та недоліки (табл. 10.8).

Характерною особливістю ведення бухгалтерського обліку і складання звітності корпорацій є те, що вони
зобов'язані відкрито подавати детальний звіт про результати діяльності за фінансовий рік разом із
розширеним аналізом результатів виробничо-господарської та фінансової діяльності. Інформація про
капітал власників корпорації відображається в балансі в окремому розділі "Акціонерний капітал" і
характеризує всі основні його складові. Частина інформації щодо власного капіталу корпорації
розкривається у звіті про зміни у власному капіталі та примітках до фінансової звітності.

Вимоги до інформації, яка повинна бути розкрита у звітності корпорації щодо власного капіталу, визначені
у МСБО ) "Подання фінансових звітів" (рис. 10 1). Вони стосуються: кількості акцій, дозволених до випуску;
кількості випущених і повністю сплачених акцій, а також випущених, але не повністю сплачених акцій;
номінальної вартості однієї акції або факту відсутності номінальної вартості акцій; узгодження кількості
акцій в обігу на початок та на кінець періоду; прав, привілеїв та обмежень,

Таблиця 10.8. Переваги та недоліки корпорації

Перевага Недоліки

1) Незалежне законне існування корпорації як 1) Організаційна структура корпорації спричиняє

юридичної особи. Власники капіталу, які вкладають відокремленість управління корпорації (адміністрації)
свої кошти в корпорацію, не беруть безпосередньої від власників, які не беруть безпосередньої участі у
участі в ЇЇ діяльності цьому процесі

2) Обмежена відповідальність акціонерів (лише в 2) Застосування більш жорсткого державного

межах частки капіталу, що їм належить) за регулювання і контролю, ніж до інших форм
боргами корпорації, що стимулює вкладення коштів підприємницької діяльності (приватних підприємств і
у ризиковану, але потенційно прибуткову або партнерств), що робить складнішим і довшим,
необхідну для суспільства справу порівняно з ними, порядок створення корпорацій

3) Можливість мобілізації великих обсягів капіталу, 3) Подвійне оподаткування, оскільки оподатковується

оскільки фінансування корпорації простіше і прибуток корпорації як юридичної особи і доходи
дешевше в порівнянні з одноосібними володіннями акціонерів (дивіденди), які виплачуються за рахунок
та партнерствами чистого прибутку

4) У випадку ліквідації корпорації претензії кредиторів

4) Простота і свобода передачі акціонерами права можуть бути звернені тільки на її майно, якого не
власності завжди вистачає (особливо при банкрутстві) для
покриття боргів

5) Професійність управління (за рахунок

5) Ви йога відкритості інформації робить вразливою
можливості залучення великої кількості різних
корпорацію для конкурентів і, в окремих випадках,
фахівців) та тривалість існування (корпорація
спонукає керівництво подавати неправдиву
ліквідується в основному тільки у випадку
(прикрашену) інформацію у звітності
банкрутства)

які супроводжують певний клас капіталу, включаючи обмеження з виплати дивідендів і повернення
капіталу; часток в суб'єкті господарювання, утримуваних суб'єктом господарювання чи його дочірніми або
асоційованими підприємствами; акцій, зарезервованих для випуску на умовах опціонів і контрактів з
продажу, включаючи умови та суми; викуплених акцій; додаткового капіталу (емісійного доходу);
додаткового капіталу від переоцінки; резервів та накопиченого (нерозподіленого) чистого прибутку.

Рис. 10.1. Розкриття інформації про власний капітал корпорацій у фінансовій звітності

Основними джерелами формування акціонерного капіталу є:

кошти інвесторів, одержані шляхом реалізації їм акцій;

прибуток, отриманий за результатами господарської діяльності і нерозподілений між акціонерами Він

відображає приріст власності акціонерів, досягнутий за час існування корпорації.

Акція засвідчує пайову участь в капіталі корпорації та надає її власникові право приймати участь в
управлінні корпорацією і у розподілі майна (після задоволення претензій кредиторів) в разі її ліквідації, а
також одержувати частину прибутку у вигляді дивідендів. Статутом корпорації встановлюється
максимальна кількість акцій, яка може бути нею випущена. їх називають оголошеною кількістю акцій (акції,
дозволені до випуску). Наприклад, якщо статутом корпорації "Армстронг" визначено, що її статутний
фонд складається із 150000 акцій номінальною вартістю $5 кожна, то це означає, що максимальна
кількість акцій, які може випустити корпорація становить 150000. Дозволи на випуск певної кількості акцій
надають визначені державні органи різних країн (наприклад, у США влада штату та Комісія з цінних паперів
і біржових операцій).

Загальна кількість акцій, які на певну дату прямо або через посередників реалізовані інвесторам і
акціонерам, називається випущеними акціями.

Та кількість акцій із оголошеного капіталу, які залишаються на певну дату не випущеними і не

реалізованими, називаються не-випущеними акціями. Наприклад, якщо корпорація "Армстронг" станом на
кінець року реалізувала 100000 акцій, то невипущеними є 50000 акцій (150000 - 100000).

Кількість випущених акцій, в більшості випадків, відповідає кількості циркулюючих акцій (акції, які
перебувають на руках в акціонерів на певну дату). Але в окремих випадках, корпорація може викупляти
сама або через посередників частину акцій у акціонерів. Ці акції називаються викупленими. Наприклад, якщо
корпорація "Армстронг" викупила у своїх акціонерів 8000 акцій, то після цього кількість випущених акцій
залишиться 100000, а циркулюючих - 92000.

Корпораціями можуть випускатися акції двох видів:

звичайні (прості);

привілейовані.

Якщо корпорація випускає тільки один вид акцій - то це мають бути звичайні (прості) акції. Ці акції
надають їх власникам право голосу в управлінні корпорацією, але при виплаті дивідендів і розподілі активів
у випадку ліквідації корпорації першочерговість належить власникам привілейованих акцій. Звичайні акції не
мають фіксованої дивідендної ставки (яку мають більшість привілейованих акцій), тому по них можуть
сплачуватись вищі дивіденди і ринкова вартість простих акцій може значно зростати.

Привілейовані акції мають ряд характеристик, які відрізняють їх від звичайних. Зокрема, вони не дають
власнику таких акцій права голосу. Проте при виплаті дивідендів і розподілі активів у випадку ліквідації
корпорації перевага надається привілейованим акціям. Дивіденди на привілейовані акції визначаються у
фіксованій сумі на одну акцію або у фіксованих відсотках до її номінальної вартості і від розміру прибутку
не залежать. Таким чином, привілейовані акції мають менший ступінь ризику і випускаються з метою
залучення капіталу без загрози втратити контроль за діяльністю корпорації.

Привілейовані акції поділяються на:

кумулятивні і некумулятивні;

конвертовані і неконвертовані;

відзивні і невідзивні.

Кумулятивні привілейовані акції надають їх власникам право на обов'язкове отримання у наступних звітних
періодах дивідендів, не оголошених в поточному році. Власники некумулятивних акцій втрачають таке
право. Всі неоголошені дивіденди повинні накопичуватись із року в рік, хоча вони не відображаються в
обліку як зобов'язання, оскільки не були оголошені. Але інформація про них повинна бути розкритою в
примітках до фінансової звітності. Накопичена сума дивідендів за привілейованими кумулятивними акціями
оголошується і виплачується до того, як будуть оголошені і виплачені дивіденди за звичайними акціями.

Конвертовані привілейовані акції можна обміняти на прості акції корпорації та на інші пінні папери.
Неконвертовані акції не підлягають обміну.

Відзивні привілейовані акції можуть бути витребувані корпорацією і тентом у власників таких акцій за
певну суму, яка, в більшості випадків, вища за номінальну вартість акцій. У той же час, корпорація не може
вимагати повернення невідзивних привілейованих акцій.

Оцінка і облік випуску акцій

Акції (прості та привілейовані) можуть бути зі встановленою номінальною вартістю і без неї. Хоча в
більшості випадків вони її мають.

Номінальна вартість акцій вказується безпосередньо на їх сертифікаті та її зараховують до статутного

капіталу корпорації. У випадку реалізації акцій за вартістю, яка є вищою ніж номінальна, різниця
відображається як додатковий капітал корпорації. Якщо ж вартість реалізації акцій є нижчою за
номінальну, то різниця списується за рахунок додаткового капіталу, або, у випадку його недостатності,
за рахунок нерозподіленого прибутку корпорації. Тобто, у будь-якому разі у статутний капітал
зараховується тільки номінальна вартість акцій.

Наприклад, корпорація "Армстронг" реалізувала за номінальною вартістю 50000 простих акцій по $7 кожна.
В обліку це буде відображено записом:

Грошові кошти 350,000

Акціонерний капітал (прості акції) 350,000

У випадку, якщо корпорація "Армстронг" реалізує акції вище номінальної вартості (наприклад, по $ 10 за
акцію), то запис в обліку буде такий:

Грошові кошти 500,000

Акціонерний капітал (прості акції) 350,000

Додатковий капітал (прості акції) 150,000

Тобто різниця між вартістю продажу $500,000 (50000 акцій х х $10) і номінальною вартістю $350,000
(50000 акцій х $7) у сумі $150,000 відображається як додатковий капітал корпорації.

Якщо ж корпорація "Армстронг" продасть акції нижче номінальної вартості (наприклад, по $5 за акцію), то
це буде відображено записом:

Грошові кошти 250,000

Додатковий капітал (або Нерозподілений прибуток) 100,000

Акціонерний капітал (прості акції) 350,000

Тобто різниця між номінальною вартістю $350,000 (50000 акцій х х $7) і вартістю продажу $250,000 (50000
акцій х $5) у сумі $100,000 списується за рахунок додаткового капіталу, якщо він має кредитовий залишок,
або за рахунок нерозподіленого прибутку.

Акції можуть також випускатися в обмін на негрошові активи (основні засоби, нематеріальні активи,
послуги). В обліку ця операція відображається за ринковою вартістю акцій або негрошових активів, які
отримуються залежно від того, яка з оцінок більш очевидна. Якщо ж жодна з ринкових вартостей не може
бути встановлена з достатньою вірогідністю, то вартість акцій та відповідних активів (послуг)
визначається Радою директорів корпорації. Тобто номінальна вартість акцій не може бути основою для
визначення суми такої операції обміну.

Наприклад, корпорація "Армстронг" реалізувала 5000 простих акцій номінальною вартістю $7 кожна в
обмін на будівлю. На дату здійснення обміну ринкова вартість даних акцій складає

$40,000. В обліку буде зроблено запис:

Основні засоби (будівлі) 40,000

Акціонерний капітал (прості акції) 35,000

Додатковий капітал (прості акції) 5,000

Облік випуску простих акцій без номінальної вартості

Якщо акції не мають встановленої номінальної вартості, то вони можуть випускатися двох видів:

безномінальні акції з оголошеною вартістю. Вартість акції оголошується Радою директорів у будь-який
час. До статутного капіталу зараховується оголошена вартість акцій, а гроші отримані понад цю
вартість становлять додатковий капітал.

безномінальні акції без оголошеної вартості Вартість реалізації таких акцій повністю зараховується до
статутного капіталу.

Відображення в обліку реалізації безномінальних акцій з оголошеною вартістю відображається так само, як
і номінальних.

Наприклад, корпорація "Армстронг" випустила 20000 простих акцій без номінальної вартості. Рада
директорів оголосила вартість $4 за акцію. Фактично реалізація відбулася по $6 за акцію. Від реалізації
акцій отримано $120,000 (20000 х $6). До статутного капіталу буде зарахована оголошена вартість
$80,000 (20000 х $4), різниця між вартістю реалізації і оголошеною вартістю в сумі $40,000 ($120,000 -
$80,000) - у додатковий капітал.

В обліку це буде відображено записом:

Грошові кошти 120,000

Акціонерний капітал (прості акції) 80,000

Додатковий капітал (прості акції) 40,000

Якщо на прикладі корпорації "Армстронг" Рада директорів не оголосила б вартості акції, то до

статутного капіталу повинна бути зарахована вся сума, отримана від реалізації акцій. Запис при цьому
буде такий:

Грошові кошти 120,000

Акціонерний капітал (прості акції) 1 20,000

Під час створення корпорації можливий продаж акцій за передплатою (в кредит), оплата за які
здійснюється на встановлену дату, визначену у контракті. Такі акції відображаються в обліку, хоча
дивіденди по них будуть нараховуватись лише після повної оплати.

Наприклад, 1 березня 20x7 р. корпорація "Сфінкс" уклала контракт із фірмою "Крайз" яка зобов'язується
придбати 8000 простих акцій номінальною вартістю $8 кожна і здійснити оплату за них 30 червня 20x7 р.
Ринкова вартість однієї акції складає $10, загальна ринкова вартість всіх акцій - $80,000 (8000 х $10) і
загальна номінальна вартість всіх акцій - $64,000 (8000 х $8).

1 березня 20x7 р. в обліку буде зроблено запис:

Заборгованість по передплаті на акції 80,000

Акціонерний капітал (прості акції за передплатою) 64,000

Додатковий капітал (прості акції) 16,000

Одержання грошей 30 червня 20x7 р. за передплачені акції буде відображено записом:

Грошові кошти 80,000

Заборгованість по передплаті на акції 80,000

Після отримання оплати корпорація випускає повноцінні акції, що відображається в обліку записом:

Прості акції за передплатою 64,000

Акціонерний капітал (прості акції) 64,000

Заборгованість по передплаті на акції відображається в балансі серед поточних активів, сума простих
акцій за передплатою показується окремою статтею у розділі "Акціонерний капітал".
Облік випуску привілейованих акцій не відрізняється від обліку випуску простих акцій. Проте у балансі,
завдяки перевагам, які мають привілейовані акції (щодо виплати дивідендів і розподілу майна при ліквідації
корпорації), вони показуються у складі акціонерного капіталу першими.

Випуск акцій пов'язаний з певними витратами (на друк, юридичні послуги, на розміщення акцій тощо), які
разом з іншими витратами на створення корпорації відносяться до так званих організаційних витрат.
Облік організаційних витрат може здійснюватись двома способами: шляхом зменшення вкладеного
(додаткового) капіталу або шляхом віднесення їх до нематеріальних активів з подальшим списанням на
витрати через нарахування амортизації впродовж кількох років (наприклад, у США податковим
регулюванням дозволяється списувати такі витрати на протязі п'яти років).

У випадку використання другого методу, виникнення організаційних витрат відображається записом

(наприклад, у корпорації "Армстронг" вони склали $5,000):

Нематеріальні активи (Організаційні витрати) 5,000

Грошові кошти 5,000

Нарахування амортизації нематеріальних активів (організаційних витрат) на протязі кількох років (у

корпорації "Армстронг" -5 років) буде відображено записом:

Витрати на амортизацію нематеріальних активів 1,000

Амортизація нематеріальних активів 1,000

Тобто, виходячи з терміну нарахування амортизації нематеріальних активів 5 років, корпорація

"Армстронг" буде списувати щорічно на витрати $1,000 ($5,000 : 5 років) організаційних витрат.

Корпорація може проводити оплату організаційних витрат шляхом видачі власних акцій. Наприклад,
корпорація "Армстронг" витрати, пов'язані з випуском акцій у сумі $5,000 оплатила шляхом видачі 500
простих акцій номінальною вартістю $7 кожна. В обліку це буде відображено записом:

Нематеріальні активи (Організаційні витрати) 5,000

Акціонерний капітал (прості акції) 3,500

Додатковий капітал (прості акції) 1,500

Облік випуску простих акцій без номінальної вартості

Акції (прості та привілейовані) можуть бути зі встановленою номінальною вартістю і без неї. Хоча в
більшості випадків вони її мають.

Номінальна вартість акцій вказується безпосередньо на їх сертифікаті та її зараховують до статутного

капіталу корпорації. У випадку реалізації акцій за вартістю, яка є вищою ніж номінальна, різниця
відображається як додатковий капітал корпорації. Якщо ж вартість реалізації акцій є нижчою за
номінальну, то різниця списується за рахунок додаткового капіталу, або, у випадку його недостатності,
за рахунок нерозподіленого прибутку корпорації. Тобто, у будь-якому разі у статутний капітал
зараховується тільки номінальна вартість акцій.

Наприклад, корпорація "Армстронг" реалізувала за номінальною вартістю 50000 простих акцій по $7 кожна.
В обліку це буде відображено записом:

Грошові кошти 350,000

Акціонерний капітал (прості акції) 350,000

У випадку, якщо корпорація "Армстронг" реалізує акції вище номінальної вартості (наприклад, по $ 10 за
акцію), то запис в обліку буде такий:

Грошові кошти 500,000

Акціонерний капітал (прості акції) 350,000

Додатковий капітал (прості акції) 150,000

Тобто різниця між вартістю продажу $500,000 (50000 акцій х х $10) і номінальною вартістю $350,000
(50000 акцій х $7) у сумі $150,000 відображається як додатковий капітал корпорації.

Якщо ж корпорація "Армстронг" продасть акції нижче номінальної вартості (наприклад, по $5 за акцію), то
це буде відображено записом:

Грошові кошти 250,000

Додатковий капітал (або Нерозподілений прибуток) 100,000

Акціонерний капітал (прості акції) 350,000

Тобто різниця між номінальною вартістю $350,000 (50000 акцій х х $7) і вартістю продажу $250,000 (50000
акцій х $5) у сумі $100,000 списується за рахунок додаткового капіталу, якщо він має кредитовий залишок,
або за рахунок нерозподіленого прибутку.

Акції можуть також випускатися в обмін на негрошові активи (основні засоби, нематеріальні активи,
послуги). В обліку ця операція відображається за ринковою вартістю акцій або негрошових активів, які
отримуються залежно від того, яка з оцінок більш очевидна. Якщо ж жодна з ринкових вартостей не може
бути встановлена з достатньою вірогідністю, то вартість акцій та відповідних активів (послуг)
визначається Радою директорів корпорації. Тобто номінальна вартість акцій не може бути основою для
визначення суми такої операції обміну.

Наприклад, корпорація "Армстронг" реалізувала 5000 простих акцій номінальною вартістю $7 кожна в
обмін на будівлю. На дату здійснення обміну ринкова вартість даних акцій складає

$40,000. В обліку буде зроблено запис:

Основні засоби (будівлі) 40,000

Акціонерний капітал (прості акції) 35,000

Додатковий капітал (прості акції) 5,000

Облік випуску простих акцій без номінальної вартості

Якщо акції не мають встановленої номінальної вартості, то вони можуть випускатися двох видів:

безномінальні акції з оголошеною вартістю. Вартість акції оголошується Радою директорів у будь-який
час. До статутного капіталу зараховується оголошена вартість акцій, а гроші отримані понад цю
вартість становлять додатковий капітал.

безномінальні акції без оголошеної вартості Вартість реалізації таких акцій повністю зараховується до
статутного капіталу.

Відображення в обліку реалізації безномінальних акцій з оголошеною вартістю відображається так само, як
і номінальних.

Наприклад, корпорація "Армстронг" випустила 20000 простих акцій без номінальної вартості. Рада
директорів оголосила вартість $4 за акцію. Фактично реалізація відбулася по $6 за акцію. Від реалізації
акцій отримано $120,000 (20000 х $6). До статутного капіталу буде зарахована оголошена вартість
$80,000 (20000 х $4), різниця між вартістю реалізації і оголошеною вартістю в сумі $40,000 ($120,000 -
$80,000) - у додатковий капітал.

В обліку це буде відображено записом:

Грошові кошти 120,000

Акціонерний капітал (прості акції) 80,000

Додатковий капітал (прості акції) 40,000

Якщо на прикладі корпорації "Армстронг" Рада директорів не оголосила б вартості акції, то до

статутного капіталу повинна бути зарахована вся сума, отримана від реалізації акцій. Запис при цьому
буде такий:

Грошові кошти 120,000

Акціонерний капітал (прості акції) 1 20,000

Під час створення корпорації можливий продаж акцій за передплатою (в кредит), оплата за які
здійснюється на встановлену дату, визначену у контракті. Такі акції відображаються в обліку, хоча
дивіденди по них будуть нараховуватись лише після повної оплати.

Наприклад, 1 березня 20x7 р. корпорація "Сфінкс" уклала контракт із фірмою "Крайз" яка зобов'язується
придбати 8000 простих акцій номінальною вартістю $8 кожна і здійснити оплату за них 30 червня 20x7 р.
Ринкова вартість однієї акції складає $10, загальна ринкова вартість всіх акцій - $80,000 (8000 х $10) і
загальна номінальна вартість всіх акцій - $64,000 (8000 х $8).
1 березня 20x7 р. в обліку буде зроблено запис:

Заборгованість по передплаті на акції 80,000

Акціонерний капітал (прості акції за передплатою) 64,000

Додатковий капітал (прості акції) 16,000

Одержання грошей 30 червня 20x7 р. за передплачені акції буде відображено записом:

Грошові кошти 80,000

Заборгованість по передплаті на акції 80,000

Після отримання оплати корпорація випускає повноцінні акції, що відображається в обліку записом:

Прості акції за передплатою 64,000

Акціонерний капітал (прості акції) 64,000

Заборгованість по передплаті на акції відображається в балансі серед поточних активів, сума простих
акцій за передплатою показується окремою статтею у розділі "Акціонерний капітал".

Облік випуску привілейованих акцій не відрізняється від обліку випуску простих акцій. Проте у балансі,
завдяки перевагам, які мають привілейовані акції (щодо виплати дивідендів і розподілу майна при ліквідації
корпорації), вони показуються у складі акціонерного капіталу першими.

Випуск акцій пов'язаний з певними витратами (на друк, юридичні послуги, на розміщення акцій тощо), які
разом з іншими витратами на створення корпорації відносяться до так званих організаційних витрат.
Облік організаційних витрат може здійснюватись двома способами: шляхом зменшення вкладеного
(додаткового) капіталу або шляхом віднесення їх до нематеріальних активів з подальшим списанням на
витрати через нарахування амортизації впродовж кількох років (наприклад, у США податковим
регулюванням дозволяється списувати такі витрати на протязі п'яти років).

У випадку використання другого методу, виникнення організаційних витрат відображається записом

(наприклад, у корпорації "Армстронг" вони склали $5,000):

Нематеріальні активи (Організаційні витрати) 5,000

Грошові кошти 5,000

Нарахування амортизації нематеріальних активів (організаційних витрат) на протязі кількох років (у

корпорації "Армстронг" -5 років) буде відображено записом:

Витрати на амортизацію нематеріальних активів 1,000

Амортизація нематеріальних активів 1,000

Тобто, виходячи з терміну нарахування амортизації нематеріальних активів 5 років, корпорація
"Армстронг" буде списувати щорічно на витрати $1,000 ($5,000 : 5 років) організаційних витрат.

Корпорація може проводити оплату організаційних витрат шляхом видачі власних акцій. Наприклад,
корпорація "Армстронг" витрати, пов'язані з випуском акцій у сумі $5,000 оплатила шляхом видачі 500
простих акцій номінальною вартістю $7 кожна. В обліку це буде відображено записом:

Нематеріальні активи (Організаційні витрати) 5,000

Акціонерний капітал (прості акції) 3,500

Додатковий капітал (прості акції) 1,500

Облік викупу власних акцій

У практиці роботи корпорацій мають місце випадки викупу своїх акцій (простих і привілейованих) як
безпосередньо у акціонерів, так і на ринку цінних паперів з метою:

використання їх для преміювання працівників корпорації; покращення кон'юнктури на ринку цінних паперів
щодо своїх акцій (зростання їхньої ринкової вартості);

зменшення кількості акцій, які знаходяться в обігу і тим самим збільшення суми прибутку на одну акцію;

запобігання спробам інших корпорацій захопити контрольний пакет акцій.

Отже, викуплені акції - це акції, які корпорація раніше реалізувала, а потім викупила, але не анулювала. Такі
акції при утриманні їх корпорацією-емітентом не мають права голосу, за ним не виплачуються дивіденди.
Викуп акцій спричиняє одночасно зменшення активів корпорації та її акціонерного капіталу.

Викуплені акції відображаються в обліку за фактичною собівартістю їх викупу на рахунку "Викуплені власні
акції" (або "Портфель власних акцій"), який є активним, регулюючим до рахунка "Акціонерний капітал".

Викуплені акції можуть бути реалізовані знову, причому за різною вартістю: за собівартістю викупу, за
вартістю, яка є вищою або нижчою їхньої вартості викупу.

Якщо вартість повторної реалізації акцій дорівнює собівартості їх викупу, то в обліку відображається
збільшення грошових коштів і зменшення на рахунку "Викуплені власні акції1.

У випадку, коли вартість повторної реалізації акцій є вищою за собівартість викупу, то різницю відносять
на збільшення додаткового капіталу від викупу акцій.

Якщо викуплені акції реалізуються повторно за вартістю, нижчою ніж собівартість викупу, то різницю
покривають за рахунок додаткового капіталу від викуплених акцій, а у випадку його недостатності - за
рахунок нерозподіленого прибутку.
Розглянемо всі ці випадки на прикладі корпорації "Армстронг" яка реалізувала 50000 простих акцій по $10
(номінальна вартість однієї акції - $7). У балансі корпорації у розділі власного капіталу станом на 31.12.20x6
р. було відображено:

1.02.20x7р. корпорація викупила 2000 простих акцій на фондом вій біржі за вартістю $12 кожна з метою їх
повторного продажу. Загальна вартість викуплених акцій складе $24,000 (2000 х $12) і в обліку буде
зроблено запис:

Викуплені власні акції 24,0 00

Грошові кошти 24,000

Таким чином, після викупу акцій, кількість випущених акцій корпорації "Армстронг" не змінилася, а кількість
циркулюючих акцій становить 48000 (50000 - 2000). Акціонерний капітал корпорації зменшився на $24,000 і
складає $576,000 ($600,000 -$24,000).

15.02.20x7р. корпорація продала повторно 500 викуплених акцій по $12 кожна. Тобто вартість реалізації
цих акцій $6,000 (500 х $12) дорівнює собівартості викупу. В обліку це буде відображено записом:

Грошові кошти 6,000

Викуплені власні акції 6,000

24.02.20x7р. корпорація повторно реалізувала 800 викуплених акцій по $15 кожна. У даному випадку
вартість реалізації цих акцій $12,000 (800 х $15) вища за собівартість викупу $9,600 (800 х $12) на $2,400
($12,000 - $9,600). В обліку буде зроблено запис:

Грошові .кошти 12,000

Викуплені власні акції 9,600

Додатковий капітал (викуплені власні акції) 2,400

5.03.20x7р. корпорація повторно реалізувала решту 700 викуплених акцій по $9 кожна. У цій ситуації
вартість реалізації акцій $6,300 (700 х $9) нижча за собівартість викупу $8,400 (700 х $12) на $2,100 ($8,400
- $6,300). В обліку буде зроблено запис:

Грошові кошти 6,300

Додатковий капітал (викуплені власні акції) 2,100

Викуплені власні акції 8,400

Отже, операції викупу і повторного продажу власних акцій не зачіпають рахунка "Акціонерний капітал
(прості акції)" і фінансовий результат (прибутки чи збитки) при цьому не визначається. Повторний
продаж викуплених акцій одночасно збільшує загальну суму активів і загальну суму акціонерного капіталу.

Якщо корпорація "Армстронг" прийме рішення викуплені акції (2000 простих акцій вартістю $12 кожна)
повторно не продавати, а вилучити їх з обігу (знищити), то списання цих акцій відобразиться на
зменшенні статутного капіталу у сумі номінальної вартості даних акцій $14,000 (2000 х $7). Також
зменшиться додатковий капітал на суму різниці ($10,000) між вартістю списаних акцій $24,000 (2000 х $12)
і їх номінальною вартістю.

В обліку це буде відображено записом:

Акціонерки капітал (прості акції) 14,000

Додатковий капітал (прості акції) 10,000

Викуплені власні акції 24,000

Якщо вартість списаних акцій є нижчою за їх номінальну вартість реалізації, то різниця буде віднесена на
збільшення додаткового капіталу. Так, якщо 2000 простих акцій корпорація "Армстронг" викупить по $6,
тобто нижче номінальної вартості на $1 ($7 - $6), то різниця у сумі $2,000 ($14,000 - $12,000), яка виникла
між номінальною вартістю списаних акцій $14,000 (2000 х х $7) і собівартістю їх викупу $ 12,000 (2000 х $6)
буде відображена записом:

Акціонерний капітал (прості акції) ї 4,000

Викуплені власні акції 12,000

Додатковий капітал (прості акції) 2,000

Привілейовані конвертовані акції можуть бути обмінені на прості акції цієї ж корпорації за встановленими у
договорі умовами (коефіцієнтом). На такий крок власники привілейованих конвертованих акцій йдуть тоді,
коли зростають дивіденди і ринкова вартість простих акцій.

Наприклад, корпорація "Сфінкс" випустила 2000 привілейованих конвертованих акцій номінальною

вартістю $50 кожна. Згідно з умовами договору одна привілейована акція конвертується у 10 простих
акцій номінальною вартістю $2. Ринкова вартість привілейованої акції складає $50 (відповідає номінальній),
простої - $4.

Таким чином, на момент випуску акцій акціонерний капітал за привілейованими акціями складає $100,000
(2000 х $50), а за умови конвертацій у звичайні акції складе $80,000 (2000 х 10 х $4). Тобто в даному випадку
конвертація є невигідною.

Станом на 1.04.20x7 р. ринкова вартість акцій зросла: привілейованої - до $52, а простої - до $7. У цій
ситуації акціонерний капітал за привілейованими акціями становить $104,000 (2000 х $52!), а за умови
конвертації їх у звичайні акції складе $140,000 (2000 х 10 х $7), тобто є більшим на $36,000 ($140,000 --
$104,000). На основі цього інвестори приймають рішення про конвертацію 2000 привілейованих акцій у
20000 простих. Номінальна вартість простих акцій складає $40,000 (20000 х $2). В обліку буде зроблено
запис:

Акціонерний капітал (привілейовані акції) 100,000

Акціонерний капітал (прості акції) 40,000

Додатковий капітал (прості акції) 60,000

Фінансовий результат (прибутки чи збитки) від цієї операції не відображається. Не враховують і не

відображають, на час здійснення операції, також ринкову вартість простих і привілейованих акцій, оскільки
обмін акцій відбувається усередині корпорації і ніяких додаткових активів, еквівалентних ринковим цінам не
надходить.

Якщо на дату випуску привілейованих акцій їхня ринкова вартість була вищою за номінальну вартість, то
під час конвертації таких акцій у прості акції потрібно спочатку списати і додатковий капітал,
відображений при випуску привілейованих акцій.

Наприклад, якщо корпорація "Сфінкс" реалізувала 2000 привілейованих конвертованих акцій за ціною $60
кожна (номінальною вартість $50), то при цьому було зроблено запис:

Грошові кошти 120,000

Акціонерний капітал (привілейовані акції) 100,000

Додатковий капітал (привілейовані акції) 20,000

Конвертація цих привілейованих акцій у прості акції на визначених вище умовах буде відображена записами:

Додатковий капітал (привілейовані акції) 20,000

Додатковий капітал (прості акції) 20,000

Акціонерний капітал (привілейовані акції) 100,000

Акціонерний капітал (прості акції) 40,000

Додатковий капітал (прості акції) 60,000

Облік податку на прибуток корпорації

Прибуток, отриманий корпорацією за результатами фінансово-господарської діяльності, підлягає

оподаткуванню на умовах, визначених податковим законодавством кожної країни. Практика зарубіжних
країн показує, що майже завжди має місце різниця між сумою прибутку підприємства, розрахованого на
основі даних бухгалтерського обліку і відображеного у фінансовій звітності, та сумою прибутку, який
визначається для цілей оподаткування. Це пов'язано із методами, які може використовувати корпорація
для визначення прибутку до оподаткування (касовий чи нарахувань), спеціальними положеннями
податкового законодавства стосовно визнання деяких доходів і витрат, застосування пільг щодо
оподаткування окремих видів прибутків, використання різних облікових методів (нарахування зносу, оцінки
запасів) тощо.

Корпорація, як відокремлена юридична особа, зобов'язана подавати річну податкову декларацію, на основі
якої і визначається величина прибутку до оподаткування. Ставки податку на прибуток визначаються
податковим законодавством окремих країн і вони можуть, диференціюватися залежно від розміру
прибутку, характеру його походження та час від часу змінюватися. Наприклад, у США податковою
реформою 1986 р. було залишено тільки дві ставки податку на прибуток корпорацій -15 % і 34 % на відміну
від п'яти ставок, які діяли до цього (15 %, 18 %, 30 %, 40 % і 46 %).

Корпорації протягом року здійснюють щоквартальні авансові сплати податку на прибуток на основі
зробленої оцінки податкових зобов'язань зі сплати цього податку на рік. На такі сплати в обліку робиться
запис:

Розрахунки з бюджетом (з податку на прибуток) Грошові кошти

Наприкінці фінансового року, на основі податкової декларації, визначають реальну суму податку на
прибуток, що підлягає сплаті, яку відображають в обліку записом:

Витрати з податку на прибуток

Розрахунки з бюджетом (з податку на прибуток)

Облік розподілу прибутку корпорації

Прибуток, який залишається у корпорації після сплати податку з прибутку є її чистим прибутком. Цей
прибуток використовується для виплати дивідендів, на створення резервів та на інші цілі, передбачені
законодавством певної країни та статутом корпорації. Частина прибутку, яка залишиться після цього
невикористаною, відображається у складі акціонерного капіталу як нерозподілений прибуток. Якщо на
рахунку "Нерозподілений прибуток" буде дебетове сальдо, то це означає, що збитки корпорації і виплати
дивідендів перевищують величину прибутку, отриманого за результатами господарської діяльності. Ця
сума показується в балансі у складі акціонерного капіталу як така, що віднімається.

Результати розподілу прибутку будуть відображені в обліку записом:

Фінансовий результат звітного періоду

Резерви (за видами резервів - фінансовий, статутний, страховий, для власної пайової участі тощо)
Дивіденди до виплати Нерозподілений прибуток

В окремих випадках корпорація може спрямувати всю суму чистого прибутку на розширення фінансово-
господарської діяльності.

Відображення нерозподіленого прибутку у звітності означає, що корпорація не має наміру розподіляти цю

величину між акціонерами, а зарезервувала її для якихось певних цілей. Рішення про розподіл накопиченого
прибутку приймається Радою директорів і напрямки такого розподілу розкриваються у примітках до
фінансової звітності.
Зміни у величині отриманого прибутку за два суміжні звітні періоди дає можливість побачити звіт про
прибутки і збитки. Принцип повноти розкриття інформації зумовлює також необхідність подання
корпораціями додаткових даних у звіті про нерозподілений прибуток. Хоча він є необов'язковим і доповнює
звіт про прибутки і збитки, інформація, що наведена у цьому звіті є корисною для розуміння
користувачами фінансових звітів причин змін у сумі нерозподіленого прибутку (виправлення помилок
попередніх звітних періодів, виплати дивідендів тощо).

Облік розподілу прибутку корпорації

Прибуток, отриманий корпорацією за результатами фінансово-господарської діяльності, підлягає

оподаткуванню на умовах, визначених податковим законодавством кожної країни. Практика зарубіжних
країн показує, що майже завжди має місце різниця між сумою прибутку підприємства, розрахованого на
основі даних бухгалтерського обліку і відображеного у фінансовій звітності, та сумою прибутку, який
визначається для цілей оподаткування. Це пов'язано із методами, які може використовувати корпорація
для визначення прибутку до оподаткування (касовий чи нарахувань), спеціальними положеннями
податкового законодавства стосовно визнання деяких доходів і витрат, застосування пільг щодо
оподаткування окремих видів прибутків, використання різних облікових методів (нарахування зносу, оцінки
запасів) тощо.

Корпорація, як відокремлена юридична особа, зобов'язана подавати річну податкову декларацію, на основі
якої і визначається величина прибутку до оподаткування. Ставки податку на прибуток визначаються
податковим законодавством окремих країн і вони можуть, диференціюватися залежно від розміру
прибутку, характеру його походження та час від часу змінюватися. Наприклад, у США податковою
реформою 1986 р. було залишено тільки дві ставки податку на прибуток корпорацій -15 % і 34 % на відміну
від п'яти ставок, які діяли до цього (15 %, 18 %, 30 %, 40 % і 46 %).

Корпорації протягом року здійснюють щоквартальні авансові сплати податку на прибуток на основі
зробленої оцінки податкових зобов'язань зі сплати цього податку на рік. На такі сплати в обліку робиться
запис:

Розрахунки з бюджетом (з податку на прибуток) Грошові кошти

Наприкінці фінансового року, на основі податкової декларації, визначають реальну суму податку на
прибуток, що підлягає сплаті, яку відображають в обліку записом:

Витрати з податку на прибуток

Розрахунки з бюджетом (з податку на прибуток)

Облік розподілу прибутку корпорації

Прибуток, який залишається у корпорації після сплати податку з прибутку є її чистим прибутком. Цей
прибуток використовується для виплати дивідендів, на створення резервів та на інші цілі, передбачені
законодавством певної країни та статутом корпорації. Частина прибутку, яка залишиться після цього
невикористаною, відображається у складі акціонерного капіталу як нерозподілений прибуток. Якщо на
рахунку "Нерозподілений прибуток" буде дебетове сальдо, то це означає, що збитки корпорації і виплати
дивідендів перевищують величину прибутку, отриманого за результатами господарської діяльності. Ця
сума показується в балансі у складі акціонерного капіталу як така, що віднімається.

Результати розподілу прибутку будуть відображені в обліку записом:

Фінансовий результат звітного періоду

Резерви (за видами резервів - фінансовий, статутний, страховий, для власної пайової участі тощо)
Дивіденди до виплати Нерозподілений прибуток

В окремих випадках корпорація може спрямувати всю суму чистого прибутку на розширення фінансово-
господарської діяльності.

Відображення нерозподіленого прибутку у звітності означає, що корпорація не має наміру розподіляти цю

величину між акціонерами, а зарезервувала її для якихось певних цілей. Рішення про розподіл накопиченого
прибутку приймається Радою директорів і напрямки такого розподілу розкриваються у примітках до
фінансової звітності.

Зміни у величині отриманого прибутку за два суміжні звітні періоди дає можливість побачити звіт про
прибутки і збитки. Принцип повноти розкриття інформації зумовлює також необхідність подання
корпораціями додаткових даних у звіті про нерозподілений прибуток. Хоча він є необов'язковим і доповнює
звіт про прибутки і збитки, інформація, що наведена у цьому звіті є корисною для розуміння
користувачами фінансових звітів причин змін у сумі нерозподіленого прибутку (виправлення помилок
попередніх звітних періодів, виплати дивідендів тощо).

10.5. Облік нарахування та виплати дивідендів

Частина прибутку корпорації, що розподіляється між акціонерами відповідно до наявних у них акцій,
називається дивідендами. Рішення про їх виплату приймається Радою директорів, з врахуванням
необхідності збереження оптимального співвідношення між фінансуванням корпорації з метою її
подальшого розвитку і зростанням доходів акціонерів. Тому дивіденди переважно оголошують на суму, що
не перевищує нерозподіленого прибутку корпорації. Лише в окремих випадках дивіденди можуть бути
оголошені на суму нерозподіленого прибутку (наприклад, у випадку ліквідації корпорації).

Дивіденди можуть оголошуватися за результатами кварталу, півріччя або року, тобто раніше, ніж
наступає дата фактичної їх виплати. Тому потрібно розрізняти три дати: дату оголошення дивідендів,
дату реєстрації власників акцій і дату виплати дивідендів.

Після дати оголошення дивідендів виникає зобов'язання корпорації перед акціонерами з виплати дивідендів.

Дата реєстрації власників акцій пов'язана з визначенням фізичних і юридичних осіб (акціонерів), яким повніші
бути виплачені дивіденди. Ця подія в обліку не відображається. Після реєстрації, права на отримання
дивідендів інші особи не набувають, навіть, якщо їм було передано акції.

У реєстрі акціонерів, який обов'язково складається кожною корпорацією, відображається прізвище та

адреса кожного акціонера, кількість акцій, якою він володіє, їх номери та дати придбання. Для ведення
реєстру акціонерів, обліку змін у їх складі та передачі їм акцій, організації випуску сертифікатів акцій тощо,
великі корпорації, як правило, наймають незалежного агента.

Дата виплати дивідендів засвідчує фактичне отримання дивідендів зареєстрованими акціонерами.

Корпорація може виплачувати дивіденди грошовим коштами, іншими активами, власними акціями,
борговими зобов'язаннями.

Найбільш розповсюдженою ({юрмою виплати дивідендів є грошова.

Наприклад, 15.03.20x7 р. Рада директорів корпорації '"Армстронг" оголосила про виплату дивідендів на
прості акції за минулий рік у розмірі $1 на кожну акцію. Кількість циркулюючих простих акцій складає 50000
номінальною вартістю $7 кожна. Таким чином, загальна сума дивідендів складе $50,000 (50000 х х $1). В
обліку буде зроблено запис:

Оголошені дивіденди 50,000

Дивіденди до виплати 50,000

Реєстрація власників акцій відбулася 20.03.20x7 р., а виплата дивідендів - 25.03.20x7 р. На виплату
дивідендів в обліку буде зроблено запис:

Дивіденди до виплати 50,000

Грошові кошти 50,000

Наприкінці звітного періоду рахунок "Оголошені дивіденди" на якому ведуть облік оголошених дивідендів за
кожним видом акцій (простих і привілейованих), закривається записом:

Нерозподілений прибуток 50,000

Оголошені дивіденди 50,000

На рахування і виплата дивідендів акціонерам корпорації "Армстронг" можуть бути відображені також без
використання рахунка "Оголошені дивіденди" таким чином:

15.03.20x7 р. оголошення дивідендів Радою директорів:

Нерозподілений прибуток 50,000

Дивіденди до виплати 50,000

25.03.20x7 р. - виплата дивідендів:

Дивіденди до виплати 50,000

Грошові кошти 50,000

Дивіденди, які виплачуються іншими активами (наприклад, товарами), називаються майновими
дивідендами. Облік таких дивідендів здійснюється за ринковою вартістю активів, що передаються. Тому
на дату оголошення дивідендів проводиться переоцінка цих активів з відображенням різниці між ринковою
та обліковою вартістю на рахунку "Прибуток (збиток) від переоцінки".

Наприклад, 15.03.20x7 р. Рада директорів корпорації "Армстронг" оголосила про виплату дивідендів на
прості акції за минулий рік у розмірі $1 на кожну акцію. Кількість циркулюючих простих акцій складає 50000
номінальною вартістю $7 кожна. Таким чином, загальна сума дивідендів складе $50,000 (50000 х х $1).
Радою інспекторів прийнято рішення про виплату дивідендів товарами з аналогічною ринковою вартістю.
Облікова вартість товарів складає $43,000. Різниця від переоцінки - $7,000.

На різницю від переоцінки товарів до ринкової вартості в обліку буде зроблено запис:

Складські запаси (товари) 7,000

Прибуток (збиток) від переоцінки 7,000

Оголошення майнових дивідендів відобразиться записом:

Оголошені майнові дивіденди 50,000

Майнові дивіденди до виплати 50,000

На виплату майнових дивідендів в обліку буде зроблено запис:

Майнові дивіденди до виплати 50,000

Складські запаси (товари) 50,000

Виплата дивідендів акціями відбувається шляхом безкоштовного розподілу на пропорційній основі

додаткових власних акцій корпорації серед акціонерів. Таке рішення Рада директорів може прийняти з
метою заощадження грошових коштів та збільшення акціонерного (вкладеного) капіталу за рахунок
частини нерозподіленого прибутку. Виплати дивідендів акціями є вигідними і для акціонерів, оскільки вони
одержують неоподатковуваний дохід (розподіл акцій не вважається доходом).

Кількість акцій, яку потрібно випустити для виплати дивідендів, визначає Рада директорів і їхня вартість
не повинна бути нижчою за оголошену або номінальну вартість. Якщо для виплати дивідендів виділяється
не більше 25 % простих акцій, то вони оцінюються за ринковою вартістю, а якщо більше 25 % - за
номінальною вартістю. Загальна величина акціонерного капіталу при цьому не зміниться, оскільки в
даному випадку відбувається перекласифікація нерозподіленого прибутку у статутний капітал.

Оскільки виплата дивідендів акціями здійснюється на пропорційній основі (вона передбачає, що кожний
акціонер одержує додаткові дивідендні акції відповідно до відсотка акцій, яким він вже володіє), то частка
власності кожного акціонера також залишається незмінною. Грошові кошти чи інші активи не вибувають,
тому величина активів залишається тією ж самою.

Наприклад, 15.03.20x7 р. Рада директорів корпорації "Армстронг" оголосила про виплату дивідендів
простими акціями у розмірі 5 % циркулюючих простих акцій. Кількість циркулюючих простих акцій складає
50000 номінальною вартістю $7 кожна, ринкова вартість однієї акції становить $12. На дату оголошення
дивідендів акціонерний капітал корпорації "Армстронг" включав:

Кількість акцій, які потрібно випустити для виплати дивідендів становить 2500 (50000 х 5 %), їхня ринкова
вартість - $30,000 (2500 х $12), номінальна вартість - $17,500 (2500 х $7).

На дату оголошення дивідендів 15.03.20x7 р. буде зроблено запис:

Нерозподілений прибуток 30,000

Статутний капітал (прості акції до розподілу) 17,500

Додатковий капітал (прості акції) 12,500

Реєстрація власників акцій відбулася 20.03.20x7 р., а виплата дивідендів - 25.03.20x7 р. На виплату
дивідендів акціями в обліку буде зроблено запис:

Статутний капітал (прості акції до розподілу) 17,500

Статутний капітал (прості акції) 17,500

Після виплати дивідендів акціями акціонерний капітал корпорації "Армстронг" становить:

Рахунок "Статутний капітал (прості акції до розподілу)"' відноситься до рахунків обліку капіталу, а не
заборгованості. Якщо баланс буде складено до дати виплати дивідендів акціями, то залишок цього рахунка
буде відображений як додаток до статутного капіталу у розділі акціонерного капіталу.

Замість рахунка "Статутний капітал (прості акції до розподілу)" може використовуватись рахунок
"Дивіденди у вигляді акцій до розподілу".

Дивіденди, які виплачуються борговими зобов'язаннями (наприклад, векселями) ще називають скрип-

дивідендами. Оскільки боргові зобов'язання, у більшості випадків, крім основної суми боргу передбачають і
сплату відсотків, то в обліку корпорації при виплаті таких дивідендів повинні бути відображені і витрати
за відсотками.

На дату оголошення скрип-дивідендів в обліку буде зроблено запис:

Оголошені скрип-дивіденди
Скрип-дивіденди до виплати (векселі до оплати)

На виплату дивідендів в обліку буде зроблено запис:

Скрип-дивіденди до виплати (векселі до оплати) Витрати за відсотками

Закриття рахунка "Оголошені скрип-дивіденди" наприкінці звітного періоду,, відображається записом:

Нерозподілений прибуток

Оголошені скрип-дивіденди

Відображення в обліку операцій з нарахування і виплати дивідендів за привілейованими акціями не

відрізняється від обліку дивідендів за простими акціями. Розмір дивідендів за привілейованими акціями
встановлюється у відсотках до номінальної вартості або у вигляді ставки на одну привілейовану акцію.
Також ці акції мають привілеї щодо поточних дивідендів та кумулятивних дивідендів.

Привілеї щодо поточних дивідендів полягають у першочерговості оголошення і виплати дивідендів за

привілейованими акціями у порівнянні з простими акціями.

Привілеї стосовно кумулятивних дивідендів означають, що коли всі поточні дивіденди або їх частина
несплачена, то несплачена сума стає заборгованістю за дивідендами (за кумулятивними привілейованими
акціями). Якщо ж привілейовані акції є некумулятивними, то заборгованість за дивідендами не виникає,
тому будь-які пропущені (неоголошені) дивіденди постійно втрачаються власниками таких акцій.

Наприклад, корпорація "Сфінкс" випустила 1000 привілейованих кумулятивних акцій номінальною вартістю
$50 кожна і

20000 простих акцій номінальною вартістю $10 кожна. Загальна номінальна вартість привілейованих акцій
складає $50,000, простих акцій - $200,000. Дивіденди за привілейованими акціями встановлено у розмірі 5 %
до номінальної вартості. Загальна сума дивідендів на привілейовані акції складе $2,500 ($50,000 х 5 %) або
$2.5 на одну акцію.

Якщо за підсумками поточного року акціонерам сплачено $2,000 дивідендів, то вони будуть виплачені
власникам привілейованих акцій. В обліку будуть зроблені записи:

на дату оголошення дивідендів Радою директорів:

Нерозподілений прибуток 2,500

Дивіденди до виплати (привілейовані акції) 2,500

на дату виплати дивідендів:

Дивіденди до виплати (привілейовані акції) 2,000

Грошові кошти 2,000

Якщо за підсумками поточного року акціонерам буде сплачено $ 14,000 дивідендів, то власникам
привілейованих акцій буде виплачено $2,500, а решта ($11,500) - власникам простих акцій.

Якщо за підсумками поточного року акціонерам буде сплачено $ 14,000 дивідендів, але має місце
заборгованість з виплати дивідендів за привілейованими кумулятивними акціями за два попередні роки, то
власникам привілейованих акцій потрібно виплатити $7,500 дивідендів ($2,500 - дивіденди за поточний рік
плюс $5,000 - заборгованість з виплати дивідендів за два попередні роки ($2,500 х 2 роки). Власники
простих акцій отримають дивіденди у сумі $6,500 ($14,000 - $7,500).

Роздрібнення акцій

З метою підвищення привабливості акцій на ринку та доступності їх для нових інвесторів корпорації
можуть проводити роздрібнення акцій. Під роздрібненням акцій розуміють збільшення кількості випущених
акцій з пропорційним зниженням їх номінальної чи оголошеної вартості за одну акцію. Воно не пов'язане з
виплатою дивідендів акціями (хоча подібне). Роздрібнення акцій спричиняє зменшення їх ринкової ціни і
призводить до зростання активності цих акцій на фінансовому ринку.

При проведенні роздрібнення акцій кожну акцію, що знаходиться в обігу відзивають і замість неї
випускають відповідну кількість нових з меншим номіналом. Наприклад, якщо акції корпорації номінальною
вартістю $12 дробляться на три, то замість однієї старої акції номінальною вартістю $12 буде випущено
три нових акції номінальною вартістю $4 кожна. Якщо загальна кількість роздрібнених акцій перевищує
кількість акцій, дозволених до випуску, то корпорація повинна одержати дозвіл на випуск додаткової
кількості акцій на час їх роздрібнення. Як і при виплаті дивідендів акціями, при роздрібненні акцій акціонери
отримують додаткові акції пропорційно до їх частки в капіталі корпорації без сплати будь-яких
додаткових коштів.

Для порівняння випадків виплати дивідендів простими акціями та роздрібнення акцій розглянемо такий
приклад. Корпорація "Крайз", яка має дозвіл на випуск 8000 акцій, реалізувала 2000 простих акцій
номінальною вартістю $30 кожна (усі вони циркулюючі). Ринкова вартість однієї акції становить $70. Під
кінець року корпорація прийняла рішення про роздрібнення кожної акції на три. В результаті роздрібнення
кількість циркулюючих акцій стала 6000 (збільшилася втричі), а номінальна вартість однієї акції -$10
(зменшилася втричі). На загальну величину статутного капіталу це не вплинуло.

Для порівняння розглянемо умовну ситуацію, коли корпорація випускає додатково 4000 акцій номінальною
вартістю $30 кожна для виплати дивідендів (табл. 10.9). У зв'язку з тим, що ринкова вартість однієї акції
становить $70, то різниця у сумі $160,000 ($280,000 - $120,000) між ринковою (4000 х $70 = = $280,000) і
номінальною вартістю (4000 х $30 = $120,000) акцій повинна бути відображена як додатковий капітал.

На дату оголошення дивідендів, які підлягають виплаті акціями, буде зроблено запис;

Нерозподілений прибуток 280,030 <

Статутний капітал (прості акції до розподілу) 120,000

Додатковий капітал (прості акції) 160,000

Виплата дивідендів акціями в обліку буде відображена записом:

Таблиця 10.9. Порівняння варіантів випуску акцій для виплати дивідендів і роздрібнення акцій

Статутний капітал (прості акції до розподілу) 1 20,000

Статутний капітал (прості акції) 120,000

На відміну від виплати дивідендів акціями, операція з роздрібнення акцій бухгалтерськими проведеннями не
відображається, а лише вносяться зміни про кількість і номінальну вартість акцій.

Як бачимо (табл. 10.9) після роздрібнення акцій загальна номінальна вартість акцій в обігу і нерозподілений
прибуток не змінюються. Зменшується лише номінальна вартість однієї акції. А у випадку виш ати
дивідендів акціями загальна номінальна вартість акцій в обігу і додатковий капітал збільшуються за
рахунок відповідного зменшення нерозподіленого прибутку. Загальний акціонерний капітал у двох випадках
залишається незмінним. Важливою відмінністю для цих двох випадків є те, що акції для виплати дивідендів
можуть випускатися лише за наявності нерозподіленого прибутку, тоді як роздрібнення акцій може
відбуватися і за його відсутності.

В окремих випадках корпорація може зменшувати кількість акцій в обігу шляхом проведення зворотної
операції з їх укрупнення.

РОЗДІЛ ХІ. ОСНОВИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

11.1. ОСНОВНІ КОНЦЕПЦІЇ ТА ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

11.1.1. Сутність і мета управлінського обліку

Успішне здійснення підприємницької діяльності можливе за умови залучення і ефективного використання

певного капіталу і ресурсів для фінансування господарської діяльності. Функції управління цими ресурсами
можна належним чином здійснювати за умови наявності необхідної інформації. Таку інформацію забезпечує
бухгалтерський облік і, зокрема, управлінський. Управлінський облік пов'язаний з наданням інформації
керівництву підприємства для прийняття своєчасних і ефективних рішень. Тобто управлінський облік, на
відміну від фінансового, задовольняє інформаційні потреби внутрішніх користувачів.

В більшості випадків, дослідники еволюційних аспектів становлення управлінського обліку виділяють три
етапи його розвитку.
Перший етап тривав від початку XIX ст. до початку XX ст. До початку XIX ст. в умовах, коли переважали
невеликі і зорієнтовані на родинний бізнес підприємства не було потреби в управлінському обліку.
Збільшення кількості великих підприємств, яке відбулося на протязі XIX ст. вимагало розробки нових
методів обліку і управління. Тривалий час облік витрат (виробничий облік) як складова бухгалтерського
обліку здійснював винятково узагальнення інформації про витрати для калькулювання собівартості
продукції.

Дані про витрати використовувались менеджерами для прийняття рішень, які стосувалися: визначення
цін реалізації продукції, придбання нового обладнання, встановлення величини оплати праці, контролю
витрат та відповідної оцінки діяльності менеджерів тощо. Пізніше для управління діяльністю різних
підрозділів підприємства було запроваджено систему операційних і капітальних бюджетів, а для оцінки
діяльності було запропоновано показник прибутковості інвестицій, який забезпечував взаємозв'язок
прибутковості продажу і оборотності активів.

Але в умовах посилення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва стало зрозуміло,
що облік не повністю задовольняє потреби управління. Тому на початку XX ст. було посилено контрольну
функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу
відхилень. Така концепція була розроблена у 1912 р. Чартером Гаррісоном і отримала назву "стандарт-
костінг".

Другий етап почався з середини 30-х рр. і пов'язаний з розробкою принципово нових методів калькулювання
та обліку, зокрема, системи калькулювання змінних витрат (директ-костінг), методу однорідних секцій та
обліку за центрами відповідальності, що сприяло прийняттю поточних управлінських рішень.

Метод директ-костінг, який передбачав включення у собівартість продукції лише змінних витрат, давав
можливість приймати більш обґрунтовані поточні управлінські рішення щодо ціноутворення і
рентабельності та проводити аналіз взаємозв'язку "витрати-обсяг-прибуток"'. Практичне застосування
методу однорідних секцій зумовило поширення калькулювання на основі діяльності. Запровадження обліку
за центрами відповідальності дало можливість поєднати облік і контроль із відповідальністю конкретних
людей за використання ресурсів і результати діяльності підрозділу підприємства.

Завдяки розробці цих методів облік витрат став орієнтуватися не на потреби калькулювання продукції з
метою складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень. У зв'язку зі зміною
функцій та змісту обліку відбувалася заміна поняття "облік витрат" поняттям "управлінський облік".
Відповідно, зросла і роль бухгалтера в управлінні, який змушений був змінити свої методи роботи та
задовольняти інформаційні потреби управління щодо вирішення проблем, які не були суто обліковими.

Саме на цьому етапі, у середині 50-х рр. XX ст., управлінський облік сформувався як самостійна система і
був введений в якості обов'язкового навчального курсу для менеджерів в університетах США, а пізніше і в
інших країнах світу.

Третій етап почався із середини 70-х рр., у зв'язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах
глобальних змін у технології та в системах управління (стратегічний управлінський облік). Значна увага
стала приділятися зниженню втрат ресурсів в процесі господарської діяльності шляхом аналізу процесів і
технологій управління витратами та удосконалення методів калькулювання собівартості продукції
(калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання тощо).
Суттєві зміни щодо визначення ролі управлінського обліку відбулися у 90-х рр. XX ст., коли його почали
розглядати як складову процесу стратегічного управління. Головною метою управлінського обліку стало
надання допомоги керівництву підприємства у досягненні його стратегічних цілей і концентрація уваги на
створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників господарського процесу (постачальників,
персоналу тощо) шляхом ефективного використання ресурсів. Бухгалтер-аналітик з постачальника
інформації перетворюється на рівноправного учасника процесу прийняття управлінських рішень.

Сучасна концептуальна основа управлінського обліку розкрита Міжнародною федерацією бухгалтерів у

публікації "Концепції управлінського обліку".

Проте подальше зростання ролі управлінського обліку призвело до зменшення потреби в бухгалтерах-
аналітиках і до збільшення потреби у компетентних фахівцях з управління витратами, якими можуть
бути не тільки облікові працівники. Підвищились вимоги також до гнучкості інформаційних систем обліку.
Тому в сучасних умовах говорять вже про необхідність створення глобальної системи обліку, яка
покликана забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів41. Інформація,
яка надається цією системою обліку, стосується як минулих, так і майбутніх господарських операцій
підприємства з врахуванням можливого впливу відповідних чинників.

В зарубіжній літературі виділяються різні підходи до трактування понять "виробничий облік" і

"управлінський облік". Це пов'язано з тим, що термін "управлінський облік" вживається не у всіх країнах
світу. Наприклад, у Франції управлінський облік виступає як експлуатаційний (виробничий) облік або
аналітична бухгалтерія, в Німеччині аналогом управлінського обліку країн брита но-американської моделі є
контролінг.

Аналіз основних праць, присвячених виробничому і управлінському обліку, показує, що між цими двома
видами обліку важко провести межу. Тому в останні роки простежується тенденція трактування
виробничого обліку як джерела даних про витрати, що використовуються як в управлінському, так і у
фінансовому обліку для визначення фінансових результатів і прийняття управлінських рішень на різних
стадіях і рівнях управління.

Сучасний виробничий облік - це складова частина системи бухгалтерського обліку, яка акумулює та
систематизує дані про витрати для:

оцінки запасів і визначення фінансових результатів; прийняття управлінських рішень; забезпечення

контролю.

Ефективність управління в значній мірі залежить від роботи бухгалтера-аналітика і в цілому від
організації управлінського обліку.

У процесі планування бухгалтер управлінського обліку допомагає складати плани і прогнози на майбутнє,
надаючи інформацію, необхідну для визначення того, які товари необхідно продавати, на яких ринках і за
якими цінами. Разом з тим, бухгалтер-аналітик визначає методику і строки складання кошторису,
координує поточні плани всіх підрозділів підприємства та слідкує затим, щоб всі ці плани відповідали один
одному. В подальшому він зводить всі ці плани в один загальний план і передає його для затвердження
керівництву.

Вагоме значення бухгалтера управлінського обліку в забезпеченні контролю. Так бухгалтер-аналітик

розробляє звіти про виконання планів по кожному центру відповідальності. Центром відповідальності може
бути будь-який структурний підрозділ підприємства, в якому є керівник, що відповідає за роботу цього
підрозділу.

Бухгалтер-аналітик сприяє здійсненню контролю, звертаючи своїми звітами увагу керівництва на ті види
діяльності, результати яких не відповідають плану, тобто виявляє вузькі місця в роботі підприємства.
Порівняння ролі менеджера і бухгалтера-аналітика в управлінні показано в табл. 11.1.

Таблиця 11.1. Роль менеджера і бухгалтера-аналітика в управлінні

Формування інформації управлінського обліку здійснюється за трьома напрямками:

звичайний виробничий облік, основним завданням якого є отримання облікових даних про здійснені витрати
(прямі, непрямі) з метою визначення собівартості продукції (робіт, послуг) і очікуваного прибутку від її
реалізації;

використання отриманої інформації про фактичні витрати і звітну собівартість з метою прогнозування
майбутніх витрат виробництва і забезпечення цією інформацією керівників всіх рівнів для прийняття
правильних рішень (диференційований облік);

організація обліку за центрами витрат і центрами відповідальності з метою контролю витрат за місцями
їх виникнення, знову ж таки для оцінки зусиль центрів відповідальності, прикладених для отримання
прибутку як основної умови діяльності підприємств.

Управлінському обліку притаманні такі характерні ознаки:

дані управлінського обліку в більшості випадків приблизні, ніж абсолютно точні. Допустима неточність
особливо велика для даних, які використовуються для планування, оскільки не завжди з достатньою
точністю можна оцінити те, що відбудеться в майбутньому;

робота з неповним набором даних, оскільки при вирішенні проблем управління вихідна інформація майже
ніколи не буває повною. В багатьох випадках проблеми потрібно вирішувати до того, як в розпорядженні
менеджерів буде вся необхідна інформація. У той же час, слід добре зважити чи вартує приймати рішення
в сфері управління, якщо значна частина інформації, яка стосується даного рішення, ще не отримана, чи
продовжити збір даних;
дані обліку - це тільки частина інформації, оскільки не всі проблеми управління можуть бути вирішені
шляхом збору і аналізу цифрових даних. Окремі фактори, від яких залежить прийняття рішення не можуть
бути виражені цифровими даними. Тому існує два підходи до розв'язання цього питання: одні вважають, що
більшість проблем можна вирішити на основі аналізу цифрових даних, інші - у всьому покладаються на
інтуїцію. Проте найбільш правильною, на думку фахівців, є золота середина;

У результати діяльності будь-якого суб'єкта господарювання залежать від зусиль людей, які на ньому
працюють. У зв'язку з цим, цифрові дані, сформовані у вигляді бажаної моделі, і система обліку корисні
настільки, наскільки результати їх застосування виражаються в реальних діях людей.

Управлінський облік, як і фінансовий оперує двома видами інформації: історичною - про результати
операцій, що вже здійснені (характерна в більшості для фінансового обліку) та прогнозною - про можливі
результати майбутніх операцій. Дані обліку повинні задовольняти конкретні інформаційні потреби в
управлінні і вони можуть змінюватись залежно вії характеру прийнятих управлінських рішень.

Інформація про минулі події є основою для орієнтації як підуть справи у підприємства в майбутньому, яка
проблема вимагає вирішення або уваги. Оціночні дані на майбутні періоди дають змогу вибрати найкращий
варіант із запропонованих"

Найпоширенішим є визначення управлінського обліку, дане американським Інститутом управлінських

бухгалтерів і Міжнародною федерацією бухгалтерів. Згідно з цими визначеннями, управлінський облік - це
процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передання інформації,
що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та
забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.

Проте у зв'язку зі зміною інформаційних систем обліку в сучасних умовах і виникненням потреби створення
глобальної системи обліку, вносяться корективи щодо функцій управлінського обліку, які дані у цьому
визначенні з орієнтацією їх на досягнення підприємством його стратегічних цілей.

11.1. Основні концепції та основи організації управлінського обліку

11.1. ОСНОВНІ КОНЦЕПЦІЇ ТА ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

11.1.1. Сутність і мета управлінського обліку

Успішне здійснення підприємницької діяльності можливе за умови залучення і ефективного використання

певного капіталу і ресурсів для фінансування господарської діяльності. Функції управління цими ресурсами
можна належним чином здійснювати за умови наявності необхідної інформації. Таку інформацію забезпечує
бухгалтерський облік і, зокрема, управлінський. Управлінський облік пов'язаний з наданням інформації
керівництву підприємства для прийняття своєчасних і ефективних рішень. Тобто управлінський облік, на
відміну від фінансового, задовольняє інформаційні потреби внутрішніх користувачів.

В більшості випадків, дослідники еволюційних аспектів становлення управлінського обліку виділяють три
етапи його розвитку.

Перший етап тривав від початку XIX ст. до початку XX ст. До початку XIX ст. в умовах, коли переважали
невеликі і зорієнтовані на родинний бізнес підприємства не було потреби в управлінському обліку.
Збільшення кількості великих підприємств, яке відбулося на протязі XIX ст. вимагало розробки нових
методів обліку і управління. Тривалий час облік витрат (виробничий облік) як складова бухгалтерського
обліку здійснював винятково узагальнення інформації про витрати для калькулювання собівартості
продукції.

Дані про витрати використовувались менеджерами для прийняття рішень, які стосувалися: визначення
цін реалізації продукції, придбання нового обладнання, встановлення величини оплати праці, контролю
витрат та відповідної оцінки діяльності менеджерів тощо. Пізніше для управління діяльністю різних
підрозділів підприємства було запроваджено систему операційних і капітальних бюджетів, а для оцінки
діяльності було запропоновано показник прибутковості інвестицій, який забезпечував взаємозв'язок
прибутковості продажу і оборотності активів.

Але в умовах посилення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва стало зрозуміло,
що облік не повністю задовольняє потреби управління. Тому на початку XX ст. було посилено контрольну
функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу
відхилень. Така концепція була розроблена у 1912 р. Чартером Гаррісоном і отримала назву "стандарт-
костінг".

Другий етап почався з середини 30-х рр. і пов'язаний з розробкою принципово нових методів калькулювання
та обліку, зокрема, системи калькулювання змінних витрат (директ-костінг), методу однорідних секцій та
обліку за центрами відповідальності, що сприяло прийняттю поточних управлінських рішень.

Метод директ-костінг, який передбачав включення у собівартість продукції лише змінних витрат, давав
можливість приймати більш обґрунтовані поточні управлінські рішення щодо ціноутворення і
рентабельності та проводити аналіз взаємозв'язку "витрати-обсяг-прибуток"'. Практичне застосування
методу однорідних секцій зумовило поширення калькулювання на основі діяльності. Запровадження обліку
за центрами відповідальності дало можливість поєднати облік і контроль із відповідальністю конкретних
людей за використання ресурсів і результати діяльності підрозділу підприємства.

Завдяки розробці цих методів облік витрат став орієнтуватися не на потреби калькулювання продукції з
метою складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень. У зв'язку зі зміною
функцій та змісту обліку відбувалася заміна поняття "облік витрат" поняттям "управлінський облік".
Відповідно, зросла і роль бухгалтера в управлінні, який змушений був змінити свої методи роботи та
задовольняти інформаційні потреби управління щодо вирішення проблем, які не були суто обліковими.

Саме на цьому етапі, у середині 50-х рр. XX ст., управлінський облік сформувався як самостійна система і
був введений в якості обов'язкового навчального курсу для менеджерів в університетах США, а пізніше і в
інших країнах світу.

Третій етап почався із середини 70-х рр., у зв'язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах
глобальних змін у технології та в системах управління (стратегічний управлінський облік). Значна увага
стала приділятися зниженню втрат ресурсів в процесі господарської діяльності шляхом аналізу процесів і
технологій управління витратами та удосконалення методів калькулювання собівартості продукції
(калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання тощо).

Суттєві зміни щодо визначення ролі управлінського обліку відбулися у 90-х рр. XX ст., коли його почали
розглядати як складову процесу стратегічного управління. Головною метою управлінського обліку стало
надання допомоги керівництву підприємства у досягненні його стратегічних цілей і концентрація уваги на
створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників господарського процесу (постачальників,
персоналу тощо) шляхом ефективного використання ресурсів. Бухгалтер-аналітик з постачальника
інформації перетворюється на рівноправного учасника процесу прийняття управлінських рішень.

Сучасна концептуальна основа управлінського обліку розкрита Міжнародною федерацією бухгалтерів у

публікації "Концепції управлінського обліку".

Проте подальше зростання ролі управлінського обліку призвело до зменшення потреби в бухгалтерах-
аналітиках і до збільшення потреби у компетентних фахівцях з управління витратами, якими можуть
бути не тільки облікові працівники. Підвищились вимоги також до гнучкості інформаційних систем обліку.
Тому в сучасних умовах говорять вже про необхідність створення глобальної системи обліку, яка
покликана забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів41. Інформація,
яка надається цією системою обліку, стосується як минулих, так і майбутніх господарських операцій
підприємства з врахуванням можливого впливу відповідних чинників.

В зарубіжній літературі виділяються різні підходи до трактування понять "виробничий облік" і

"управлінський облік". Це пов'язано з тим, що термін "управлінський облік" вживається не у всіх країнах
світу. Наприклад, у Франції управлінський облік виступає як експлуатаційний (виробничий) облік або
аналітична бухгалтерія, в Німеччині аналогом управлінського обліку країн брита но-американської моделі є
контролінг.

Аналіз основних праць, присвячених виробничому і управлінському обліку, показує, що між цими двома
видами обліку важко провести межу. Тому в останні роки простежується тенденція трактування
виробничого обліку як джерела даних про витрати, що використовуються як в управлінському, так і у
фінансовому обліку для визначення фінансових результатів і прийняття управлінських рішень на різних
стадіях і рівнях управління.

Сучасний виробничий облік - це складова частина системи бухгалтерського обліку, яка акумулює та
систематизує дані про витрати для:

оцінки запасів і визначення фінансових результатів; прийняття управлінських рішень; забезпечення

контролю.

Ефективність управління в значній мірі залежить від роботи бухгалтера-аналітика і в цілому від
організації управлінського обліку.

У процесі планування бухгалтер управлінського обліку допомагає складати плани і прогнози на майбутнє,
надаючи інформацію, необхідну для визначення того, які товари необхідно продавати, на яких ринках і за
якими цінами. Разом з тим, бухгалтер-аналітик визначає методику і строки складання кошторису,
координує поточні плани всіх підрозділів підприємства та слідкує затим, щоб всі ці плани відповідали один
одному. В подальшому він зводить всі ці плани в один загальний план і передає його для затвердження
керівництву.

Вагоме значення бухгалтера управлінського обліку в забезпеченні контролю. Так бухгалтер-аналітик

розробляє звіти про виконання планів по кожному центру відповідальності. Центром відповідальності може
бути будь-який структурний підрозділ підприємства, в якому є керівник, що відповідає за роботу цього
підрозділу.
Бухгалтер-аналітик сприяє здійсненню контролю, звертаючи своїми звітами увагу керівництва на ті види
діяльності, результати яких не відповідають плану, тобто виявляє вузькі місця в роботі підприємства.
Порівняння ролі менеджера і бухгалтера-аналітика в управлінні показано в табл. 11.1.

Таблиця 11.1. Роль менеджера і бухгалтера-аналітика в управлінні

Формування інформації управлінського обліку здійснюється за трьома напрямками:

звичайний виробничий облік, основним завданням якого є отримання облікових даних про здійснені витрати
(прямі, непрямі) з метою визначення собівартості продукції (робіт, послуг) і очікуваного прибутку від її
реалізації;

використання отриманої інформації про фактичні витрати і звітну собівартість з метою прогнозування
майбутніх витрат виробництва і забезпечення цією інформацією керівників всіх рівнів для прийняття
правильних рішень (диференційований облік);

організація обліку за центрами витрат і центрами відповідальності з метою контролю витрат за місцями
їх виникнення, знову ж таки для оцінки зусиль центрів відповідальності, прикладених для отримання
прибутку як основної умови діяльності підприємств.

Управлінському обліку притаманні такі характерні ознаки:

дані управлінського обліку в більшості випадків приблизні, ніж абсолютно точні. Допустима неточність
особливо велика для даних, які використовуються для планування, оскільки не завжди з достатньою
точністю можна оцінити те, що відбудеться в майбутньому;

робота з неповним набором даних, оскільки при вирішенні проблем управління вихідна інформація майже
ніколи не буває повною. В багатьох випадках проблеми потрібно вирішувати до того, як в розпорядженні
менеджерів буде вся необхідна інформація. У той же час, слід добре зважити чи вартує приймати рішення
в сфері управління, якщо значна частина інформації, яка стосується даного рішення, ще не отримана, чи
продовжити збір даних;

дані обліку - це тільки частина інформації, оскільки не всі проблеми управління можуть бути вирішені
шляхом збору і аналізу цифрових даних. Окремі фактори, від яких залежить прийняття рішення не можуть
бути виражені цифровими даними. Тому існує два підходи до розв'язання цього питання: одні вважають, що
більшість проблем можна вирішити на основі аналізу цифрових даних, інші - у всьому покладаються на
інтуїцію. Проте найбільш правильною, на думку фахівців, є золота середина;

У результати діяльності будь-якого суб'єкта господарювання залежать від зусиль людей, які на ньому
працюють. У зв'язку з цим, цифрові дані, сформовані у вигляді бажаної моделі, і система обліку корисні
настільки, наскільки результати їх застосування виражаються в реальних діях людей.

Управлінський облік, як і фінансовий оперує двома видами інформації: історичною - про результати
операцій, що вже здійснені (характерна в більшості для фінансового обліку) та прогнозною - про можливі
результати майбутніх операцій. Дані обліку повинні задовольняти конкретні інформаційні потреби в
управлінні і вони можуть змінюватись залежно вії характеру прийнятих управлінських рішень.

Інформація про минулі події є основою для орієнтації як підуть справи у підприємства в майбутньому, яка
проблема вимагає вирішення або уваги. Оціночні дані на майбутні періоди дають змогу вибрати найкращий
варіант із запропонованих"

Найпоширенішим є визначення управлінського обліку, дане американським Інститутом управлінських

бухгалтерів і Міжнародною федерацією бухгалтерів. Згідно з цими визначеннями, управлінський облік - це
процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передання інформації,
що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та
забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.

Проте у зв'язку зі зміною інформаційних систем обліку в сучасних умовах і виникненням потреби створення
глобальної системи обліку, вносяться корективи щодо функцій управлінського обліку, які дані у цьому
визначенні з орієнтацією їх на досягнення підприємством його стратегічних цілей.

11.1.1. Сутність і мета управлінського обліку

11.1. ОСНОВНІ КОНЦЕПЦІЇ ТА ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

11.1.1. Сутність і мета управлінського обліку

Успішне здійснення підприємницької діяльності можливе за умови залучення і ефективного використання

певного капіталу і ресурсів для фінансування господарської діяльності. Функції управління цими ресурсами
можна належним чином здійснювати за умови наявності необхідної інформації. Таку інформацію забезпечує
бухгалтерський облік і, зокрема, управлінський. Управлінський облік пов'язаний з наданням інформації
керівництву підприємства для прийняття своєчасних і ефективних рішень. Тобто управлінський облік, на
відміну від фінансового, задовольняє інформаційні потреби внутрішніх користувачів.

В більшості випадків, дослідники еволюційних аспектів становлення управлінського обліку виділяють три
етапи його розвитку.

Перший етап тривав від початку XIX ст. до початку XX ст. До початку XIX ст. в умовах, коли переважали
невеликі і зорієнтовані на родинний бізнес підприємства не було потреби в управлінському обліку.
Збільшення кількості великих підприємств, яке відбулося на протязі XIX ст. вимагало розробки нових
методів обліку і управління. Тривалий час облік витрат (виробничий облік) як складова бухгалтерського
обліку здійснював винятково узагальнення інформації про витрати для калькулювання собівартості
продукції.
Дані про витрати використовувались менеджерами для прийняття рішень, які стосувалися: визначення
цін реалізації продукції, придбання нового обладнання, встановлення величини оплати праці, контролю
витрат та відповідної оцінки діяльності менеджерів тощо. Пізніше для управління діяльністю різних
підрозділів підприємства було запроваджено систему операційних і капітальних бюджетів, а для оцінки
діяльності було запропоновано показник прибутковості інвестицій, який забезпечував взаємозв'язок
прибутковості продажу і оборотності активів.

Але в умовах посилення конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва стало зрозуміло,
що облік не повністю задовольняє потреби управління. Тому на початку XX ст. було посилено контрольну
функцію обліку через застосування системи калькулювання стандартних витрат і оперативного аналізу
відхилень. Така концепція була розроблена у 1912 р. Чартером Гаррісоном і отримала назву "стандарт-
костінг".

Другий етап почався з середини 30-х рр. і пов'язаний з розробкою принципово нових методів калькулювання
та обліку, зокрема, системи калькулювання змінних витрат (директ-костінг), методу однорідних секцій та
обліку за центрами відповідальності, що сприяло прийняттю поточних управлінських рішень.

Метод директ-костінг, який передбачав включення у собівартість продукції лише змінних витрат, давав
можливість приймати більш обґрунтовані поточні управлінські рішення щодо ціноутворення і
рентабельності та проводити аналіз взаємозв'язку "витрати-обсяг-прибуток"'. Практичне застосування
методу однорідних секцій зумовило поширення калькулювання на основі діяльності. Запровадження обліку
за центрами відповідальності дало можливість поєднати облік і контроль із відповідальністю конкретних
людей за використання ресурсів і результати діяльності підрозділу підприємства.

Завдяки розробці цих методів облік витрат став орієнтуватися не на потреби калькулювання продукції з
метою складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень. У зв'язку зі зміною
функцій та змісту обліку відбувалася заміна поняття "облік витрат" поняттям "управлінський облік".
Відповідно, зросла і роль бухгалтера в управлінні, який змушений був змінити свої методи роботи та
задовольняти інформаційні потреби управління щодо вирішення проблем, які не були суто обліковими.

Саме на цьому етапі, у середині 50-х рр. XX ст., управлінський облік сформувався як самостійна система і
був введений в якості обов'язкового навчального курсу для менеджерів в університетах США, а пізніше і в
інших країнах світу.

Третій етап почався із середини 70-х рр., у зв'язку з посиленням ролі стратегічного управління в умовах
глобальних змін у технології та в системах управління (стратегічний управлінський облік). Значна увага
стала приділятися зниженню втрат ресурсів в процесі господарської діяльності шляхом аналізу процесів і
технологій управління витратами та удосконалення методів калькулювання собівартості продукції
(калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання тощо).

Суттєві зміни щодо визначення ролі управлінського обліку відбулися у 90-х рр. XX ст., коли його почали
розглядати як складову процесу стратегічного управління. Головною метою управлінського обліку стало
надання допомоги керівництву підприємства у досягненні його стратегічних цілей і концентрація уваги на
створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників господарського процесу (постачальників,
персоналу тощо) шляхом ефективного використання ресурсів. Бухгалтер-аналітик з постачальника
інформації перетворюється на рівноправного учасника процесу прийняття управлінських рішень.
Сучасна концептуальна основа управлінського обліку розкрита Міжнародною федерацією бухгалтерів у
публікації "Концепції управлінського обліку".

Проте подальше зростання ролі управлінського обліку призвело до зменшення потреби в бухгалтерах-
аналітиках і до збільшення потреби у компетентних фахівцях з управління витратами, якими можуть
бути не тільки облікові працівники. Підвищились вимоги також до гнучкості інформаційних систем обліку.
Тому в сучасних умовах говорять вже про необхідність створення глобальної системи обліку, яка
покликана забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів41. Інформація,
яка надається цією системою обліку, стосується як минулих, так і майбутніх господарських операцій
підприємства з врахуванням можливого впливу відповідних чинників.

В зарубіжній літературі виділяються різні підходи до трактування понять "виробничий облік" і

"управлінський облік". Це пов'язано з тим, що термін "управлінський облік" вживається не у всіх країнах
світу. Наприклад, у Франції управлінський облік виступає як експлуатаційний (виробничий) облік або
аналітична бухгалтерія, в Німеччині аналогом управлінського обліку країн брита но-американської моделі є
контролінг.

Аналіз основних праць, присвячених виробничому і управлінському обліку, показує, що між цими двома
видами обліку важко провести межу. Тому в останні роки простежується тенденція трактування
виробничого обліку як джерела даних про витрати, що використовуються як в управлінському, так і у
фінансовому обліку для визначення фінансових результатів і прийняття управлінських рішень на різних
стадіях і рівнях управління.

Сучасний виробничий облік - це складова частина системи бухгалтерського обліку, яка акумулює та
систематизує дані про витрати для:

оцінки запасів і визначення фінансових результатів; прийняття управлінських рішень; забезпечення

контролю.

Ефективність управління в значній мірі залежить від роботи бухгалтера-аналітика і в цілому від
організації управлінського обліку.

У процесі планування бухгалтер управлінського обліку допомагає складати плани і прогнози на майбутнє,
надаючи інформацію, необхідну для визначення того, які товари необхідно продавати, на яких ринках і за
якими цінами. Разом з тим, бухгалтер-аналітик визначає методику і строки складання кошторису,
координує поточні плани всіх підрозділів підприємства та слідкує затим, щоб всі ці плани відповідали один
одному. В подальшому він зводить всі ці плани в один загальний план і передає його для затвердження
керівництву.

Вагоме значення бухгалтера управлінського обліку в забезпеченні контролю. Так бухгалтер-аналітик

розробляє звіти про виконання планів по кожному центру відповідальності. Центром відповідальності може
бути будь-який структурний підрозділ підприємства, в якому є керівник, що відповідає за роботу цього
підрозділу.

Бухгалтер-аналітик сприяє здійсненню контролю, звертаючи своїми звітами увагу керівництва на ті види
діяльності, результати яких не відповідають плану, тобто виявляє вузькі місця в роботі підприємства.
Порівняння ролі менеджера і бухгалтера-аналітика в управлінні показано в табл. 11.1.
Таблиця 11.1. Роль менеджера і бухгалтера-аналітика в управлінні

Формування інформації управлінського обліку здійснюється за трьома напрямками:

звичайний виробничий облік, основним завданням якого є отримання облікових даних про здійснені витрати
(прямі, непрямі) з метою визначення собівартості продукції (робіт, послуг) і очікуваного прибутку від її
реалізації;

використання отриманої інформації про фактичні витрати і звітну собівартість з метою прогнозування
майбутніх витрат виробництва і забезпечення цією інформацією керівників всіх рівнів для прийняття
правильних рішень (диференційований облік);

організація обліку за центрами витрат і центрами відповідальності з метою контролю витрат за місцями
їх виникнення, знову ж таки для оцінки зусиль центрів відповідальності, прикладених для отримання
прибутку як основної умови діяльності підприємств.

Управлінському обліку притаманні такі характерні ознаки:

дані управлінського обліку в більшості випадків приблизні, ніж абсолютно точні. Допустима неточність
особливо велика для даних, які використовуються для планування, оскільки не завжди з достатньою
точністю можна оцінити те, що відбудеться в майбутньому;

робота з неповним набором даних, оскільки при вирішенні проблем управління вихідна інформація майже
ніколи не буває повною. В багатьох випадках проблеми потрібно вирішувати до того, як в розпорядженні
менеджерів буде вся необхідна інформація. У той же час, слід добре зважити чи вартує приймати рішення
в сфері управління, якщо значна частина інформації, яка стосується даного рішення, ще не отримана, чи
продовжити збір даних;

дані обліку - це тільки частина інформації, оскільки не всі проблеми управління можуть бути вирішені
шляхом збору і аналізу цифрових даних. Окремі фактори, від яких залежить прийняття рішення не можуть
бути виражені цифровими даними. Тому існує два підходи до розв'язання цього питання: одні вважають, що
більшість проблем можна вирішити на основі аналізу цифрових даних, інші - у всьому покладаються на
інтуїцію. Проте найбільш правильною, на думку фахівців, є золота середина;
У результати діяльності будь-якого суб'єкта господарювання залежать від зусиль людей, які на ньому
працюють. У зв'язку з цим, цифрові дані, сформовані у вигляді бажаної моделі, і система обліку корисні
настільки, наскільки результати їх застосування виражаються в реальних діях людей.

Управлінський облік, як і фінансовий оперує двома видами інформації: історичною - про результати
операцій, що вже здійснені (характерна в більшості для фінансового обліку) та прогнозною - про можливі
результати майбутніх операцій. Дані обліку повинні задовольняти конкретні інформаційні потреби в
управлінні і вони можуть змінюватись залежно вії характеру прийнятих управлінських рішень.

Інформація про минулі події є основою для орієнтації як підуть справи у підприємства в майбутньому, яка
проблема вимагає вирішення або уваги. Оціночні дані на майбутні періоди дають змогу вибрати найкращий
варіант із запропонованих"

Найпоширенішим є визначення управлінського обліку, дане американським Інститутом управлінських

бухгалтерів і Міжнародною федерацією бухгалтерів. Згідно з цими визначеннями, управлінський облік - це
процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передання інформації,
що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та
забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів.

Проте у зв'язку зі зміною інформаційних систем обліку в сучасних умовах і виникненням потреби створення
глобальної системи обліку, вносяться корективи щодо функцій управлінського обліку, які дані у цьому
визначенні з орієнтацією їх на досягнення підприємством його стратегічних цілей.

11.1.2. Організація управлінського обліку

Оскільки управлінський облік не підлягає регламентації та регулюванню зі сторони держави, то

доцільність його ведення визначається керівництвом підприємства згідно з принципами і методами, які
розробляються національними і міжнародними професійними організаціями у галузі бухгалтерського обліку.

Однією з таких організацій є Міжнародна федерація бухгалтерів, яка має у своїй структурі спеціальний
комітет з фінансового та управлінського обліку. Цей комітет сприяє розвитку управлінського обліку,
надає поради та рекомендації щодо його ведення, підгримує дослідження, що стосуються важливих питань
у даній сфері.

Комітет з фінансового та управлінського обліку уповноважений розробляти та видавати матеріали з

питань управлінського обліку у вигляді досліджень та практичних положень, які призначені для гармонізації
принципів його ведення. На сьогодні комітет розробив і опублікував 7 положень з практики управлінського
обліку та 12 досліджень у галузі управлінського обліку. Більшість з них є діючими (6 положень і 10
досліджень).

Підходи до організації управлінського обліку в різних країнах відрізняються між собою. Крім цього, навіть в
межах однієї країни підприємства можуть застосовувати різні підходи до організації* та ведення
управлінського обліку. В більшості випадків на підприємстві створюється спеціальна служба
управлінського обліку або контролінгу (залежно від концепції, яку застосовує підприємство - американську
чи німецьку), яка підпорядковується керівнику з виробництва або головному менеджеру. На цю службу
покладено функції управління витратами, надання оперативних даних, необхідних для прийняття
управлінських рішень з метою підвищення ефективності виробництва.
Для більшості транснаціональних корпорацій характерна децентралізована побудова управлінського
обліку з метою наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішень.

Формування даних управлінського обліку в значній мірі здійснюється на рахунках бухгалтерського обліку і
залежить від того, яку систему обліку використовує підприємство - загальну, інтегровану чи
переплетену.

Загальна система обліку характерна для підприємств сфери послуг, торгівлі, та невеликих промислових
підприємств. Облік витрат ведеться за елементами, доходів - за видами. В кінці звітного періоду всі
рахунки витрат і доходів закриваються шляхом списання їхнього сальдо на рахунок "Прибутки і збитки", за
даними якого визначається фінансовий результат.

При інтегрованій системі через "монтування" рахунків виробничого обліку в загальну систему рахунків
відображається кореспонденція цих рахунків з рахунками фінансового обліку.

Переплетена система обліку передбачає роздільне ведення рахунків фінансового та виробничого обліку,
які не кореспондують одні з одним 4. Взаємозв'язок фінансового та виробничого обліку досягається з
допомогою спеціальних контрольних рахунків ("Контрольний рахунок фінансового обліку", "Контрольний
рахунок виробничого обліку").

Основними об'єктами управлінського обліку є витрати і доходи, які перегруповуються за їх цільовим

призначенням (видами продукції, замовленнями, процесами, центрами відповідальності тощо).

11.1.3. Елементи виробничих витрат е системі управлінського обліку

Важливе значення для правильної організації обліку, контролю та аналізу витрат має схема їх класифікації,
яка, в свою чергу, залежить від призначення інформації про витрати в процесі прийняття управлінських
рішень.

Окремі витрати можна віднести до певного виду продукції, а інші - ні. Крім цього, один вид витрат може
бути важливим для певного типу рішень і не прийматися до уваги для іншого. Також окремі показники
отримують інші характеристики при переході від методу підготовки зовнішньої фінансової звітності до
методу управлінського обліку. Тому виробничі витрати можна класифікувати за різними ознаками в
залежності від напряму обліку та мети аналізу.

Загальноприйнята класифікаційна схема полягає у віднесені виробничих витрат до однієї із трьох груп:
матеріальні витрати, У витрати на оплату праці і виробничі накладні витрати.

Під напрямом, за яким ведеться облік витрат, слід розуміти галузь діяльності, де потрібний
відокремлений цілеспрямований їх облік (наприклад, калькулювання собівартості продукції, витрати на
утримання відділу тощо).

За напрямами обліку витрати поділяються на три великі категорії:

витрати для оцінки матеріально-виробничих запасів та визначення фінансового результату;

витрати для прийняття рішень;

витрати для контролю виконання.

Витрати для оцінки матеріально-виробничих запасів та визначення фінансового результату поділяються

на:

вичерпані та невичерпані;

витрати на продукцію та витрати періоду; прямі та непрямі;

основні та накладні; + елементи та статті витрат.

Вичерпані (спожиті) витрати - це зменшення активів або збільшення зобов'язань у процесі поточної
діяльності з метою отримання доходу звітного періоду (реалізовано товари, нараховано амортизацію
основних засобів, нараховано зарплату тощо).

Невичерпані (неспожиті) витрати - це зменшення активів або збільшення зобов'язань у процесі поточної
діяльності з метою отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах (наприклад, придбано основні
засоби, які будуть використовуватись у наступних звітних періодах).

Невичерпані витрати показуються в активі балансу, а вичерпані - у звіті про прибутки і збитки.

Витрати на продукцію - це витрати, що пов'язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для
реалізації.

У торгівлі витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації, а у виробництві -
усі витрати, що включаються до собівартості продукції (матеріали, зарплата, виробничі накладні
витрати тощо).

Витрати періоду - це витрати, які не включаються у собівартість запасів і розглядаються як витрати

того періоду, в якому вони були здійснені.

До них відносять адміністративні витрати, витрати на збут, витрати на дослідження і розробки тощо.

Прямі витрати - це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат
економічно доцільним шляхом.

Непрямі витрати - це витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат
економічно доцільним шляхом.

Вони пов'язані одночасно з виробництвом декількох видів продукції або з організацією виробництва загалом,
тому потребують попереднього розподілу.

Основні витрати - це сукупність прямих витрат на виробництво продукції (матеріальні витрати,

витрати на оплату праці та інші прямі витрати).

Виробничі накладні витрати - це витрати, пов'язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені
до певних виробів економічно доцільним шляхом (допоміжні матеріали, непряма зарплата, ремонт та
утримання приміщень, устаткування, оплата комунальних послуг тощо).
Прямі і накладні витрати в сукупності складають конверсійні витрати, тобто витрати на обробку
сировини для перетворення її на готовий продукт.

Елемент витрат - це економічно однорідний, неподільний на складові частини вид витрат, який показує
що витрачено, але не вказує з якою метою (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування
па соціальні заходи, амортизаційні відрахування, інші операційні витрати).

Стаття витрат відображає цільове спрямування витрачених ресурсів і використовується для визначення
та аналізу собівартості продукції (наприклад, сировина і матеріали, напівфабрикати, паливо та енергія,
основна заробітна плата, послуги сторонніх організацій тощо). Статті витрат можуть бути
одноелементними або комплексними (складаються з декількох елементів). Номенклатуру статей витрат
кожне підприємство визначає самостійно, виходячи з характеру діяльності та потреб управління
витратами. Витраті) для прийняття рішень поділяють на:

релевантні та нерелевантні;

постійні та змінні;

маржинальні та середні;

загальні та диференціальні;

дійсні та можливі.

Релевантні витрати - це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень.

Нерелевантні витрати - це витрати, що не залежать від прийняття рішень.

Наприклад, при вирішенні питання щодо автоматизованого ведення бухгалтерського обліку шляхом
придбанню комп'ютера або його оренди, релевантними витратами будуть вартість комп'ютера та
орендна плата, а нерелевантними - вартість програмного забезпечення, оскільки воно матиме місце в
обох випадках.

Постійні витрати - це витрати, загальна сума яких не змінюється у випадку зміни обсягу діяльності в
межах діючої структури підприємства та потужності виробництва (амортизація, витрати на опалення,
освітлення, зарплата управлінського персоналу тощо).

Змінні витрати - це витрати, загальна сума яких змінюється пропорційно до зміни обсягу діяльності
(сировина та матеріали, заробітна плата робітників тощо).

Маржинальні витрати - це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції або її партії.

Середні витрати - це частка від ділення всієї суми витрат на кількість продукції, випущеної за період.

Наприклад, маючи дані про кількість одиниць виробленої продукції та загальну суму витрат, розрахуємо
маржинальні і середні витрати (табл. 11.2).

Таблиця 11.2. Розрахунок середніх і маржинальних витрат на одиницю продукції

Загальні витрати - це сукупність всіх витрат підприємства на виробництво продукції.

Диференціальні витрати - це витрати, що складають різницю між альтернативними рішеннями.

Наприклад, бюджет продажу компанії "РІКО*9 на наступний рік складає:

Дохід від продажу (10000 од. х $20) 200,000

Операційні витрати:

- реклама 10,000

- зарплата 12,000

- відрядження 8,000

- оренда 15,000

Разом витрати: 45,000

Передбачається на наступний рік освоїти додатковий ринок збуту. Для цього планується збільшити:

витрати на рекламу - на 30 %;

витрати на відрядження - на 10 %;

витрати на оплату праці - на $2,000.

Обсяг продажу на новому ринку планується в кількості 3000 одиниць.

Змінні виробничі витрати становлять $4 на одиницю. Диференціальний прибуток компанії "РІКО" на

новому ринку збуту складе:
Дійсні витрати - витрати, що потребують реальної сплати грошей або витрачання інших активів
(витрати матеріалів на виготовлення продукції, нарахована заробітна плата тощо).

Можливі витрати - вигода, що втрачається, коли вибір одного напрямку дій вимагає відмовитись від
альтернативних дій.

Наприклад, Мері працює в перукарні і отримує річний дохід у сумі $80,000. Вона може прийняти
альтернативне рішення - відкрити власну справу.

Порівняння альтернативних рішень:

Порівняння альтернативних варіантів дій показує, що у випадку відкриття власної перукарні Мері отримає
прибутку на $20,000 більше ніж у випадку, коли залишиться працювати перукарем на попередньому місці
роботи.

Порівнюючи альтернативні рішення з врахуванням дійсних і можливих витрат, бачимо, що у випадку, коли
Мері залишиться працювати перукарем на попередньому місці роботи, вона буде втрачати порівняно з
власною справою щорічно $20,000.

Витрати для контролю виконання поділяють на контрольовані та неконтрольовані.

Контрольовані витрати - витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або здійснювати на
них значний вплив.

Неконтрольовані витрати - витрати, які менеджер не може контролювати або не може впливати на них.

Використовують ці витрати для контролю результатів діяльності структурних підрозділів підприємства

(центрів відповідальності) та менеджерів підрозділів.

Наприклад, керівник цеху може контролювати та впливати на величину таких витрат: сировина та
матеріали, основна заробітна плата, витрачання електроенергії тощо. У той же час він не може
впливати на величину витрат, пов'язаних з амортизацією обладнання, адміністративних витрат, витрат
на страхуванню: майна тощо.
11.1.3. Елементи виробничих витрат е системі управлінського обліку

Оскільки управлінський облік не підлягає регламентації та регулюванню зі сторони держави, то

доцільність його ведення визначається керівництвом підприємства згідно з принципами і методами, які
розробляються національними і міжнародними професійними організаціями у галузі бухгалтерського обліку.

Однією з таких організацій є Міжнародна федерація бухгалтерів, яка має у своїй структурі спеціальний
комітет з фінансового та управлінського обліку. Цей комітет сприяє розвитку управлінського обліку,
надає поради та рекомендації щодо його ведення, підгримує дослідження, що стосуються важливих питань
у даній сфері.

Комітет з фінансового та управлінського обліку уповноважений розробляти та видавати матеріали з

питань управлінського обліку у вигляді досліджень та практичних положень, які призначені для гармонізації
принципів його ведення. На сьогодні комітет розробив і опублікував 7 положень з практики управлінського
обліку та 12 досліджень у галузі управлінського обліку. Більшість з них є діючими (6 положень і 10
досліджень).

Підходи до організації управлінського обліку в різних країнах відрізняються між собою. Крім цього, навіть в
межах однієї країни підприємства можуть застосовувати різні підходи до організації* та ведення
управлінського обліку. В більшості випадків на підприємстві створюється спеціальна служба
управлінського обліку або контролінгу (залежно від концепції, яку застосовує підприємство - американську
чи німецьку), яка підпорядковується керівнику з виробництва або головному менеджеру. На цю службу
покладено функції управління витратами, надання оперативних даних, необхідних для прийняття
управлінських рішень з метою підвищення ефективності виробництва.

Для більшості транснаціональних корпорацій характерна децентралізована побудова управлінського

обліку з метою наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішень.

Формування даних управлінського обліку в значній мірі здійснюється на рахунках бухгалтерського обліку і
залежить від того, яку систему обліку використовує підприємство - загальну, інтегровану чи
переплетену.

Загальна система обліку характерна для підприємств сфери послуг, торгівлі, та невеликих промислових
підприємств. Облік витрат ведеться за елементами, доходів - за видами. В кінці звітного періоду всі
рахунки витрат і доходів закриваються шляхом списання їхнього сальдо на рахунок "Прибутки і збитки", за
даними якого визначається фінансовий результат.

При інтегрованій системі через "монтування" рахунків виробничого обліку в загальну систему рахунків
відображається кореспонденція цих рахунків з рахунками фінансового обліку.

Переплетена система обліку передбачає роздільне ведення рахунків фінансового та виробничого обліку,
які не кореспондують одні з одним 4. Взаємозв'язок фінансового та виробничого обліку досягається з
допомогою спеціальних контрольних рахунків ("Контрольний рахунок фінансового обліку", "Контрольний
рахунок виробничого обліку").

Основними об'єктами управлінського обліку є витрати і доходи, які перегруповуються за їх цільовим

призначенням (видами продукції, замовленнями, процесами, центрами відповідальності тощо).
11.1.3. Елементи виробничих витрат е системі управлінського обліку

Важливе значення для правильної організації обліку, контролю та аналізу витрат має схема їх класифікації,
яка, в свою чергу, залежить від призначення інформації про витрати в процесі прийняття управлінських
рішень.

Окремі витрати можна віднести до певного виду продукції, а інші - ні. Крім цього, один вид витрат може
бути важливим для певного типу рішень і не прийматися до уваги для іншого. Також окремі показники
отримують інші характеристики при переході від методу підготовки зовнішньої фінансової звітності до
методу управлінського обліку. Тому виробничі витрати можна класифікувати за різними ознаками в
залежності від напряму обліку та мети аналізу.

Загальноприйнята класифікаційна схема полягає у віднесені виробничих витрат до однієї із трьох груп:
матеріальні витрати, У витрати на оплату праці і виробничі накладні витрати.

Під напрямом, за яким ведеться облік витрат, слід розуміти галузь діяльності, де потрібний
відокремлений цілеспрямований їх облік (наприклад, калькулювання собівартості продукції, витрати на
утримання відділу тощо).

За напрямами обліку витрати поділяються на три великі категорії:

витрати для оцінки матеріально-виробничих запасів та визначення фінансового результату;

витрати для прийняття рішень;

витрати для контролю виконання.

Витрати для оцінки матеріально-виробничих запасів та визначення фінансового результату поділяються

на:

вичерпані та невичерпані;

витрати на продукцію та витрати періоду; прямі та непрямі;

основні та накладні; + елементи та статті витрат.

Вичерпані (спожиті) витрати - це зменшення активів або збільшення зобов'язань у процесі поточної
діяльності з метою отримання доходу звітного періоду (реалізовано товари, нараховано амортизацію
основних засобів, нараховано зарплату тощо).

Невичерпані (неспожиті) витрати - це зменшення активів або збільшення зобов'язань у процесі поточної
діяльності з метою отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах (наприклад, придбано основні
засоби, які будуть використовуватись у наступних звітних періодах).

Невичерпані витрати показуються в активі балансу, а вичерпані - у звіті про прибутки і збитки.

Витрати на продукцію - це витрати, що пов'язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для
реалізації.
У торгівлі витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації, а у виробництві -
усі витрати, що включаються до собівартості продукції (матеріали, зарплата, виробничі накладні
витрати тощо).

Витрати періоду - це витрати, які не включаються у собівартість запасів і розглядаються як витрати

того періоду, в якому вони були здійснені.

До них відносять адміністративні витрати, витрати на збут, витрати на дослідження і розробки тощо.

Прямі витрати - це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат
економічно доцільним шляхом.

Непрямі витрати - це витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат
економічно доцільним шляхом.

Вони пов'язані одночасно з виробництвом декількох видів продукції або з організацією виробництва загалом,
тому потребують попереднього розподілу.

Основні витрати - це сукупність прямих витрат на виробництво продукції (матеріальні витрати,

витрати на оплату праці та інші прямі витрати).

Виробничі накладні витрати - це витрати, пов'язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені
до певних виробів економічно доцільним шляхом (допоміжні матеріали, непряма зарплата, ремонт та
утримання приміщень, устаткування, оплата комунальних послуг тощо).

Прямі і накладні витрати в сукупності складають конверсійні витрати, тобто витрати на обробку
сировини для перетворення її на готовий продукт.

Елемент витрат - це економічно однорідний, неподільний на складові частини вид витрат, який показує
що витрачено, але не вказує з якою метою (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування
па соціальні заходи, амортизаційні відрахування, інші операційні витрати).

Стаття витрат відображає цільове спрямування витрачених ресурсів і використовується для визначення
та аналізу собівартості продукції (наприклад, сировина і матеріали, напівфабрикати, паливо та енергія,
основна заробітна плата, послуги сторонніх організацій тощо). Статті витрат можуть бути
одноелементними або комплексними (складаються з декількох елементів). Номенклатуру статей витрат
кожне підприємство визначає самостійно, виходячи з характеру діяльності та потреб управління
витратами. Витраті) для прийняття рішень поділяють на:

релевантні та нерелевантні;

постійні та змінні;

маржинальні та середні;

загальні та диференціальні;

дійсні та можливі.
Релевантні витрати - це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень.

Нерелевантні витрати - це витрати, що не залежать від прийняття рішень.

Наприклад, при вирішенні питання щодо автоматизованого ведення бухгалтерського обліку шляхом
придбанню комп'ютера або його оренди, релевантними витратами будуть вартість комп'ютера та
орендна плата, а нерелевантними - вартість програмного забезпечення, оскільки воно матиме місце в
обох випадках.

Постійні витрати - це витрати, загальна сума яких не змінюється у випадку зміни обсягу діяльності в
межах діючої структури підприємства та потужності виробництва (амортизація, витрати на опалення,
освітлення, зарплата управлінського персоналу тощо).

Змінні витрати - це витрати, загальна сума яких змінюється пропорційно до зміни обсягу діяльності
(сировина та матеріали, заробітна плата робітників тощо).

Маржинальні витрати - це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції або її партії.

Середні витрати - це частка від ділення всієї суми витрат на кількість продукції, випущеної за період.

Наприклад, маючи дані про кількість одиниць виробленої продукції та загальну суму витрат, розрахуємо
маржинальні і середні витрати (табл. 11.2).

Таблиця 11.2. Розрахунок середніх і маржинальних витрат на одиницю продукції

Загальні витрати - це сукупність всіх витрат підприємства на виробництво продукції.

Диференціальні витрати - це витрати, що складають різницю між альтернативними рішеннями.

Наприклад, бюджет продажу компанії "РІКО*9 на наступний рік складає:

Дохід від продажу (10000 од. х $20) 200,000

Операційні витрати:

- реклама 10,000

- зарплата 12,000

- відрядження 8,000
- оренда 15,000

Разом витрати: 45,000

Передбачається на наступний рік освоїти додатковий ринок збуту. Для цього планується збільшити:

витрати на рекламу - на 30 %;

витрати на відрядження - на 10 %;

витрати на оплату праці - на $2,000.

Обсяг продажу на новому ринку планується в кількості 3000 одиниць.

Змінні виробничі витрати становлять $4 на одиницю. Диференціальний прибуток компанії "РІКО" на

новому ринку збуту складе:

Дійсні витрати - витрати, що потребують реальної сплати грошей або витрачання інших активів
(витрати матеріалів на виготовлення продукції, нарахована заробітна плата тощо).

Можливі витрати - вигода, що втрачається, коли вибір одного напрямку дій вимагає відмовитись від
альтернативних дій.

Наприклад, Мері працює в перукарні і отримує річний дохід у сумі $80,000. Вона може прийняти
альтернативне рішення - відкрити власну справу.

Порівняння альтернативних рішень:

Порівняння альтернативних варіантів дій показує, що у випадку відкриття власної перукарні Мері отримає
прибутку на $20,000 більше ніж у випадку, коли залишиться працювати перукарем на попередньому місці
роботи.
Порівнюючи альтернативні рішення з врахуванням дійсних і можливих витрат, бачимо, що у випадку, коли
Мері залишиться працювати перукарем на попередньому місці роботи, вона буде втрачати порівняно з
власною справою щорічно $20,000.

Витрати для контролю виконання поділяють на контрольовані та неконтрольовані.

Контрольовані витрати - витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або здійснювати на
них значний вплив.

Неконтрольовані витрати - витрати, які менеджер не може контролювати або не може впливати на них.

Використовують ці витрати для контролю результатів діяльності структурних підрозділів підприємства

(центрів відповідальності) та менеджерів підрозділів.

Наприклад, керівник цеху може контролювати та впливати на величину таких витрат: сировина та
матеріали, основна заробітна плата, витрачання електроенергії тощо. У той же час він не може
впливати на величину витрат, пов'язаних з амортизацією обладнання, адміністративних витрат, витрат
на страхуванню: майна тощо.

11.1.4. Система виробничого обліку

Як зазначалося вище, мета виробничого обліку полягає в розподілі витрат на кожну окрему операцію або
кожний окремий продукт, що необхідно для оцінки запасів і визначення прибутку. Завдання обліку витрат
на виробництво полягає в акумулюванні даних для здійснення калькулювання і розрахунку собівартості
одиниці продукції. Цей показник необхідний також гри складанні фінансової звітності. Інформація про повну
собівартість використовується в процесі аналізу рентабельності підприємства за сегментами, і є
основою в процесі ціноутворення.

Калькулювання собівартості продукції, оцінка запасів і достовірність фінансової звітності залежать від
того, наскільки визначений і структуризований рух даних про виробничі витрати. Рух інформації про
собівартість продукції розпочинається із понесених витрат. Виробничі витрати можуть утворюватися
декількома шляхами. Це може бути виплата грошей, виникнення заборгованості, зниження вартості
основних засобів або закінчення терміну авансованих витрат. Мету використання ресурсів називають
об'єктом віднесення витрат, яким може бути послуга, структурний підрозділ підприємства, проект або
інший вид діяльності, і за яким є необхідність збирати інформацію про витрати.
Повна собівартість включає всі ресурси, використані на об'єкт віднесення витрат. Вона складається із
суми прямих витрат на об'єкт витрат і пропорційної частки непрямих витрат, що відносяться на цей
об'єкт.

Система виробничого обліку - це система обліку, яка забезпечує калькулювання і контроль собівартості
об'єктів витрат.

У загальному вигляді система виробничого облік)' включає дві стадії: накопичення витрат, віднесення
витрат на відповідні об'єкти.

Спочатку витрати об'єднуються за однорідними елементами (матеріали, зарплата тощо), а потім вони
відносяться до певних об'єктів витрат. При цьому прямі витрати можна прослідкувати до відповідних
об'єктів витрат на основі первинних документів, а непрямі розподіляються між об'єктами витрат
пропорційно до величини обраної бази розподілу (обсягу виробництва, машино-годин роботи обладнання,
прямої заробітної плати тощо).

Підприємства можуть використовувати різні системи виробничого обліку, вибір яких залежить від
специфіки їх діяльності, технології та організації виробництва. При цьому впровадження кожної із систем
виробничого обліку передбачає:

визначення організаційної структури підприємства;

формування документопотоків;

вибір відповідної системи калькулювання продукції;

порядок обліку і списання постійних виробничих витрат;

вибір відповідного методу контролю витрат.

Організаційна структура підприємства передбачає розподіл функцій між окремими його підрозділами
(центрами відповідальності) та встановлення відповідальності керівників цих підрозділю за здійснені ними
витрати.

Схема документопотоків тісно пов'язана з організаційною структурою і побудовою підприємства, формою

організації обліку, типами, видами та характером технічних та організаційних засобів, комп'ютерної
техніки, яка використовується в обліковому процесі. Документопотоки бувають різної інтенсивності і
вимагають кодування облікових документів, що є обов'язковим для автоматизованої обробки інформації.

Система калькулювання залежить від специфіки продукції, яка виробляється підприємством. В зарубіжній
практиці в основному виділяють дві системи калькулювання: за замовленнями та за процесами
виробництва.

У межах кожної з цих систем, калькулювання може здійснюватися:

за повними виробничими витратами, яке передбачає включення до собівартості продукції всіх (змінних і
постійних) виробничих витрат;
тільки за змінними витратами, коли у собівартість продукції включаються тільки змінні виробничі
витрати, а постійні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і списуються за рахунок
прибутку.

Контроль витрат в системі виробничого обліку здійснюється через порівняння стандартних

(нормативних) та фактичних витрат окремих підрозділів.

Нормативні витрати - це величина витрат на запланований або фактичний обсяг виробництва продукції
на підставі встановлених норм витрачання ресурсів (сировини, матеріалів, заробітної плати тощо).

Фактичні витрати - це витрати підприємства, які фактично сформовані в результаті діяльності під
впливом різних факторів.

Необхідні рішення щодо управління витратами приймаються за результатами виявлення відхилень

фактичних витрат від стандартних (нормативних) і встановлення причин цих відхилень.

11.2. Методи обліку витрат у системі виробничого обліку і прийняття

управлінських рішень

11.2.1. Система обліку витрат за замовленнями і за процесами

У зарубіжних країнах двома основними методами обліку витрат і калькулювання собівартості є

позамовний і попроцесний. Принципова відмінність між цими двома методами полягає у виборі об'єкта
обліку витрат і калькулювання собівартості. На практиці нема чіткого розмежування між методом
калькулювання за замовленнями і за процесами. Більше того, можна зустріти багато гібридних методів.
Собівартість одиниці продукції визначається розрахунково шляхом ділення загальної суми фактичних
витрат на виробництво (матеріалів, заробітної плати і накладних витрат, розподілених на основі обраної
бази (наприклад, планового коефіцієнта)) на кількість одиниць виробленої продукції.

Основна відмінність для цих двох методів полягає у величині кількості одиниць продукції. При
калькулюванні за замовленнями вона невелика (наприклад, сотня рекламних проспектів, одна пакувальна
машина), а при калькулюванні за процесами - велика (наприклад, тисячі фунтів, літрів, кілограмів і т.д.).
Також важливим моментом є те, що калькулювання при обох методах використовує усереднення.
Усереднення собівартості одиниці продукції може бути відносно незначним (наприклад, при виконанні
певного одиничного замовлення), а може бути досить значним (наприклад, при виготовленні декількох
тисяч одиниць продукції і використанні методу обліку витрат за процесами).

Позамовний метод розповсюджений в індивідуальних та дрібносерійних видах виробництва, де кожна

одиниця або робота (замовлення) легко ідентифікується (авіаційна промисловість, кораблебудування,
будівництво, виробництво меблів та ін.). Степінь точності калькулювання при системі обліку витрат за
замовленнями залежить від стилю керівництва, традицій і конкуренції. Менеджери часто використовують
позамовне калькулювання для контролю і планування.

Система калькулювання собівартості продукції шляхом обліку витрат за кожною індивідуальною одиницею
продукції або окремою партією продукції називається калькулюванням за замовленнями. У цьому випадку
об'єктом обліку є окреме замовлення. Кожному замовленню присвоюється окремий код, який надалі
проставляється на всіх документах, що відображають витрати, пов'язані з виконанням даного
замовлення. Витрати виникають в процесі здійснення певних операцій або їх стадій виробничими
підрозділами підприємства і узагальнюються у відомості обліку витрат на замовлення. У цій відомості
відображається інформація про замовлення (вид роботи, замовник, номер замовлення, дата початку і
закінчення виконання замовлення), дані із зазначенням дат і номерів документів про фактичні витрати на
замовлення (матеріали, заробітна плата, загальновиробничі витрати).

Прямі витрати включаються у собівартість замовлення на підставі відповідних первинних документів, які
їх підтверджують (накладні на відпуск матеріалів, картки обліку робочого часу, наряди тощо). Накладні
витрати обліковуються окремо і в кінці кожного місяця розподіляються між замовленнями пропорційно до
обраної бази розподілу.

Відомість обліку витрат на замовлення використовується для визначення його собівартості після
завершення виконання всіх робіт. Сума всіх витрат, здійснених на замовлення з початку І до завершення
робіт, складає фактичну його собівартість. Якщо на кінець звітного періоду виконання замовлення не
закінчено, то сума зібраних по ньому витрат відображається як незавершене виробництво.

У випадку, коли одне замовлення передбачає виготовлення не однієї, а більшої кількості одиниць продукції,
то фактична собівартість одиниці розраховується шляхом ділення загальної суми витрат на кількість
виготовлений одиниць продукції.

Система калькулювання за процесами знаходить застосування у галузях з масовим серійним характером

виробництва, які випускають однорідну продукцію (хімічній, нафтопереробній, текстильній, вугільній,
металургійній промисловості тощо), тобто там, де на протязі тривалого періоду часу продукція
проходить обробку за декількома стадіями. Цей метод використовується також підприємствами
непромислової сфери, наприклад, при сортуванні поштової кореспонденції, в кафе самообслуговування та
ін.

Система обліку витрат за процесами є переважно більш простою і менш затратною, ніж за замовленнями
- тут нема карток обліку витрат на замовлення, відсутні індивідуальні роботи. Собівартість одиниці
продукції для оцінки запасів вираховується шляхом ділення суми всіх зібраних по підрозділу витрат на
кількість одиниць виготовленої продукції.

Записи на рахунках передачі у виробництво матеріалів, нарахування заробітної плати і

загальновиробничих витрат аналогічні записам при позамовному методі. Але рахунок основного
виробництва за умови обліку витрат за процесами розподіляється на два і більше. Для кожного цеху-
переділу вводиться свій рахунок. Після завершення кожного процесу отримують напівфабрикат, який є
вихідною сировиною для наступного процесу. Об'єктами обліку в цьому випадку виступають
напівфабрикати кожного процесу та готова продукція, отримана на останній стадії обробки.

Тобто система калькулювання собівартості продукції за процесами передбачає групування витрат в

межах окремих процесів або стадій виробництва. При цьому може бути використано два методи обліку
виробничих витрат:

напівфабрикатний;

безнапівфабрикатний.
При першому методі визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного процесу і їх передачу у
наступний процес відображають у системі рахунків бухгалтерського обліку.

За умови використання безнапівфабрикатного методу облік витрат здійснюється за процесами, але без
визначення собівартості напівфабрикатів. Визначається лише собівартість повністю готової продукції.

Крім цього, залежно від кількості процесів та технології обробки продукції, наявності і величини
незавершеного виробництва, калькулювання за процесами може бути простим і ускладненим.

На підприємствах, які здійснюють виробництво однорідної продукції (наприклад, виробництво

електроенергії, видобуток газу, нафти) відсутнє незавершене виробництво або величина його є
незначною, що дозволяє не враховувати Його в процесі розрахунку собівартості продукції. Облік витрат на
таких підприємствах ведеться загалом, що спрощує калькулювання фактичної собівартості продукції, яка
визначається виходячи із суми всіх зібраних витрат за звітний період і кількості виготовленої за цей же
період продукції.

В умовах, коли підприємство виробляє різні види продукції і постійно має значні залишки незавершеного
виробництва, облік витрат здійснюється за кожним видом продукції, а калькулювання її собівартості дещо
ускладнене, оскільки вимагає врахування залишків незавершеного виробництва. Фактична собівартість
готової продукції розраховується за формулою:

де ФС - фактична собівартість готової продукції; НВ - незавершене виробництво на початок місяця; В -

витрати на виробництво продукції за місяць; НВК - незавершене виробництво на кінець місяця.

Залишок незавершеного виробництва визначається шляхом проведення інвентаризації або на основі даних
оперативного обліку і оцінюється за плановою (нормативною) собівартістю або за собівартістю
еквівалентної одиниці продукції.

Еквівалентні одиниці готової продукції - це кількість одиниць продукції, обробленої за звітний період з
врахуванням відсотку їх готовності.

Наприклад, якщо на підприємстві за місяць виготовлено 20000 одиниць продукції, а ще 6000 одиниць
оброблено наполовину, то витрати підприємства еквівалентні витратам на виготовлення 23000 одиниць
готової продукції (20000+ (6000 х 50 %)).

Калькулювання за процесами, яке здійснюється за допомогою еквівалентних одиниць продукції,

відбувається у такій послідовності:

визначення кількості фізичних одиниць продукції;

розрахунок кількості еквівалентних одиниць для кожної статті витрат;

підрахунок суш всіх облікованих витрат на виробництво;

розрахунок собівартості еквівалентної одиниці продукції; визначення собівартості готової продукції та

незавершеного виробництва.
При цьому порядок розрахунку кількості еквівалентних одиниць готової продукції та калькулювання їхньої
собівартості буде залежати від методу оцінки запасів, який використовує підприємство.

В умовах калькулювання за процесами з використанням середньозваженої собівартості незавершене

виробництво на початок місяця не враховують, оскільки вважають, що продукція, яка була незавершена
обробкою на початок звітного періоду, доробляється і включається до складу готової продукції під час
звітного періоду.

Калькулювання за процесами з використанням методу FIFO ґрунтується на припущенні, що витрати

поточного місяця пов'язані, насамперед, із завершенням виробництва тієї продукції, яка на початок місяця
рахувалась у залишках незавершеного виробництва як остаточно не оброблена. Одночасно незавершене
виробництво на початок місяця віднімається при визначенні кількості еквівалентних одиниць готової
продукції, оскільки цю частину продукції було оброблено в попередньому місяці.

Важливим питанням калькулювання собівартості продукції за позамовним і попроцесним методами є

віднесення непрямих витрат (накладних, загальних, спільних) до відповідних замовлень або видів продукції.
Проблема полягає в тому, що ці витрати не можуть бути прямо віднесені до відповідних об'єктів витрат,
а повинні бути розподілені між виробами і замовленнями пропорційно до певної бази (обсягу виробництва,
годин праці робітників, машино-годин роботи обладнання, прямої заробітної плати, матеріальних витрат
тощо).

При цьому розраховується ставка розподілу непрямих витрат як відношення суми накладних витрат до
загальної величини бази їх розподілу. Така ставка може бути єдиною для всіх виробничих підрозділів
підприємства (у випадку виробництва однорідної продукції однакової складності) або встановлюватися для
кожного виробничого підрозділу окремо (за умови різної складності праці у них).

У випадку наявності загальних витрат обслуговуючих підрозділів розподіл виробничих накладних витрат
включає такі етапи:

розподіл загальних витрат між підрозділами підприємства;

перерозподіл витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими підрозділами;

розрахунок ставки накладних витрат для кожного виробничого підрозділу;

розподіл накладних витрат між виробами.

Якщо обслуговуючі підрозділи надають послуги не тільки виробничим підрозділам, але і один одному, то
розподіл витрат обслуговуючих підрозділів стає дещо складнішим і може бути проведений з
використанням таких методів: прямого розподілу; послідовного розподілу; взаємних послуг; одночасного
розподілу.

При методі прямого розподілу витрати обслуговуючих підрозділів списуються безпосередньо на витрати
виробничих під. розділів. Тобто, взаємні послуги обслуговуючих підрозділів не беруться до уваги.

При застосуванні методу послідовного розподілу витрати кожного обслуговуючого підрозділу

розподіляються послідовно відносно до виробничих підрозділів та до інших обслуговуючих підрозділів.
Перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено, не повинен включати витрати іншого
підрозділу, навіть якщо йому це вигідно. Тому перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено,
повинен якнайменше обслуговуватись іншими підрозділами. За таким самим принципом визначають
послідовність розподілу інших обслуговуючих підрозділів.

Метод взаємних послуг передбачає повний розподіл взаємних послуг між обслуговуючими підрозділами
шляхом додавання до витрат кожного підрозділу, який отримав послуги, та віднімання з витрат кожного
підрозділу, що надає послуги, певної суми витрат. Після цього витрати обслуговуючих підрозділів
розподіляються між виробничими підрозділами так само, як і за методом прямого розподілу.

При використанні методу одночасного розподілу розв'язується система рівнянь. Розподіл витрат
здійснюється відповідно до обсягу (відсотків) наданих ними послуг.

Якщо в результаті порівняння результатів розподілу витрат обслуговуючих підрозділів з використанням

різних методів виникнуть значні розбіжності, то необхідно встановити їх причини і обрати оптимальний
метод розподілу. Після того, як визначено загальну суму накладних витрат кожного виробничого
підрозділу, можна розрахувати ставку розподілу накладних витрат підрозділу між виробами або
замовленнями.

У випадку використання підприємством заздалегідь розрахованих ставок розподілу можуть виникати

недорозподілені або зайво розподілені накладні витрати. Недорозподілені накладні витрати - це сума
перевищення фактичних накладних витрат над величиною розподілених накладних витрат, а зайво
розподілені накладні витрати - це коли все навпаки.

Щодо обліку виробничих накладних витрат, то підприємства можуть використовувати два способи
узагальнення даних про ці витрати:

передбачає застосування одного синтетичного рахунка "Виробничі накладні витрати" на дебеті якого
збираються всі фактичні накладні витрати, а за кредитом показується сума списаних і розподілених
витрат;

використовують два синтетичні рахунки "Фактичні виробничі накладні витрати" та "Розподілені

виробничі накладні витрати ".

Якщо за результатами обліку сума недорозподілених або зайворозподілених накладних витрат виявиться
невеликою, то наприкінці року вона списується на собівартість реалізованої продукції.

Наприклад, фірма "Діксон" для обліку виробничих накладних витрат використовує два синтетичні рахунки
"Фактичні виробничі накладні витрати" та "Розподілені виробничі накладні витрати". За результатами
обліку встановлено, що фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені виробничі
накладні витрати - $80,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат менша від фактичної
суми виробничих накладних витрат на $14,000 (недорозподілені накладні витрати).

Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено так:

Наприкінці року, з врахуванням недорозподіленої суми виробничих накладних витрат, буде зроблено запис:

Собівартість реалізованої продукції 14,000

Розподілені виробничі накладні витрати 80,000

Фактичні виробничі накладні витрати 94,000

Розглянемо іншу ситуацію, коли фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені
виробничі накладні витрати - $98,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат більша від
фактичної суми виробничих накладних витрат на $4,000 (зайворозподілені накладні витрати).

Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено наступним чином:

У кінці року з врахуванням зайворозподіленої суми виробничих накладних витрат буде зроблено запис:

Розподілені виробничі накладні витрати 98,000

Фактичні виробничі накладні витрати 94,000

Собівартість реалізованої продукції 4,000

1.2.1. Система обліку витрат за замовленнями і за процесами

У зарубіжних країнах двома основними методами обліку витрат і калькулювання собівартості є

позамовний і попроцесний. Принципова відмінність між цими двома методами полягає у виборі об'єкта
обліку витрат і калькулювання собівартості. На практиці нема чіткого розмежування між методом
калькулювання за замовленнями і за процесами. Більше того, можна зустріти багато гібридних методів.
Собівартість одиниці продукції визначається розрахунково шляхом ділення загальної суми фактичних
витрат на виробництво (матеріалів, заробітної плати і накладних витрат, розподілених на основі обраної
бази (наприклад, планового коефіцієнта)) на кількість одиниць виробленої продукції.

Основна відмінність для цих двох методів полягає у величині кількості одиниць продукції. При
калькулюванні за замовленнями вона невелика (наприклад, сотня рекламних проспектів, одна пакувальна
машина), а при калькулюванні за процесами - велика (наприклад, тисячі фунтів, літрів, кілограмів і т.д.).
Також важливим моментом є те, що калькулювання при обох методах використовує усереднення.
Усереднення собівартості одиниці продукції може бути відносно незначним (наприклад, при виконанні
певного одиничного замовлення), а може бути досить значним (наприклад, при виготовленні декількох
тисяч одиниць продукції і використанні методу обліку витрат за процесами).

Позамовний метод розповсюджений в індивідуальних та дрібносерійних видах виробництва, де кожна

одиниця або робота (замовлення) легко ідентифікується (авіаційна промисловість, кораблебудування,
будівництво, виробництво меблів та ін.). Степінь точності калькулювання при системі обліку витрат за
замовленнями залежить від стилю керівництва, традицій і конкуренції. Менеджери часто використовують
позамовне калькулювання для контролю і планування.

Система калькулювання собівартості продукції шляхом обліку витрат за кожною індивідуальною одиницею
продукції або окремою партією продукції називається калькулюванням за замовленнями. У цьому випадку
об'єктом обліку є окреме замовлення. Кожному замовленню присвоюється окремий код, який надалі
проставляється на всіх документах, що відображають витрати, пов'язані з виконанням даного
замовлення. Витрати виникають в процесі здійснення певних операцій або їх стадій виробничими
підрозділами підприємства і узагальнюються у відомості обліку витрат на замовлення. У цій відомості
відображається інформація про замовлення (вид роботи, замовник, номер замовлення, дата початку і
закінчення виконання замовлення), дані із зазначенням дат і номерів документів про фактичні витрати на
замовлення (матеріали, заробітна плата, загальновиробничі витрати).

Прямі витрати включаються у собівартість замовлення на підставі відповідних первинних документів, які
їх підтверджують (накладні на відпуск матеріалів, картки обліку робочого часу, наряди тощо). Накладні
витрати обліковуються окремо і в кінці кожного місяця розподіляються між замовленнями пропорційно до
обраної бази розподілу.

Відомість обліку витрат на замовлення використовується для визначення його собівартості після
завершення виконання всіх робіт. Сума всіх витрат, здійснених на замовлення з початку І до завершення
робіт, складає фактичну його собівартість. Якщо на кінець звітного періоду виконання замовлення не
закінчено, то сума зібраних по ньому витрат відображається як незавершене виробництво.

У випадку, коли одне замовлення передбачає виготовлення не однієї, а більшої кількості одиниць продукції,
то фактична собівартість одиниці розраховується шляхом ділення загальної суми витрат на кількість
виготовлений одиниць продукції.

Система калькулювання за процесами знаходить застосування у галузях з масовим серійним характером

виробництва, які випускають однорідну продукцію (хімічній, нафтопереробній, текстильній, вугільній,
металургійній промисловості тощо), тобто там, де на протязі тривалого періоду часу продукція
проходить обробку за декількома стадіями. Цей метод використовується також підприємствами
непромислової сфери, наприклад, при сортуванні поштової кореспонденції, в кафе самообслуговування та
ін.

Система обліку витрат за процесами є переважно більш простою і менш затратною, ніж за замовленнями
- тут нема карток обліку витрат на замовлення, відсутні індивідуальні роботи. Собівартість одиниці
продукції для оцінки запасів вираховується шляхом ділення суми всіх зібраних по підрозділу витрат на
кількість одиниць виготовленої продукції.

Записи на рахунках передачі у виробництво матеріалів, нарахування заробітної плати і

загальновиробничих витрат аналогічні записам при позамовному методі. Але рахунок основного
виробництва за умови обліку витрат за процесами розподіляється на два і більше. Для кожного цеху-
переділу вводиться свій рахунок. Після завершення кожного процесу отримують напівфабрикат, який є
вихідною сировиною для наступного процесу. Об'єктами обліку в цьому випадку виступають
напівфабрикати кожного процесу та готова продукція, отримана на останній стадії обробки.
Тобто система калькулювання собівартості продукції за процесами передбачає групування витрат в
межах окремих процесів або стадій виробництва. При цьому може бути використано два методи обліку
виробничих витрат:

напівфабрикатний;

безнапівфабрикатний.

При першому методі визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного процесу і їх передачу у
наступний процес відображають у системі рахунків бухгалтерського обліку.

За умови використання безнапівфабрикатного методу облік витрат здійснюється за процесами, але без
визначення собівартості напівфабрикатів. Визначається лише собівартість повністю готової продукції.

Крім цього, залежно від кількості процесів та технології обробки продукції, наявності і величини
незавершеного виробництва, калькулювання за процесами може бути простим і ускладненим.

На підприємствах, які здійснюють виробництво однорідної продукції (наприклад, виробництво

електроенергії, видобуток газу, нафти) відсутнє незавершене виробництво або величина його є
незначною, що дозволяє не враховувати Його в процесі розрахунку собівартості продукції. Облік витрат на
таких підприємствах ведеться загалом, що спрощує калькулювання фактичної собівартості продукції, яка
визначається виходячи із суми всіх зібраних витрат за звітний період і кількості виготовленої за цей же
період продукції.

В умовах, коли підприємство виробляє різні види продукції і постійно має значні залишки незавершеного
виробництва, облік витрат здійснюється за кожним видом продукції, а калькулювання її собівартості дещо
ускладнене, оскільки вимагає врахування залишків незавершеного виробництва. Фактична собівартість
готової продукції розраховується за формулою:

де ФС - фактична собівартість готової продукції; НВ - незавершене виробництво на початок місяця; В -

витрати на виробництво продукції за місяць; НВК - незавершене виробництво на кінець місяця.

Залишок незавершеного виробництва визначається шляхом проведення інвентаризації або на основі даних
оперативного обліку і оцінюється за плановою (нормативною) собівартістю або за собівартістю
еквівалентної одиниці продукції.

Еквівалентні одиниці готової продукції - це кількість одиниць продукції, обробленої за звітний період з
врахуванням відсотку їх готовності.

Наприклад, якщо на підприємстві за місяць виготовлено 20000 одиниць продукції, а ще 6000 одиниць
оброблено наполовину, то витрати підприємства еквівалентні витратам на виготовлення 23000 одиниць
готової продукції (20000+ (6000 х 50 %)).

Калькулювання за процесами, яке здійснюється за допомогою еквівалентних одиниць продукції,

відбувається у такій послідовності:
визначення кількості фізичних одиниць продукції;

розрахунок кількості еквівалентних одиниць для кожної статті витрат;

підрахунок суш всіх облікованих витрат на виробництво;

розрахунок собівартості еквівалентної одиниці продукції; визначення собівартості готової продукції та

незавершеного виробництва.

При цьому порядок розрахунку кількості еквівалентних одиниць готової продукції та калькулювання їхньої
собівартості буде залежати від методу оцінки запасів, який використовує підприємство.

В умовах калькулювання за процесами з використанням середньозваженої собівартості незавершене

виробництво на початок місяця не враховують, оскільки вважають, що продукція, яка була незавершена
обробкою на початок звітного періоду, доробляється і включається до складу готової продукції під час
звітного періоду.

Калькулювання за процесами з використанням методу FIFO ґрунтується на припущенні, що витрати

поточного місяця пов'язані, насамперед, із завершенням виробництва тієї продукції, яка на початок місяця
рахувалась у залишках незавершеного виробництва як остаточно не оброблена. Одночасно незавершене
виробництво на початок місяця віднімається при визначенні кількості еквівалентних одиниць готової
продукції, оскільки цю частину продукції було оброблено в попередньому місяці.

Важливим питанням калькулювання собівартості продукції за позамовним і попроцесним методами є

віднесення непрямих витрат (накладних, загальних, спільних) до відповідних замовлень або видів продукції.
Проблема полягає в тому, що ці витрати не можуть бути прямо віднесені до відповідних об'єктів витрат,
а повинні бути розподілені між виробами і замовленнями пропорційно до певної бази (обсягу виробництва,
годин праці робітників, машино-годин роботи обладнання, прямої заробітної плати, матеріальних витрат
тощо).

При цьому розраховується ставка розподілу непрямих витрат як відношення суми накладних витрат до
загальної величини бази їх розподілу. Така ставка може бути єдиною для всіх виробничих підрозділів
підприємства (у випадку виробництва однорідної продукції однакової складності) або встановлюватися для
кожного виробничого підрозділу окремо (за умови різної складності праці у них).

У випадку наявності загальних витрат обслуговуючих підрозділів розподіл виробничих накладних витрат
включає такі етапи:

розподіл загальних витрат між підрозділами підприємства;

перерозподіл витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими підрозділами;

розрахунок ставки накладних витрат для кожного виробничого підрозділу;

розподіл накладних витрат між виробами.

Якщо обслуговуючі підрозділи надають послуги не тільки виробничим підрозділам, але і один одному, то
розподіл витрат обслуговуючих підрозділів стає дещо складнішим і може бути проведений з
використанням таких методів: прямого розподілу; послідовного розподілу; взаємних послуг; одночасного
розподілу.

При методі прямого розподілу витрати обслуговуючих підрозділів списуються безпосередньо на витрати
виробничих під. розділів. Тобто, взаємні послуги обслуговуючих підрозділів не беруться до уваги.

При застосуванні методу послідовного розподілу витрати кожного обслуговуючого підрозділу

розподіляються послідовно відносно до виробничих підрозділів та до інших обслуговуючих підрозділів.
Перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено, не повинен включати витрати іншого
підрозділу, навіть якщо йому це вигідно. Тому перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено,
повинен якнайменше обслуговуватись іншими підрозділами. За таким самим принципом визначають
послідовність розподілу інших обслуговуючих підрозділів.

Метод взаємних послуг передбачає повний розподіл взаємних послуг між обслуговуючими підрозділами
шляхом додавання до витрат кожного підрозділу, який отримав послуги, та віднімання з витрат кожного
підрозділу, що надає послуги, певної суми витрат. Після цього витрати обслуговуючих підрозділів
розподіляються між виробничими підрозділами так само, як і за методом прямого розподілу.

При використанні методу одночасного розподілу розв'язується система рівнянь. Розподіл витрат
здійснюється відповідно до обсягу (відсотків) наданих ними послуг.

Якщо в результаті порівняння результатів розподілу витрат обслуговуючих підрозділів з використанням

різних методів виникнуть значні розбіжності, то необхідно встановити їх причини і обрати оптимальний
метод розподілу. Після того, як визначено загальну суму накладних витрат кожного виробничого
підрозділу, можна розрахувати ставку розподілу накладних витрат підрозділу між виробами або
замовленнями.

У випадку використання підприємством заздалегідь розрахованих ставок розподілу можуть виникати

недорозподілені або зайво розподілені накладні витрати. Недорозподілені накладні витрати - це сума
перевищення фактичних накладних витрат над величиною розподілених накладних витрат, а зайво
розподілені накладні витрати - це коли все навпаки.

Щодо обліку виробничих накладних витрат, то підприємства можуть використовувати два способи
узагальнення даних про ці витрати:

передбачає застосування одного синтетичного рахунка "Виробничі накладні витрати" на дебеті якого
збираються всі фактичні накладні витрати, а за кредитом показується сума списаних і розподілених
витрат;

використовують два синтетичні рахунки "Фактичні виробничі накладні витрати" та "Розподілені

виробничі накладні витрати ".

Якщо за результатами обліку сума недорозподілених або зайворозподілених накладних витрат виявиться
невеликою, то наприкінці року вона списується на собівартість реалізованої продукції.

Наприклад, фірма "Діксон" для обліку виробничих накладних витрат використовує два синтетичні рахунки
"Фактичні виробничі накладні витрати" та "Розподілені виробничі накладні витрати". За результатами
обліку встановлено, що фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені виробничі
накладні витрати - $80,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат менша від фактичної
суми виробничих накладних витрат на $14,000 (недорозподілені накладні витрати).

Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено так:

Наприкінці року, з врахуванням недорозподіленої суми виробничих накладних витрат, буде зроблено запис:

Собівартість реалізованої продукції 14,000

Розподілені виробничі накладні витрати 80,000

Фактичні виробничі накладні витрати 94,000

Розглянемо іншу ситуацію, коли фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені
виробничі накладні витрати - $98,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат більша від
фактичної суми виробничих накладних витрат на $4,000 (зайворозподілені накладні витрати).

Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено наступним чином:

У кінці року з врахуванням зайворозподіленої суми виробничих накладних витрат буде зроблено запис:

Розподілені виробничі накладні витрати 98,000

Фактичні виробничі накладні витрати 94,000

Собівартість реалізованої продукції 4,000

11.2.2. Система обліку поєних і змінних витрат

У процесі складання зовнішньої і внутрішньої звітності підприємство може використовувати два методи
обліку витрат і калькулювання собівартості, а саме:

система калькулювання собівартості з повним розподілом витрат;

система калькулювання собівартості за змінними витратами.

Згідно з системою калькулювання собівартості з повним розподілом витрат (використовується при
складанні зовнішньої звітності) завдання полягає в тому, щоб розподілити всі витрати виробництва
(постійні і змінні) на продукцію і оцінити вартість запасів нереалізованої продукції за сукупними
витратами. Невиробничі витрати не розподіляються на продукцію, а відносяться безпосередньо на
рахунок прибутків і збитків, і виключаються із оцінки матеріально-виробничих запасів. Прикладами
системи калькулювання собівартості з повним розподілом витрат є системи обліку витрат за
замовленнями і за процесами.

Переваги системи калькулювання повних витрат:

надає керівництву інформацію про повні витрати підприємства, яка необхідна для прийняття
стратегічних рішень;

дозволяє уникнути відображення в звітності фіктивних збитків, оскільки постійні виробничі витрати
розподіляються між собівартістю продукції і залишками запасів, а не відносяться у повній сумі на рахунок
прибутків і збитків;

оскільки виробництво продукції неможливе, якщо відсутні постійні виробничі витрати, то відповідно
постійні витрати повинні бути віднесені на собівартість продукції і включені в оцінку запасів, що відповідає
загальноприйнятим принципам підготовки фінансової звітності.

Згідно з системою калькулювання собівартості за змінними витратами (використовується в основному

при складанні внутрішньої звітності і в процесі прийняття поточних управлінських рішень) тільки змінні
виробничі витрати розподіляються на продукцію і включаються в оцінку матеріально-виробничих запасів.
Постійні витрати виробництва не розподіляються на продукцію, а розглядаються як витрати періоду і
відносяться безпосередньо на рахунок прибутків і збитків. Невиробничі витрати як і при першій системі,
не розподіляються на продукцію, а відносяться безпосередньо на рахунок прибутків і збитків та
виключаються із оцінки матеріально-виробничих запасів.

Отже, спільним для обох систем калькулювання є їх відповідність в тому плані, що невиробничі витрати
обліковуються як витрати період/. Основна відмінність цих систем полягає у підході до постійних
виробничих накладних витрат, зокрема в одному випадку (калькулювання змінних витрат) постійні
виробничі накладні витрати відносяться до витрат періоду, а в другому (калькулювання повних витрат) -
включаються в собівартість продукції.

За умови використання системи калькулювання змінних витрат визначається маржинальний дохід, який
широко застосовується для аналізу прибутковості та прийняття управлінських рішень.

Маржинальний дохід - це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами підприємства.

Він відображає внесок сегмента (продукту, підрозділу) у покриття постійних витрат та формування
прибутку і розраховується за формулою:

де МД - маржинальний дохід; ДР - дохід від реалізації; ЗВ - змінні витрати. Або

де ПВ - постійні витрати; П - прибуток.

Характерною особливістю звіту про прибутки і збитки, складеного при використанні системи
калькулювання змінних витрат є те, що на відміну від звичайного звіту, у ньому показується
маржинальний дохід, або декілька показників маржинального доходу (виробничий, загальний тощо).

Перевагами системи калькулювання змінних витрат є:

звітність, складена при використанні системи калькулювання змінних витрат, дозволяє приймати
поточні рішення і здійснювати оцінку окремих сегментів діяльності (підрозділів, регіонів та ін.), тому в
більшій мірі задовольняє інформаційні потреби керівництва підприємства;

спостерігається пряма залежність величини операційного прибутку від обсягу реалізації і позбавлення
впливу на нього змін запасів;

розрахунок собівартості продукції є простішим, а оцінка запасів здійснюється відповідно до поточних

витрат, пов'язаних з виготовленням певної продукції;

дозволяє уникнути капіталізації постійних витрат в неліквідних запасах;

Недоліки системи калькулювання змінних витрат наступні:

звітність підприємства, складена на основі калькулювання змінних витрат, не відповідає

загальноприйнятим принципам підготовки фінансової звітності та вимогам податкової системи;

у випадку виникнення потреби розподілу витрат на змінні та постійні необхідно проводити додаткові
розрахунки, які не завжди дають змогу отримати точний результат;

У так само інформація про повні витрати підприємства необхідна для прийняття стратегічних рішень,
що вимагає додаткових розрахунків для розподілу постійних накладних витрат позасистемним шляхом.

Міжнародний досвід застосування систем калькулювання в різних країнах світу свідчить, що в більшості
розвинутих країн підприємства ведуть облік з використанням системи калькулювання повних витрат.

11.2.3. Система обліку витрат на основі діяльності

На початку 80-х рр. у розвинутих країнах світу спостерігався відхід від традиційних методів обліку та
контролю виробничих витрат, пошук ефективніших засобів підвищення якості продукції та зниження її
собівартості. Це було пов'язано із посиленням конкуренції на світовому ринку, що обмежило зростання
прибутку за рахунок підвищення цін. Прогрес техніки, впровадження гнучких інформаційних технологій з
використанням комп'ютерів, призвели до зміни структури витрат, скорочення тривалості процесу
виробництва продукції.

Керівництво багатьох підприємств, з метою недопущення втрати впливу на традиційних ринках збуту і
зниження прибутку, змушене було переглянути підходи до управління витратами, щоб скоротити час
виробництва, поліпшити якість продукції та знизити непродуктивні витрати. Традиційні методи
калькулювання мали певні недоліки, тому були непридатними для застосування в нових умовах
господарювання. Наприклад, для прийняття стратегічних рішень і довгострокового прогнозування
необхідною є інформація про повну собівартість продукції, а система обліку змінних витрат передбачає
віднесення всіх постійних витрат до витрат періоду, хоча як свідчить практика, не всі постійні витрати
відшкодовуються за короткий проміжок часу.

У зв'язку з цим була розроблена система калькулювання на основі діяльності. Описали І обґрунтували
доцільність використання цієї системи калькулювання професори Гарвардського університету Р. Купер та
Р. Коплан.

Використання калькування на основі діяльності пов'язано з тим, що через зміни в організації і технології у
багатьом сучасних виробництва х. прямі витрати праці складають лише до 15 % у собівартості продукції.
Одночасно, суттєво зросла питома вага накладних витрат, які не залежать від зміни обсягів
виробництва, а від його складності. При цьому накладні витрати, які вважалися постійними, розглядають
як довготермінові змінні витрати, які змінюються під впливом факторів, не пов'язаних зі зміною обсягу
виробництва. Принципова відмінність звичайних систем калькування і калькування на основі діяльності
полягає в підході до розподілу виробничих накладних витрат.

Якщо традиційна система калькулювання побудована за принципом "продукція споживає ресурси", то

калькування на основі діяльності ґрунтується на іншому підході - продукція споживає діяльність (виробничі
процеси, операції), а діяльність використовує певні ресурси. Тобто калькування на основі діяльності
передбачає початкове групування накладних витрат за видами діяльності і подальший їх розподіл між
видами продукції, для яких ця діяльність використовується.

Для обліку витрат на основі діяльності спочатку всі види діяльності (операції) поділяються на чотири
групи:

діяльність на рівні одиниці продукції (включає операції з обробки сировини, забезпечення виробництва
тощо);

діяльність на рівні партії виробів (пов'язана з операціями зберігання матеріалів, налагодженням

устаткування, транспортуванням тощо);

діяльність на рівні певного виду продукції (операції із забезпечення контролю якості та проектування
виробництва продукції тощо);

діяльність на рівні підприємства (включає операції, пов'язані з управлінням, навчанням персоналу тощо).

Наступним етапом є об'єднання накладних витрат в однорідні сукупності за спільним фактором витрат і
визначення взаємозв'язку між видом діяльності та фактором витрат.

Далі для кожної сукупності однорідних витрат визначається фактор витрат (кількість продукції, машино-
години, площа тощо) і розраховується ставка їх розподілу (відношення суми витрат до обраної бази
розподілу).

На завершальному етапі відбувається віднесення накладних витрат до відповідних видів продукції.

Позитивним моментом застосування калькування на основі діяльності є те, що виділення окремих

однорідних сукупностей витрат і застосування до них різних баз розподілу дає змогу надати керівництву
підприємства більш точну інформацію для прийняття рішень щодо управління витратами. Хоча це
одночасно збільшує обсяг робіт, пов'язаних з калькулюванням собівартості продукції.

11.2.4. Облік і контроль витрат за центрами відповідальності

Управління підприємством в умовах децентралізації передбачає передачу повноважень на прийняття

рішень керівникам структурних підрозділів. Одночасно з отриманим правом самостійно приймати рішення
у керівників цих підрозділів виникає відповідальність за їх наслідки, тому ці підрозділи називають центрами
відповідальності.

Організація обліку і контролю діяльності центрів відповідальність пов'язана зі складанням для них
бюджетів, обліком витрат і доходів кожного з центрів, складанням звітів про виконання за визначені
періоди, аналізом причин відхилень, а також оцінкою діяльності центрів відповідальності та їх керівників.
Залежно від характеру відповідальності керівників центрів відповідальності виділяють чотири їх види:
центри витрат, центри доходу, центри прибутку і центри інвестицій.

Організація обліку відповідальності та оцінка діяльності центрів витрат здійснюється на основі

стандартних витрат.

11.2.4.1. Система обліку стандартних витрат

Система калькулювання собівартості за стандартними витратами ("стандарт-костінг") частіше всього

використовується підприємствами, процес діяльності яких складається з ряду загальних операцій, або
операцій, які повторюються (наприклад, підприємства переробної промисловості). Якщо операції не
повторюються, то процедура калькулювання за стандартними витратами ускладнена, оскільки в цьому
випадку відсутня основа для спостереження за операціями, які повторюються і відповідно не можуть бути
встановлені норми. Шляхом порівняння всієї суми фактичних витрат із сукупними стандартними
витратами по кожній операції центру відповідальності за період, можна ефективно контролювати
витрати.

Облік відповідальності на основі стандартних витрат передбачає: встановлення стандартних витрат на

одиницю продукції; розрахунок стандартних витрат на фактичний випуск; виявлення відхилень та
складання звітності; дослідження відхилень та внесення необхідних коректив (усунення причин негативних
відхилень, розповсюдження позитивного досвіду або перегляд норм).

Розрахунок відхилень від норм в розрізі статей витрат з визначенням причин їх виникнення
відображається у звітах центрів відповідальності.

Завдання керівників центрів відповідальності полягає не у простому документуванні відхилень, а у

встановленні їх причин та своєчасному реагуванні на ці відхилення. Тому, після визначення загальної суми
відхилень виникає потреба аналізу причин їх виникнення. Такими основними причинами можуть бути ціна
та ефективність використання ресурсів і розрахувати їх можна за допомогою наступних формул:

де ВЦ -"відхилення за рахунок цін; СЦ - стандартна ціна за одиницю; ФЦ - фактична ціна за одиницю; ФК-
фактична кількість.
де ВР - відхилення за рахунок ефективності використання ресурсів; СК - стандартна кількість; ФК -
фактична кількість; СЦ- стандартна ціна за одиницю.

Алгебраїчна сума відхилень за рахунок цін і за рахунок використання дасть загальне відхилення по
конкретній категорії витрат.

Використовуючи ці формули можна визначити відхилення за окремими видами витрат, зокрема прямих
матеріальних витрат.

Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок ціни визначається як різниця між стандартною і
фактичного ціною, помножена на фактичну кількість використаних матеріалів. Цей показник
контролюється відділом постачання, хоча не завжди на ціни можна впливати. У випадку придбання
матеріалів за завищеними цінами підприємство може мати потенційні збитки вже на початку виробничого
циклу.

Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок їх використання визначається як різниця між

стандартною і фактичною кількістю використаних матеріалів, помножена на стандартну ціну. Причиною
таких відхилень може бути порушення технології виробництва, використання неякісної сировини, брак
тощо.

Відхилення витрат на оплату праці виникають за рахунок тарифних ставок і продуктивності праці.
Перше з них можна визначити як різницю між стандартною та фактичною тарифною ставкою,
помноженою на фактичну кількість використаного робочого часу. Причиною таких відхилень може бути
зміна тарифних угод, оплата надурочних робіт та ін.

Різниця між стандартною та фактичною кількістю використаного робочого часу, помножена на

стандартну тарифну ставку покаже відхилення витрат на оплату праці за рахунок продуктивності праці.
Причиною цих відхилень може бути порушення технології виробництва, низька якість матеріалів,
організація праці і за них найчастіше несе відповідальність керівник підрозділу.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат виникають за рахунок ставки розподілу і продуктивності
праці.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок ставки розподілу визначається за формулою:

де ВЗНВ - відхилення змінних виробничих накладних витрат; ССР - стандартна ставка розподілу; ФСР -
фактична ставка розподілу; ФКГ - фактична кількість годин праці.

Причиною таких відхилень є застосування заздалегідь визначеної ставки розподілу.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат, які виникають за рахунок продуктивності праці,
визначають як різницю між стандартним та фактичним часом праці, помножену на стандартну ставку
розподілу змінних накладних витрат. Причина їх така сама, як відхилень по оплаті праці за рахунок
продуктивності.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат виникають за рахунок виконання бюджету та зміни
обсягу виробництва.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок виконання бюджету дорівнюють різниці між
стандартною та фактичною сумою цих витрат.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок обсягу дорівнюють різниці між фактичним
та стандартним обсягом виробництва, помноженій на стандартну ставку розподілу постійних
виробничих накладних витрат на одиницю продукції. Це відхилення може виникати за рахунок
використання потужності підприємства або продуктивності праці.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок використання потужності підприємства

визначають як різницю між фактичним та стандартним часом на виробництво, помножену на стандартну
ставку розподілу постійних накладних витрат.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок продуктивності праці дорівнює різниці між
стандартною (при фактичному обсязі) і фактичною кількістю годин праці, помноженій на стандартну
ставку розподілу постійних накладних витрат.

Дослідження відхилень проводиться виходячи з їх повторюваності на протязі певного періоду часу. У

першу чергу доцільно досліджувати відхилення за витратами, які контролюються даним підрозділом.
Дослідженню підлягають не тільки негативні, але і позитивні відхилення. Доцільність проведення
дослідження відхилень визначається шляхом співставлення витрат на його проведення і користі від цього
(можливість усунути негативні відхилення або розповсюдити передовий досвід).

У системі обліку стандартних витрат використовують два варіанти відображення на рахунках

бухгалтерського обліку стандартних витрат і відхилень.

При першому варіанті на дебеті рахунка обліку виробництва відображаються фактичні витрати, а готова
продукція списується з кредиту цього рахунка за стандартною собівартістю. Схематично даний варіант
обліку можна відобразити так:

Рис. 11.1. Порядок відображення в обліку стандартних витрат і відхилень (варіант 1)

При другому варіанті на дебеті рахунка обліку виробництва відображаються стандартні витрати і
готова продукція списується з кредиту цього рахунка за стандартною собівартістю. Схематично даний
варіант обліку можна показати так:

Рис. 11.2. Порядок відображення в обліку стандартних витрат і відхилень (варіант 2)

Для обліку відхилень при кожному з цих варіантів відкриваються рахунки відхилень від стандартних
витрат за рахунок кожного з чинників, що їх зумовили. У випадку наявності значної суми відхилень, вони
розподіляються між залишками незавершеного виробництва, готової продукції та собівартістю
реалізованої продукції пропорційно до суми витрат, віднесених на кожен з цих рахунків.

11.2.4.1. Система обліку стандартних витрат

Управління підприємством в умовах децентралізації передбачає передачу повноважень на прийняття

рішень керівникам структурних підрозділів. Одночасно з отриманим правом самостійно приймати рішення
у керівників цих підрозділів виникає відповідальність за їх наслідки, тому ці підрозділи називають центрами
відповідальності.

Організація обліку і контролю діяльності центрів відповідальність пов'язана зі складанням для них
бюджетів, обліком витрат і доходів кожного з центрів, складанням звітів про виконання за визначені
періоди, аналізом причин відхилень, а також оцінкою діяльності центрів відповідальності та їх керівників.
Залежно від характеру відповідальності керівників центрів відповідальності виділяють чотири їх види:
центри витрат, центри доходу, центри прибутку і центри інвестицій.

Організація обліку відповідальності та оцінка діяльності центрів витрат здійснюється на основі

стандартних витрат.

11.2.4.1. Система обліку стандартних витрат

Система калькулювання собівартості за стандартними витратами ("стандарт-костінг") частіше всього

використовується підприємствами, процес діяльності яких складається з ряду загальних операцій, або
операцій, які повторюються (наприклад, підприємства переробної промисловості). Якщо операції не
повторюються, то процедура калькулювання за стандартними витратами ускладнена, оскільки в цьому
випадку відсутня основа для спостереження за операціями, які повторюються і відповідно не можуть бути
встановлені норми. Шляхом порівняння всієї суми фактичних витрат із сукупними стандартними
витратами по кожній операції центру відповідальності за період, можна ефективно контролювати
витрати.

Облік відповідальності на основі стандартних витрат передбачає: встановлення стандартних витрат на

одиницю продукції; розрахунок стандартних витрат на фактичний випуск; виявлення відхилень та
складання звітності; дослідження відхилень та внесення необхідних коректив (усунення причин негативних
відхилень, розповсюдження позитивного досвіду або перегляд норм).

Розрахунок відхилень від норм в розрізі статей витрат з визначенням причин їх виникнення
відображається у звітах центрів відповідальності.

Завдання керівників центрів відповідальності полягає не у простому документуванні відхилень, а у

встановленні їх причин та своєчасному реагуванні на ці відхилення. Тому, після визначення загальної суми
відхилень виникає потреба аналізу причин їх виникнення. Такими основними причинами можуть бути ціна
та ефективність використання ресурсів і розрахувати їх можна за допомогою наступних формул:

де ВЦ -"відхилення за рахунок цін; СЦ - стандартна ціна за одиницю; ФЦ - фактична ціна за одиницю; ФК-
фактична кількість.

де ВР - відхилення за рахунок ефективності використання ресурсів; СК - стандартна кількість; ФК -

фактична кількість; СЦ- стандартна ціна за одиницю.

Алгебраїчна сума відхилень за рахунок цін і за рахунок використання дасть загальне відхилення по
конкретній категорії витрат.

Використовуючи ці формули можна визначити відхилення за окремими видами витрат, зокрема прямих
матеріальних витрат.

Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок ціни визначається як різниця між стандартною і
фактичного ціною, помножена на фактичну кількість використаних матеріалів. Цей показник
контролюється відділом постачання, хоча не завжди на ціни можна впливати. У випадку придбання
матеріалів за завищеними цінами підприємство може мати потенційні збитки вже на початку виробничого
циклу.

Відхилення прямих матеріальних витрат за рахунок їх використання визначається як різниця між

стандартною і фактичною кількістю використаних матеріалів, помножена на стандартну ціну. Причиною
таких відхилень може бути порушення технології виробництва, використання неякісної сировини, брак
тощо.

Відхилення витрат на оплату праці виникають за рахунок тарифних ставок і продуктивності праці.
Перше з них можна визначити як різницю між стандартною та фактичною тарифною ставкою,
помноженою на фактичну кількість використаного робочого часу. Причиною таких відхилень може бути
зміна тарифних угод, оплата надурочних робіт та ін.

Різниця між стандартною та фактичною кількістю використаного робочого часу, помножена на

стандартну тарифну ставку покаже відхилення витрат на оплату праці за рахунок продуктивності праці.
Причиною цих відхилень може бути порушення технології виробництва, низька якість матеріалів,
організація праці і за них найчастіше несе відповідальність керівник підрозділу.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат виникають за рахунок ставки розподілу і продуктивності
праці.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок ставки розподілу визначається за формулою:

де ВЗНВ - відхилення змінних виробничих накладних витрат; ССР - стандартна ставка розподілу; ФСР -
фактична ставка розподілу; ФКГ - фактична кількість годин праці.

Причиною таких відхилень є застосування заздалегідь визначеної ставки розподілу.

Відхилення змінних виробничих накладних витрат, які виникають за рахунок продуктивності праці,
визначають як різницю між стандартним та фактичним часом праці, помножену на стандартну ставку
розподілу змінних накладних витрат. Причина їх така сама, як відхилень по оплаті праці за рахунок
продуктивності.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат виникають за рахунок виконання бюджету та зміни
обсягу виробництва.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок виконання бюджету дорівнюють різниці між
стандартною та фактичною сумою цих витрат.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок обсягу дорівнюють різниці між фактичним
та стандартним обсягом виробництва, помноженій на стандартну ставку розподілу постійних
виробничих накладних витрат на одиницю продукції. Це відхилення може виникати за рахунок
використання потужності підприємства або продуктивності праці.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок використання потужності підприємства

визначають як різницю між фактичним та стандартним часом на виробництво, помножену на стандартну
ставку розподілу постійних накладних витрат.

Відхилення постійних виробничих накладних витрат за рахунок продуктивності праці дорівнює різниці між
стандартною (при фактичному обсязі) і фактичною кількістю годин праці, помноженій на стандартну
ставку розподілу постійних накладних витрат.

Дослідження відхилень проводиться виходячи з їх повторюваності на протязі певного періоду часу. У

першу чергу доцільно досліджувати відхилення за витратами, які контролюються даним підрозділом.
Дослідженню підлягають не тільки негативні, але і позитивні відхилення. Доцільність проведення
дослідження відхилень визначається шляхом співставлення витрат на його проведення і користі від цього
(можливість усунути негативні відхилення або розповсюдити передовий досвід).

У системі обліку стандартних витрат використовують два варіанти відображення на рахунках

бухгалтерського обліку стандартних витрат і відхилень.

При першому варіанті на дебеті рахунка обліку виробництва відображаються фактичні витрати, а готова
продукція списується з кредиту цього рахунка за стандартною собівартістю. Схематично даний варіант
обліку можна відобразити так:

Рис. 11.1. Порядок відображення в обліку стандартних витрат і відхилень (варіант 1)

При другому варіанті на дебеті рахунка обліку виробництва відображаються стандартні витрати і
готова продукція списується з кредиту цього рахунка за стандартною собівартістю. Схематично даний
варіант обліку можна показати так:

Рис. 11.2. Порядок відображення в обліку стандартних витрат і відхилень (варіант 2)

Для обліку відхилень при кожному з цих варіантів відкриваються рахунки відхилень від стандартних
витрат за рахунок кожного з чинників, що їх зумовили. У випадку наявності значної суми відхилень, вони
розподіляються між залишками незавершеного виробництва, готової продукції та собівартістю
реалізованої продукції пропорційно до суми витрат, віднесених на кожен з цих рахунків.

11.2.4.2. Організація обліку відповідальності за методом "тариф-

година-машина"
Одним з методів організації обліку за центрами відповідальності є "тариф-година-машина"', розроблений
американським вченим Спенсером А. Такером.

Згідно з цим методом за кожним центром відповідальності закріплюють машини і попередньо визначають
витрати на одну машино-годину. Прямі витрати на обробку визначають виходячи з часу роботи кожної
машини і вартості однієї машино-години. До цих витрат додають амортизацію. Собівартість продукції
розраховується як сума матеріальних витрат та вартості машино-годин роботи, затрачених на кожному
етапі технологічного процесу. Це дає змогу зосередити облік витрат на певній ділянці технологічного
процесу, а не на готовій продукції.

При використанні методу "тариф-година-мамина" окрема машина виділяється як первісний центр

витрат. У постійній картці машини наводяться нормативні базові дані, на основі яких розраховується
нормативна вартість однієї години роботи. Щомісяця складається рапорт про продуктивність кожної
машини, де зазначається кількість виготовленої продукції і фактично затрачений на це час. Ці дані
використовуються у картці собівартості відповідного виробу, де визначається нормативна та фактична
вартість обробки, а також відхилення між цими показниками. Для доведення собівартості виробу до
величини фактичних затрат здійснюється коригування нормативної собівартості виробу на розрахований
відсоток відхилення.

У щомісячних звітах відділень та служб дається розшифровка покритих витрат (які збільшують цінність
виробу) і нормативних витрат на основі балансу завантаження устаткування. На основі цих звітів
здійснюється аналіз відхилень фактичних загальновиробничих витрат від бюджету та виявлення
непродуктивних витрат (від браку, простою тощо).

Метод "тариф-година-машина" передбачає певне усереднення витрат на одну машино-годину роботи

обладнання, але в умовах високої організації виробництва, чіткого нормування та контролю за
дотриманням бюджетів, цей метод не призводить до суттєвих перекручень.

11.2.4.3.Трансфертне ціноутворення і його вплив на результати діяльності

На результати діяльності центрів відповідальності значний вплив можуть мати трансфертні ціни, які, в
свою чергу, створюють додаткові труднощі щодо оцінки їх діяльності.

Трансфертна ціна - це ціна, за якою центри відповідальності однієї фірми передають один одному
продукцію або послуги.

Трансфертна ціна може визначатися різними методами, зокрема, з використанням цін, що базуються на
витратах, на ринкових цінах або на договірних цінах. При виборі методу орієнтуються на прийняття
оптимальних рішень для всього підприємства. Трансфертна ціна визначається як сума дійсних та
можливих витрат на одиницю продукції.

Найбільш популярним методом трансфертного ціноутворення є використання ринкових цін.

Використання ринкових цін в якості методу трансфертного ціноутворення можливе за умови високого
ступеня децентралізації всередині підприємства, наявності ринку проміжної продукції та стабільності цін
на неї. При цьому підрозділ, який передає продукцію всередині підприємства повинен дотримуватись
політики ринкових цін і мати право реалізувати продукцію на зовнішньому ринку.
Трансфертна ціна, розрахована на основі витрат, передбачає вибір витрат, які беруться за базу для
трансфертного ціноутворення. В якості такої бази можуть бути фактичні або стандартні витрати. Але
оскільки фактичні витрати змінюються під впливом різних факторів (обсягу виробництва, сезонних
коливань тощо), то, в основному, для розрахунку трансфертної ціни при цьому методі використовують
стандартні витрати, які визначаються наперед та є достатньо стабільним вимірником ефективності
виробничих витрат. Трансфертна ціна на основі витрат може, інколи, призводити до суперечності між
окремими підрозділами та інтересами підприємства в цілому (наприклад, не давати змоги відшкодовувати
постійні витрати підрозділу).

Договірна трансфертна ціна, в основному, є нижчою за ринкову ціну, але вищою за суму додаткових і
альтернативних витрат на одиницю продукції підрозділу, що її продає. Такий метод трансфертного
ціноутворення часто використовують, коли відсутній ринок для проміжних продуктів, які виробляє центр
відповідальності або у випадку, коли центр відповідальності має зайву потужність і договірну ціну можна
використати замість змінних витрат.

Трансфертне ціноутворення набуло широкого застосування у транснаціональних корпораціях, які

намагаються мінімізувати податки та ризики в країнах, де працюють їхні підрозділи (філії).

Мінімізація податків за допомогою трансфертних цін досягається шляхом реалізації продукції за

заниженими цінами філіями компанії, які розміщені в країнах, де діють високі ставки податку з прибутку, та
за завищеними цінами тими філіями, які розміщені в країнах, де діють низькі ставки податку з прибутку.
Для отримання таких цін використовуються відповідні методи трансфертного ціноутворення.

Наприклад, австрійське дочірнє підприємство материнської корпорації, яка знаходиться у Великобританії,

реалізувало продукцію грецькому дочірньому підприємству цієї ж материнської корпорації за собівартістю,
яка складає $100. Відповідно австрійське підприємство податку на прибуток не сплатить, бо він відсутній.
У свою чергу завдяки низькій ставці податку з прибутку в Греції (5 %), дочірнє підприємство показало
максимальну величину прибутку і реалізувало цю ж продукцію за $200 материнській корпорації, яка
знаходиться у Великобританії, де ставка податку з прибутку 35 %. У Великобританії продукцію
реалізовано також за $200, тому податок з прибутку дорівнює нулю. Таким чином, в цілому по корпорації
буде сплачено $5 податку з прибутку за мінімальною ставкою, яка діє в Греції. Такі методи мінімізації
податків використовуються в країнах з політичною нестабільністю або схильністю до націоналізації
високорентабельних іноземних підприємств, у випадку обмежень на переведення прибутку або дивідендів,
тощо.

При виборі схеми трансфертного ціноутворення повинні ретельно обговорюватися переваги і недоліки
різних варіантів, пов'язаних з поглибленням децентралізації. Рідко коли однаково трансфертна ціна
задовольняє всі потреби. Зазвичай одна методика розрахунку ціни використовується для прийняття
виробничих рішень, друга для оцінки виконання, третя для мінімізації податків. Хоча в цілому метод
трансфертного ціноутворення повинен спонукати менеджера кожного підрозділу приймати рішення, які є
оптимальними для всього підприємства.

11.2.4.3.Трансфертне ціноутворення і його вплив на результати

діяльності

Одним з методів організації обліку за центрами відповідальності є "тариф-година-машина"', розроблений

американським вченим Спенсером А. Такером.
Згідно з цим методом за кожним центром відповідальності закріплюють машини і попередньо визначають
витрати на одну машино-годину. Прямі витрати на обробку визначають виходячи з часу роботи кожної
машини і вартості однієї машино-години. До цих витрат додають амортизацію. Собівартість продукції
розраховується як сума матеріальних витрат та вартості машино-годин роботи, затрачених на кожному
етапі технологічного процесу. Це дає змогу зосередити облік витрат на певній ділянці технологічного
процесу, а не на готовій продукції.

При використанні методу "тариф-година-мамина" окрема машина виділяється як первісний центр

витрат. У постійній картці машини наводяться нормативні базові дані, на основі яких розраховується
нормативна вартість однієї години роботи. Щомісяця складається рапорт про продуктивність кожної
машини, де зазначається кількість виготовленої продукції і фактично затрачений на це час. Ці дані
використовуються у картці собівартості відповідного виробу, де визначається нормативна та фактична
вартість обробки, а також відхилення між цими показниками. Для доведення собівартості виробу до
величини фактичних затрат здійснюється коригування нормативної собівартості виробу на розрахований
відсоток відхилення.

У щомісячних звітах відділень та служб дається розшифровка покритих витрат (які збільшують цінність
виробу) і нормативних витрат на основі балансу завантаження устаткування. На основі цих звітів
здійснюється аналіз відхилень фактичних загальновиробничих витрат від бюджету та виявлення
непродуктивних витрат (від браку, простою тощо).

Метод "тариф-година-машина" передбачає певне усереднення витрат на одну машино-годину роботи

обладнання, але в умовах високої організації виробництва, чіткого нормування та контролю за
дотриманням бюджетів, цей метод не призводить до суттєвих перекручень.

11.2.4.3.Трансфертне ціноутворення і його вплив на результати діяльності

На результати діяльності центрів відповідальності значний вплив можуть мати трансфертні ціни, які, в
свою чергу, створюють додаткові труднощі щодо оцінки їх діяльності.

Трансфертна ціна - це ціна, за якою центри відповідальності однієї фірми передають один одному
продукцію або послуги.

Трансфертна ціна може визначатися різними методами, зокрема, з використанням цін, що базуються на
витратах, на ринкових цінах або на договірних цінах. При виборі методу орієнтуються на прийняття
оптимальних рішень для всього підприємства. Трансфертна ціна визначається як сума дійсних та
можливих витрат на одиницю продукції.

Найбільш популярним методом трансфертного ціноутворення є використання ринкових цін.

Використання ринкових цін в якості методу трансфертного ціноутворення можливе за умови високого
ступеня децентралізації всередині підприємства, наявності ринку проміжної продукції та стабільності цін
на неї. При цьому підрозділ, який передає продукцію всередині підприємства повинен дотримуватись
політики ринкових цін і мати право реалізувати продукцію на зовнішньому ринку.

Трансфертна ціна, розрахована на основі витрат, передбачає вибір витрат, які беруться за базу для
трансфертного ціноутворення. В якості такої бази можуть бути фактичні або стандартні витрати. Але
оскільки фактичні витрати змінюються під впливом різних факторів (обсягу виробництва, сезонних
коливань тощо), то, в основному, для розрахунку трансфертної ціни при цьому методі використовують
стандартні витрати, які визначаються наперед та є достатньо стабільним вимірником ефективності
виробничих витрат. Трансфертна ціна на основі витрат може, інколи, призводити до суперечності між
окремими підрозділами та інтересами підприємства в цілому (наприклад, не давати змоги відшкодовувати
постійні витрати підрозділу).

Договірна трансфертна ціна, в основному, є нижчою за ринкову ціну, але вищою за суму додаткових і
альтернативних витрат на одиницю продукції підрозділу, що її продає. Такий метод трансфертного
ціноутворення часто використовують, коли відсутній ринок для проміжних продуктів, які виробляє центр
відповідальності або у випадку, коли центр відповідальності має зайву потужність і договірну ціну можна
використати замість змінних витрат.

Трансфертне ціноутворення набуло широкого застосування у транснаціональних корпораціях, які

намагаються мінімізувати податки та ризики в країнах, де працюють їхні підрозділи (філії).

Мінімізація податків за допомогою трансфертних цін досягається шляхом реалізації продукції за

заниженими цінами філіями компанії, які розміщені в країнах, де діють високі ставки податку з прибутку, та
за завищеними цінами тими філіями, які розміщені в країнах, де діють низькі ставки податку з прибутку.
Для отримання таких цін використовуються відповідні методи трансфертного ціноутворення.

Наприклад, австрійське дочірнє підприємство материнської корпорації, яка знаходиться у Великобританії,

реалізувало продукцію грецькому дочірньому підприємству цієї ж материнської корпорації за собівартістю,
яка складає $100. Відповідно австрійське підприємство податку на прибуток не сплатить, бо він відсутній.
У свою чергу завдяки низькій ставці податку з прибутку в Греції (5 %), дочірнє підприємство показало
максимальну величину прибутку і реалізувало цю ж продукцію за $200 материнській корпорації, яка
знаходиться у Великобританії, де ставка податку з прибутку 35 %. У Великобританії продукцію
реалізовано також за $200, тому податок з прибутку дорівнює нулю. Таким чином, в цілому по корпорації
буде сплачено $5 податку з прибутку за мінімальною ставкою, яка діє в Греції. Такі методи мінімізації
податків використовуються в країнах з політичною нестабільністю або схильністю до націоналізації
високорентабельних іноземних підприємств, у випадку обмежень на переведення прибутку або дивідендів,
тощо.

При виборі схеми трансфертного ціноутворення повинні ретельно обговорюватися переваги і недоліки
різних варіантів, пов'язаних з поглибленням децентралізації. Рідко коли однаково трансфертна ціна
задовольняє всі потреби. Зазвичай одна методика розрахунку ціни використовується для прийняття
виробничих рішень, друга для оцінки виконання, третя для мінімізації податків. Хоча в цілому метод
трансфертного ціноутворення повинен спонукати менеджера кожного підрозділу приймати рішення, які є
оптимальними для всього підприємства.

11.2.5. Використання даних про витрати для прийняття управлінських

рішень

11.2.5.1. Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку

Перед менеджерами підприємства часто виникають запитання: при якому обсязі реалізації у грошовому та
натуральному показниках підприємство працюватиме беззбитково; який вплив на прибуток може мати
зниження ціни реалізації або реалізація більшої кількості виробів; який необхідний обсяг продаж для
покриття додаткових постійних витрат у зв'язку з прогнозованим розширенням підприємства тощо? На
ці та інші запитання дає відповідь аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку, який є
потужним інструментом для прийняття рішень і ґрунтується на залежності між цими показниками на
протязі короткого періоду часу, тобто періоду, впродовж якого обсяги діяльності обмежені рівнем наявних
в даний час діючих виробничих потужностей.

Основна мета аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку полягає у системному
дослідженні взаємозв'язку цих показників з метою визначення: оптимальної структури витрат;

величини прибутку при певному обсязі реалізації; обсягу реалізації, який забезпечує відшкодування всіх
витрат та отримання бажаного прибутку; впливу зміни величини витрат, обсягу та ціни реалізації на
прибуток підприємства.

Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку здійснюється з використанням економіко-

математичних і графічних методів.

Важливе значення в процесі дослідження взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності і прибутку має аналіз
беззбитковості, який ґрунтується на основі розподілу втрат на змінні та постійні, а також передбачає
розрахунок точки беззбитковості, яка визначає критичний обсяг реалізації.

Точка беззбитковості - це обсяг продажу (діяльності), при якому доходи підприємства дорівнюють його
витратам, а прибуток відповідно дорівнює нулю.

Вона може бути виражена в натуральних (кількість продукції), грошових (виручка) одиницях або у відсотках
до нормальної потужності і розрахована двома методами: за допомогою рівняння; з використанням
спеціальних формул.

Використавши відповідні позначення доходу від реалізації -Д, змінних витрат - ЗВ9 постійних витрат - ПВ і
прибутку - 77, можна розрахувати точку беззбитковості у грошових одиницях (ТБГ), виходячи з рівняння:

З врахуванням того, що прибуток у точці беззбитковості дорівнює нулю, то:

Для визначення точки беззбитковості в натуральних одиницях (ТБН) необхідно її значення у грошових
одиницях розділити на ціну за одиницю (Ц):

Точку беззбитковості можна також визначити за допомогою показника маржинального доходу, який
розраховується як різниця між ціною та змінними витратами, відповідно маржинальний дохід на одиницю
продукції (МДО) дорівнює різниці між ціною за одиницю продукції та змінними витратами на одиницю.
Враховуючи залежність окремих показників у формулі 11.2 від обсягів діяльності (67) її можна подати
наступним чином:
де ЗВО - змінні витрати на одиницю.

Оскільки у формулі 11.7 О визначає точку беззбитковості в натуральних одиницях (ТБН), а(Ц- ЗВО) -
маржинальний дохід на одиницю продукції (МДО), то:

Для визначення формули розрахунку точки беззбитковості у грошових одиницях за допомогою показника
маржинального доходу використовують коефіцієнт маржинального доходу (КМД), який дорівнює
відношенню маржинального доходу від реалізації одиниці продукції до її ціни, тобто:

З врахуванням того, що МДО = Ц - ЗВО і в точці беззбитковості МДО - ПВ, то:

Крім розрахунку точки беззбитковості важливим для менеджера є також визначення обсягу та ціни
реалізації, які забезпечать отримання бажаного прибутку. Для розрахунку обсягу реалізації у грошових
одиницях, який необхідний для отримання бажаного прибутку, можна використати рівняння:

Відповідно обсяг реалізації у натуральних одиницях (ОН) може бути обчислений за формулою:

Для визначення бажаного прибутку при певному обсязі реалізації можна застосувати рівняння:

Або, виходячи з формули 11.11:

Важливе значення в процесі аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку має визначення
показника запасу міцності, який характеризує величину перевищення обсягу реалізації над критичним
обсягом реалізації (точкою беззбитковості). Запас міцності відображає граничну величину можливого
зниження обсягу реалізації без ризику зазнати збитків.

Наприклад, корпорація "Ріко" виробляє один вид продукції. Витрати корпорації на виробництво продукції
складають: змінні витрати на одиницю - $15, постійні витрати - $30,000. За звітний період реалізовано
5000 одиниць продукції за ціною $30 за одиницю.
Використовуючи вказану інформацію необхідно визначити: при якому обсязі реалізації у грошовому та
натуральному показниках корпорація працює беззбитково;

скільки одиниць продукції необхідно реалізувати для отримання $7,500 прибутку;

який прибуток до оподаткування отримає корпорація при обсязі реалізації $200,000;

скільки одиниць продукції повинна реалізувати корпорація для отримання чистого прибутку у сумі $35,000
за умови, що вона сплачує податок з прибутку за ставкою 30 %;

якщо змінні витрати скоротилися на 10 %, постійні витрати - на $6,000, а поточний обсяг реалізації
збережено попереднім (5000 одиниць), то який прибуток отримає корпорація;

яку ціну реалізації слід встановити для отримання прибутку в розмірі $40,000 від реалізації 5000 одиниць
продукції.

Розрахунок необхідних показників проведемо із застосуванням описаних вище математичних методів.

1. Для розрахунку точки беззбитковості в натуральних одиницях використаємо показник маржинального

доходу на одиницю:

МДО = (Ц-ЗВО) = 30 - 15 = $15;

ТБН = ПВ : МДО = 30,000 : 15 = 2000 одиниць продукції.

Для розрахунку точки беззбитковості в грошових одиницях скористаємось коефіцієнтом маржинального

доходу:

КМД = МДО : Ц = (30 - 15) : 30 = 0,5; звідси:

ТБГ = ПВ : КМД = 30,000 : 0.5 = $60,000; Або ТБГ = ТБНхЦ= 2000 х 30 = $60,000. Тобто для беззбиткової
діяльності корпорації необхідно забезпечити обсяг реалізації 2000 одиниць продукції або в сумі - $60,000.

2. Для отримання $7,500 прибутку корпорації потрібно реалізувати:

у натуральних одиницях (ОН): ОН ~ (ПВ + П) : МДО = (30,000 + 7,500) : (30-15) = 37,500 : 15 = = 2500 одиниць;

у грошових одиницях (Д):

Д = (ПВ + П) : КМД = (30,000 + 7,500) : 0,5 = $75,000.

3. При обсязі реалізації $200,000 корпорація отримає прибуток до оподаткування:

П = (Дх КМД) ~ПВ = (200,000 х 0,5) - 30,000 = $70,000.

4. Для отримання чистого прибутку у сумі $35,000, який залишиться в розпорядженні корпорації після
сплати відповідного податку на прибуток за ставкою 30 % необхідно реалізувати:
Д=ЗВ + ПВ + Л :( -0,3); ЗОк = 15к + 30,000 + 35,000 : 0,7; ЗОк - 15к = 30,000 + 50,000; 15к = 80,000;

к = 5333 одиниць продукції.

5. Якщо змінні витрати скоротилися на 10 %, постійні витрати - на $6,000, а поточний обсяг реалізації
збережено попереднім (5000 одиниць), то корпорація отримає прибуток:

Д-ЗВ + ПВ + П, звідки

Я = Д - (ЗВ + ПВ) = 5000 х 30 - (5000 х (15 - 1.5) + (30,000 -- 6,000) ) = 150,000 - (67,500 + 24,000) = $58,500.

6. Для отримання прибутку в розмірі $40,000 від реалізації 5000 одиниць продукції слід встановити ціну:

П = Д-(ЗВ + ПВ);

40,000 = 5000 х Ц - (5000 х 15 + 30,000); 5000 х Ц = 40,000 + 105,000;

Ц = $29, тобто ціну можна знизити в розмірі $1 на одиницю продукції.

Запас міцності показує, наскільки можна скоротити обсяг реалізації, перш ніж корпорація понесе збитки.
Для нашого прикладу він складає 3000 одиниць (5000 - 2000) або $90000 (150,000 - 60,000).

На відміну від математичного підходу, який є більш гнучким методом отримання необхідної інформації і
особливо підходить для введення даних в комп'ютерну фінансову модель, графічний метод аналізу
взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку дає змогу наглядно простежити теоретичну
залежність між цими показниками. При цьому можуть бути побудовані три види графіків: беззбитковості,
взаємозв'язку прибутку та обсягу діяльності, та маржинального доходу.

При підготовці або використанні інформації про беззбитковість, отриманої за результатами аналізу
взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку необхідно враховувати припущення, на основі яких
ця інформація підготовлена. Якщо ці припущення не враховуються, то можна зробити серйозні помилки і
неправильні висновки в процесі аналізу. Ці припущення: наступні:

всі інші змінні фактори (номенклатура, ціна, технологія та ін.) залишаються постійними;

один вид продукції або постійна комбінація виробів, що реалізуються;

прибуток розраховується на основі системи обліку змінних витрат;

сукупні витрати та сукупний дохід є лінійними функціями обсягів діяльності;

аналізується тільки прийнятний діапазон обсягів діяльності, де зберігається лінійна залежність між
змінними витратами на одиницю, ціною та обсягом діяльності і незмінність величини постійних витрат;

витрати можна точно розподілити на постійні та змінні складові.

Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку, з врахуванням вище перерахованих

припущень, дає можливість розглянути альтернативні варіанти дій, використовуючи комп'ютерну
техніку, яка швидко покаже зміни як графічні, так і в цифровому виразі. Таким чином, менеджер може
вивчити різні комбінації зміни цін, обсягів діяльності, постійних і змінних витрат, номенклатур виробів і
швидко прийняти рішення, не очікуючи офіційних звітів бухгалтер а-аналітика.

11.2.5.1. Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку

Перед менеджерами підприємства часто виникають запитання: при якому обсязі реалізації у грошовому та
натуральному показниках підприємство працюватиме беззбитково; який вплив на прибуток може мати
зниження ціни реалізації або реалізація більшої кількості виробів; який необхідний обсяг продаж для
покриття додаткових постійних витрат у зв'язку з прогнозованим розширенням підприємства тощо? На
ці та інші запитання дає відповідь аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку, який є
потужним інструментом для прийняття рішень і ґрунтується на залежності між цими показниками на
протязі короткого періоду часу, тобто періоду, впродовж якого обсяги діяльності обмежені рівнем наявних
в даний час діючих виробничих потужностей.

Основна мета аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку полягає у системному
дослідженні взаємозв'язку цих показників з метою визначення: оптимальної структури витрат;

величини прибутку при певному обсязі реалізації; обсягу реалізації, який забезпечує відшкодування всіх
витрат та отримання бажаного прибутку; впливу зміни величини витрат, обсягу та ціни реалізації на
прибуток підприємства.

Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку здійснюється з використанням економіко-

математичних і графічних методів.

Важливе значення в процесі дослідження взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності і прибутку має аналіз
беззбитковості, який ґрунтується на основі розподілу втрат на змінні та постійні, а також передбачає
розрахунок точки беззбитковості, яка визначає критичний обсяг реалізації.

Точка беззбитковості - це обсяг продажу (діяльності), при якому доходи підприємства дорівнюють його
витратам, а прибуток відповідно дорівнює нулю.

Вона може бути виражена в натуральних (кількість продукції), грошових (виручка) одиницях або у відсотках
до нормальної потужності і розрахована двома методами: за допомогою рівняння; з використанням
спеціальних формул.

Використавши відповідні позначення доходу від реалізації -Д, змінних витрат - ЗВ9 постійних витрат - ПВ і
прибутку - 77, можна розрахувати точку беззбитковості у грошових одиницях (ТБГ), виходячи з рівняння:

З врахуванням того, що прибуток у точці беззбитковості дорівнює нулю, то:

Для визначення точки беззбитковості в натуральних одиницях (ТБН) необхідно її значення у грошових
одиницях розділити на ціну за одиницю (Ц):

Точку беззбитковості можна також визначити за допомогою показника маржинального доходу, який
розраховується як різниця між ціною та змінними витратами, відповідно маржинальний дохід на одиницю
продукції (МДО) дорівнює різниці між ціною за одиницю продукції та змінними витратами на одиницю.
Враховуючи залежність окремих показників у формулі 11.2 від обсягів діяльності (67) її можна подати
наступним чином:

де ЗВО - змінні витрати на одиницю.

Оскільки у формулі 11.7 О визначає точку беззбитковості в натуральних одиницях (ТБН), а(Ц- ЗВО) -
маржинальний дохід на одиницю продукції (МДО), то:

Для визначення формули розрахунку точки беззбитковості у грошових одиницях за допомогою показника
маржинального доходу використовують коефіцієнт маржинального доходу (КМД), який дорівнює
відношенню маржинального доходу від реалізації одиниці продукції до її ціни, тобто:

З врахуванням того, що МДО = Ц - ЗВО і в точці беззбитковості МДО - ПВ, то:

Крім розрахунку точки беззбитковості важливим для менеджера є також визначення обсягу та ціни
реалізації, які забезпечать отримання бажаного прибутку. Для розрахунку обсягу реалізації у грошових
одиницях, який необхідний для отримання бажаного прибутку, можна використати рівняння:

Відповідно обсяг реалізації у натуральних одиницях (ОН) може бути обчислений за формулою:

Для визначення бажаного прибутку при певному обсязі реалізації можна застосувати рівняння:

Або, виходячи з формули 11.11:

Важливе значення в процесі аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку має визначення
показника запасу міцності, який характеризує величину перевищення обсягу реалізації над критичним
обсягом реалізації (точкою беззбитковості). Запас міцності відображає граничну величину можливого
зниження обсягу реалізації без ризику зазнати збитків.

Наприклад, корпорація "Ріко" виробляє один вид продукції. Витрати корпорації на виробництво продукції
складають: змінні витрати на одиницю - $15, постійні витрати - $30,000. За звітний період реалізовано
5000 одиниць продукції за ціною $30 за одиницю.

Використовуючи вказану інформацію необхідно визначити: при якому обсязі реалізації у грошовому та
натуральному показниках корпорація працює беззбитково;

скільки одиниць продукції необхідно реалізувати для отримання $7,500 прибутку;

який прибуток до оподаткування отримає корпорація при обсязі реалізації $200,000;

скільки одиниць продукції повинна реалізувати корпорація для отримання чистого прибутку у сумі $35,000
за умови, що вона сплачує податок з прибутку за ставкою 30 %;

якщо змінні витрати скоротилися на 10 %, постійні витрати - на $6,000, а поточний обсяг реалізації
збережено попереднім (5000 одиниць), то який прибуток отримає корпорація;

яку ціну реалізації слід встановити для отримання прибутку в розмірі $40,000 від реалізації 5000 одиниць
продукції.

Розрахунок необхідних показників проведемо із застосуванням описаних вище математичних методів.

1. Для розрахунку точки беззбитковості в натуральних одиницях використаємо показник маржинального

доходу на одиницю:

МДО = (Ц-ЗВО) = 30 - 15 = $15;

ТБН = ПВ : МДО = 30,000 : 15 = 2000 одиниць продукції.

Для розрахунку точки беззбитковості в грошових одиницях скористаємось коефіцієнтом маржинального

доходу:

КМД = МДО : Ц = (30 - 15) : 30 = 0,5; звідси:

ТБГ = ПВ : КМД = 30,000 : 0.5 = $60,000; Або ТБГ = ТБНхЦ= 2000 х 30 = $60,000. Тобто для беззбиткової
діяльності корпорації необхідно забезпечити обсяг реалізації 2000 одиниць продукції або в сумі - $60,000.

2. Для отримання $7,500 прибутку корпорації потрібно реалізувати:

у натуральних одиницях (ОН): ОН ~ (ПВ + П) : МДО = (30,000 + 7,500) : (30-15) = 37,500 : 15 = = 2500 одиниць;
у грошових одиницях (Д):

Д = (ПВ + П) : КМД = (30,000 + 7,500) : 0,5 = $75,000.

3. При обсязі реалізації $200,000 корпорація отримає прибуток до оподаткування:

П = (Дх КМД) ~ПВ = (200,000 х 0,5) - 30,000 = $70,000.

4. Для отримання чистого прибутку у сумі $35,000, який залишиться в розпорядженні корпорації після
сплати відповідного податку на прибуток за ставкою 30 % необхідно реалізувати:

Д=ЗВ + ПВ + Л :( -0,3); ЗОк = 15к + 30,000 + 35,000 : 0,7; ЗОк - 15к = 30,000 + 50,000; 15к = 80,000;

к = 5333 одиниць продукції.

5. Якщо змінні витрати скоротилися на 10 %, постійні витрати - на $6,000, а поточний обсяг реалізації
збережено попереднім (5000 одиниць), то корпорація отримає прибуток:

Д-ЗВ + ПВ + П, звідки

Я = Д - (ЗВ + ПВ) = 5000 х 30 - (5000 х (15 - 1.5) + (30,000 -- 6,000) ) = 150,000 - (67,500 + 24,000) = $58,500.

6. Для отримання прибутку в розмірі $40,000 від реалізації 5000 одиниць продукції слід встановити ціну:

П = Д-(ЗВ + ПВ);

40,000 = 5000 х Ц - (5000 х 15 + 30,000); 5000 х Ц = 40,000 + 105,000;

Ц = $29, тобто ціну можна знизити в розмірі $1 на одиницю продукції.

Запас міцності показує, наскільки можна скоротити обсяг реалізації, перш ніж корпорація понесе збитки.
Для нашого прикладу він складає 3000 одиниць (5000 - 2000) або $90000 (150,000 - 60,000).

На відміну від математичного підходу, який є більш гнучким методом отримання необхідної інформації і
особливо підходить для введення даних в комп'ютерну фінансову модель, графічний метод аналізу
взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку дає змогу наглядно простежити теоретичну
залежність між цими показниками. При цьому можуть бути побудовані три види графіків: беззбитковості,
взаємозв'язку прибутку та обсягу діяльності, та маржинального доходу.

При підготовці або використанні інформації про беззбитковість, отриманої за результатами аналізу
взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку необхідно враховувати припущення, на основі яких
ця інформація підготовлена. Якщо ці припущення не враховуються, то можна зробити серйозні помилки і
неправильні висновки в процесі аналізу. Ці припущення: наступні:

всі інші змінні фактори (номенклатура, ціна, технологія та ін.) залишаються постійними;

один вид продукції або постійна комбінація виробів, що реалізуються;

прибуток розраховується на основі системи обліку змінних витрат;

сукупні витрати та сукупний дохід є лінійними функціями обсягів діяльності;

аналізується тільки прийнятний діапазон обсягів діяльності, де зберігається лінійна залежність між
змінними витратами на одиницю, ціною та обсягом діяльності і незмінність величини постійних витрат;

витрати можна точно розподілити на постійні та змінні складові.

Аналіз взаємозв'язку витрат, обсягу діяльності та прибутку, з врахуванням вище перерахованих

припущень, дає можливість розглянути альтернативні варіанти дій, використовуючи комп'ютерну
техніку, яка швидко покаже зміни як графічні, так і в цифровому виразі. Таким чином, менеджер може
вивчити різні комбінації зміни цін, обсягів діяльності, постійних і змінних витрат, номенклатур виробів і
швидко прийняти рішення, не очікуючи офіційних звітів бухгалтер а-аналітика.

11.2.5.2. Аналіз варіантів альтернативних короткострокових рішень

У процесі поточної діяльності менеджери постійно мають справу з вибором серед альтернативних рішень
оптимального. Прикладом таких ситуацій можуть бути рішення про розширення чи скорочення діяльності,
виробництво чи закупівлю окремих видів продукції, спеціальне замовлення та ін. Вибір оптимального
рішення здійснюється на основі диференціального аналізу релевантної інформації, який передбачає
визначення і співставлення диференціальних витрат та доходів. Використання лише релевантних даних
через співставлення диференціальних витрат і доходів дає змогу визначити диференціальний прибуток
(збиток), який характеризує економічну вигоду того чи іншого рішення. У процесі прийняття рішень слід
врахувати масив релевантної інформації, який може бути для різних типів рішень різним, та їх
довгострокові наслідки.

Рішення про спеціальне замовлення (ціну реалізації)

Цей тип рішень пов'язаний з розглядом пропозицій на разовий продаж продукції (послуг) за ціною нижчою ніж
звичайна або навіть нижче за собівартість. Прийняття таких пропозицій можливе у випадку, коли
додатковий дохід перевищує додаткові витрати і відсутня загроза деформації ринку. Для прийняття
такого рішення необхідно провести диференціальний аналіз релевантних витрат і доходів, врахувати
можливі витрати при відсутності вільної потужності та довгострокові наслідки прийняття спеціального
замовлення. При прийнятті рішення про спеціальні замовлення слід врахувати, що калькуляція замовлення
включає постійні накладні витрати, величина яких на одиницю продукції при збільшенні обсягу виробництва
знижується. Ці витрати є нерелевантними для прийняття такого типу рішень, оскільки загальна сума
постійних накладних витрат не зміниться в результаті прийняття рішення. Релевантними даними в
цьому випадку є диференціальний дохід і диференціальні змінні витрати.

Наприклад, фірма виробляє дитячі велосипеди і планує випуск 1000 одиниць цієї продукції в наступному
кварталі. Оцінка витрат на квартал ($):

Зарплата основних виробничих працівників 70,000

Основні матеріали 30,000

 40,000
Змінні накладні витрати

Постійні накладні витрати 50,000

Разом: 190,000

Фірма отримала замовлення на 900 велосипедів за ринковою ціною $200 за одиницю. Отримання замовлень
на решту 100 велосипедів за ціною $200 мало ймовірно, але замовник згоден купити решту 100 одиниць
продукції за ціною $180. Чи вартує фірмі приймати таке замовлення?

На перший погляд фірма повинна відмовитись від замовлення тому що витрати на виробництво 1000
велосипедів складають $190,000 або $190 на одиницю. Проте оцінка витрат свідчить, що постійні
накладні витрати в сумі $50,000 залишаються незмінними незалежно від того, прийме фірма замовлення
чи ні.

Виходячи із складеного кошторису, фірма затратить на оплату праці робітників при виробництві 900
велосипедів $63,000 (900 х 70). Відповідно витрати на матеріали складуть $27,000 (900 х 30) та змінні
накладні витрати - $36,000 (900 х 40). Порівняємо розрахункові релевантні витрати і релевантні доходи у
випадку прийняття замовлення на виробництво 100 велосипедів.

Фірма отримає додаткову виручку, що збільшить прибуток на $4,000 за наступною схемою:

Перш, ніж рекомендувати прийняти замовлення, необхідно врахувати два моменти:

Вважається, що продаж 100 одиниць даному покупцю за ціною, яка нижче ринкової не вплине на майбутню
ринкову ціну, оскільки конкуренти також можуть знизити ціни реалізації і використати резервні
потужності. А зниження ціни в подальшому потягне за собою зниження доходів;

Рішення про прийняття замовлення позбавляє фірму можливості прийняти інші замовлення за діючою
ринковою ціною ($200), тому вважається, що у неї нема кращих можливостей збуту своєї продукції в даний
період.

Таким чином, керівництво повинно вирішити, чи готове воно відмовитись від $4,000 в даний момент, щоб
забезпечити свої довгострокові ринкові інтереси.

Отже, важливим моментом прийняття рішення про спеціальне замовлення є врахування якісних факторів,
оскільки згода на ціну, яка нижча ніж звичайна, може призвести до зниження ціни іншими постачальниками
або інші замовники можуть вимагати зниження цін. Необхідно врахувати також, що підприємства, які
пропонують спеціальні замовлення, в майбутньому можуть стати постійними клієнтами. Всі ці фактори
можуть деформувати ринок, тому компанії незважаючи на сприятливі результати диференціального
аналізу не доцільно приймати спеціальне замовлення, а спочатку співставити короткострокові вигоди і
можливі довгострокові наслідки від його прийняття.

Розширення або скорочення сегменту

Сегмент - це продукція, тип замовника, географічний регіон або інший елемент діяльності підприємства.

І тому рішення такого виду стосуються розширення або скорочення послуг, виробів, підрозділів та інших
сегментів. Такий тип рішень приймається на підставі аналізу їхньої прибутковості, визначення прямих та
загальних постійних витрат, співставлення маржинального доходу. При цьому слід мати на увазі, що
постійні витрати не завжди є нерелевантними для прийняття рішень. Якщо вони різні для різних
альтернатив, то в даному випадку вони є релевантними. Отже, всі майбутні диференціальні витрати не
залежно від того чи вони змінні чи постійні - є релевантними.

Розглянемо приклад прийняття такого типу рішень.

Фірма "Мілена" надає два види послуг і має два підрозділи: перукарню і косметичний салон. Керівництво
фірми хоче закривати косметичний салон, тому що зі звіту про прибутки і збитки видно, що діяльність
цього підрозділу збиткова. Чи вартує приймати таке рішення?

Показники діяльності фірми за звітний період наступні, $:

У випадку, якщо керівництво закриє косметичний салон, витрати на утримання підрозділу зменшаться на
$2,500, але одночасно і втрачається внесок цього салону у покриття витрат на утримання фірми в цілому
сумі $500 (1,000 - 500 (збиток)).

Порівняємо результати двох альтернативних варіантів дій у таблиці:

Із розрахунків видно, що закриття косметичного салону призведе до втрати фірмою "Мілена" $500
прибутку. Це пов'язано з тим, що підприємство втрачає маржинальний дохід косметичного салону в сумі
$3,000, а заощаджує лише витрати на утримання цього підрозділу в сумі $2,500.

З використанням маржинального аналізу наслідки закриття косметичного салону будуть мати такий
вигляд ($):

Такий результат фірма отримає за умови, що закриття косметичного салону не призведе до скорочення
витрат на утримання фірми в цілому і звільнена площа не буде використана для надання інших послуг.

Якщо фірма зможе використати звільнену площу для надання інших або розширення перукарських послуг,
то результат діяльності буде залежати від того, наскільки ці послуги зможуть компенсувати втрату
маржинального доходу косметичного салону і чи залишаться незмінними при цьому витрати на утримання
фірми в цілому.

Із розглянутого прикладу видно, що постійні витрати на утримання підрозділів фірми є релевантними,

оскільки величина їх залежить від прийнятих управлінських рішень.

Виробляти чи купувати?

Такі рішення пов'язані з вибором альтернативи: виробляти окремі складники (компоненти) продукції
самостійно чи закупляти у зовнішнього постачальника. Прийняття такого рішення вимагає проведення
диференціального аналізу витрат, визначення релевантної виробничої собівартості складника та
врахування якісних факторії). Релевантна виробнича собівартість компонента продукції для прийняття
рішення про виробництво чи закупівлю складається і з реальних витрат на виробництво та величини
втраченої вигоди
Наприклад, фірма приймає рішення закупляти комплектуючі у зовнішньо о постачальника чи виробляти їх
своїми силами.

Місячна потреба в комплектуючих складає 1000 одиниць. Розрахункові витрати на виробництво

комплектуючих силами фірми наступні:

Витрати на одиницю, Загальні витрати (на 1000 одиниць),

Показники
$ $

Зарплата основних виробничих

30 30,000
працівників

Основні матеріали 40 40,000

Змінні накладні витрати 10 10,000

Постійні накладні витрати 20 20,000

Разом: 100 100,000

Постачальник пропонує комплектуючі за ціною $90 за одиницю, що в сумі складе $90,000.

Порівняльні дані про витрати для двох варіантів:

Виробництво комплектуючих Закупівля комплектуючих у

Показники
силами фірми, $ постачальника, $

Зарплата основних виробничих

30,000 -
працівників

Основні матеріали 40,000 -

Змінні накладні витрати 10,000 -

Постійні накладні витрати 20,000 20,000

Ціна закупівлі - 90,000

Разом: 100,000 110,000

Постійні накладні витрати будуть понесені фірмою незалежно від того, чи вона закупить комплектуючі,
чи виготовить самостійно. Накладні витрати, таким чином, є нерелевантними. V випадку закупівлі
комплектуючих у постачальника фірма не несе витрат на оплату праці, матеріали і змінні накладні
витрати, тому ці витрати будуть різними в залежності від обраного варіанту і релевантними при
прийнятті рішення. Ціна закупівлі комплектуючих у постачальника є також релевантною. Тому можна
подати перелік для двох варіантів, відображаючи лише релевантні витрати:
 Виробництво комплектуючих Закупівля комплектуючих у
Показники
силами фірми, $ постачальника, $

Зарплата основних виробничих

30,000
працівників

Основні матеріали 40,000 -

Змінні накладні витрати 10,000 -

Ціна закупівлі - 90,000

Разом: 80,000 90,000

Згідно двох варіантів майбутні витрати стануть меншими на $10,000, якщо фірма виготовить
комплектуючі власними силами. Визначаючи релевантність, можна помітити, що окремі витрати
релевантні в одному випадку і нерелевантні в другому. Наприклад, витрати на основні матеріали не
будуть релевантними, якщо фірма закупила ці матеріали раніше і вони виявились надлишковими. Якщо ці
матеріали не можуть бути використані для інших цілей або реалізовані, то їх вартість однакова
незалежно від обраного варіанту.

В більшості випадків важко оцінити у вартісному вираженні всі елементи рішення. Дуже важливо
враховувати в процесі прийняття рішення якісні фактори, бо інакше існує небезпека прийняття
неправильного рішення. Так, наприклад, внаслідок прийняття рішення про виробництво комплектуючих
власними силами може зупинитися виробництво у постачальника, що виготовляє дані комплектуючі. Це
може спричинити скорочення чисельності працівників, зниження продуктивності праці. У випадку закупівлі
комплектуючих у постачальника, фірма стає залежною від нього і у випадку порушення ним термінів
поставок, виникає можливість невиконання зобов'язань перед клієнтами і зниження довіри та обсягів
реалізації в майбутньому. Моральні збитки і втрату довіри неможливо виразити у вартісних вимірниках,
проте бухгалтер зобов'язаний поряд з релевантною інформацією врахувати і дані фактори. Якщо
постачальників даних комплектуючих багато, а на продукцію фірми повторних замовлень не
передбачається, то нема потреби надавати велике значення якісним факторам і навпаки.

Отже, якісні фактори, які впливають на такий тип рішень, поділяються на зовнішні і внутрішні. До
зовнішніх факторів відносять: надійність постачальника комплектуючих та стабільність його ціни, якісні
характеристики комплектуючих, що поставляються, а також час, необхідний для поновлення
виробництва у випадку невиконання постачальником зобов'язань. Внутрішніми факторами є: наявність
достатньої потужності, завантаження персоналу, прогресивні зміни в технології виробництва.

Відсутність вільних потужностей позбавляє фірму можливості виробляти комплектуючі власними силами.
Аналогічно, бажання зберегти кваліфікований персонал та технологічні секрети можуть сприяти відмові
від вигідної пропозиції закупляти комплектуючі на стороні.

Оптимальне використання ресурсів в умовах обмежень

У діяльності підприємств часто виникають фактори, які обмежують можливості підприємства, пов'язані з
випуском і реалізацією продукції. Зокрема, до таких обмежень можна віднести виробничу потужність,
матеріальні ресурси, грошові кошти, попит на продукцію та ін. У такій ситуації підприємство змушене
обирати виробництво тих видів продукції, яке є найвигіднішим (найприбутковішим). У даному випадку
виникає потреба складання виробничої програми, яка забезпечить максимальний прибуток в умовах
наявних обмежень. При цьому кількість обмежень може бути різною. За наявності лише одного обмеження
для оптимального використання ресурсів аналіз базується на показнику маржинального доходу на одиницю
обмежуючого фактора.

Наприклад, фірма виробляє три вироби і складає виробничу програму і план продажу на наступний квартал.
Інформація про три вироби наступна:

Технічні можливості обмежені 1500 машино-годинами і недостатні для забезпечення потреб збуту по
виробах. Необхідно визначити, який виріб необхідно виробляти у звітному періоді.

У даній ситуації можливості фірми у збільшенні виробництва продукції і прибутку обмежені

продуктивністю обладнання. На перший погляд, фірмі слід віддати перевагу виробництву виробу А,
оскільки валовий прибуток на одиницю реалізованих виробів А найбільший. Але така думка є не
правильною. Для виробництва одиниці виробу А необхідно 5 машино-годин при недостатніх потужностях,
а для виробництва одного виробу В - 3 і С - 1 машино-години відповідно. Якщо фірма вирішить
виготовляти вироби В і С, то вона зможе продати по 300 виробів кожного виду і у неї ще залишаться
виробничі потужності для виготовлення виробу А. У випадку виробництва тільки виробу А, фірма зможе
задовольнити попит на ці вироби, але у неї не залишиться виробничих потужностей для виробництва
виробів В і С. Для розробки оптимальної виробничої програми необхідно визначити валовий прибуток на
обмежуючий фактор для кожного виробу, а потім на основі цих розрахунків встановити першочерговість
виробництва виробів за рентабельністю.

Тепер фірма може розподілити 1500 машино-годин у відповідності із встановленою першочерговістю.

Спочатку необхідно виготовити максимальну кількість виробу С (300 од.), на що потрібно 300 машино-
годин; потім максимальну кількість виробу В (300 од.), на що потрібно 900 машино-годин. При цьому
залишається 300 машино-годин для виробництва виробу А. Це дає змогу виготовити 60 одиниць виробу А.
Розподіл часу в машино-годинах буде наступним:

Реалізація цієї виробничої програми забезпечить наступний валовий прибуток:

Важливо відзначити, що перед прийняттям виробничої програми слід врахувати і якісні фактори.
Наприклад, втрата клієнтів може відобразитись на майбутньому товарообігу, якщо фірма не
допоставить вироби всіх типів (наприклад, 240 одиниць виробу А) постійним клієнтам.

Таким чином, інформація про релевантні витрати є основою для прийняття короткострокових рішень.
Проте в результаті прийняття таких рішень довгострокові доходи підприємства повинні покрити всі
його витрати.

У випадку наявності декількох обмежуючих факторів, аналіз здійснюється з допомогою лінійного

програмування, яке включає три стадії: побудову моделі; рішення моделі та аналіз рішення. При побудові
моделі лінійного програмування необхідно визначити змінні величини, цільову функцію та побудувати її
рівняння, а також виявити обмеження та побудувати їх рівняння. Крім математичного, можливий
графічний підхід до вирішення моделі лінійного програмування, який дає змогу показати зону можливих
рішень.

Більш глибше процеси аналізу інформації, обґрунтування, підготовки та прийняття управлінських рішень
розглядаються в курсі управлінського обліку.